(Kiel) Das Bun­des­ver­fas­sungs­ge­richt hat in drei am 19. August 2010 ver­öf­fent­lich­ten Beschlüs­sen den Gesetz­ge­ber im Steu­er­recht gleich drei Mal in die Schran­ken ver­wie­sen und ver­schie­de­ne Steu­er­ge­set­ze teil­wei­se für ver­fas­sungs­wid­rig erklärt.

Dar­auf ver­weist der Kie­ler Steu­er­be­ra­ter Jörg Pas­sau, Vize­prä­si­dent und geschäfts­füh­ren­des Vor­stands­mit­glied des DUV Deut­scher Unter­neh­mens­steu­er Ver­band e. V. mit Sitz in Kiel, unter Hin­weis auf die am 19. August 2010 ver­öf­fent­lich­ten Beschlüs­se des Bun­des­ver­fas­sungs­ge­richts (BVerfG) vom 07.07.2010 — Az.: 2 BvL 1402, 2 BvR 74805 und 2 BvL 103.

Im ein­zel­nen fäll­te das BVerfG fol­gen­de Ent­schei­dun­gen:

-Ver­län­ge­rung der Spe­ku­la­ti­ons­frist bei Grund­stücks­ver­äu­ße­rungs­ge­schäf­ten teil­wei­se ver­fas­sungs­wid­rig

Die Gewin­ne aus pri­va­ten Grund­stücks­ver­äu­ße­rungs­ge­schäf­ten unter­la­gen nach der bis zum 31. Dezem­ber 1998 gel­ten­den Rechts­la­ge der Ein­kom­men­steu­er, wenn der Zeit­raum zwi­schen Anschaf­fung und Ver­äu­ße­rung weni­ger als zwei Jah­re betrug (sog. Spe­ku­la­ti­ons­ge­schäf­te). Nach dem Regie­rungs­wech­sel im Jahr 1998 wur­de die Ver­äu­ße­rungs­frist durch das am 31. März 1999 ver­kün­de­te Steu­er­ent­las­tungs­ge­setz 1999÷2000÷2002 auf zehn Jah­re ver­län­gert (§ 23 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 EStG). Nach § 52 Abs. 39 Satz 1 EStG galt die neue Frist erst­mals ab dem Ver­an­la­gungs­zeit­raum 1999, bezog aber — rück­wir­kend — auch bereits erwor­be­ne Grund­stü­cke ein, sofern der Ver­trag über die Ver­äu­ße­rung erst im Jahr 1999 (oder spä­ter) geschlos­sen wur­de.

Die Klä­ger der drei Aus­gangs­ver­fah­ren ver­äu­ßer­ten ihre in den Jah­ren 1990 bzw. 1991 erwor­be­nen Grund­stü­cke nach Ablauf der alten, aber inner­halb der neu­en Ver­äu­ße­rungs­frist im Jahr 1999, wobei die zugrun­de­lie­gen­den Ver­trä­ge teil­wei­se bereits vor der Ver­kün­dung des neu­en Rechts (am 26. Febru­ar bzw. 16. März 1999) geschlos­sen wur­den, teil­wei­se aber auch erst danach (am 22. April 1999). Das Finanz­amt wand­te in allen Fäl­len die neue Ver­äu­ße­rungs­frist an und rech­ne­te die Ver­äu­ße­rungs­ge­win­ne dem zu ver­steu­ern­den Ein­kom­men zu. Die erho­be­nen Kla­gen führ­ten jeweils zur Vor­la­ge durch das Finanz­ge­richt Köln und den Bun­des­fi­nanz­hof.

In den zur gemein­sa­men Ent­schei­dung ver­bun­de­nen Nor­men­kon­troll­ver­fah­ren hat der Zwei­te Senat des Bun­des­ver­fas­sungs­ge­richts ent­schie­den, dass § 23 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 EStG i. V. m. § 52 Abs. 39 Satz 1 EStG in der Fas­sung des Steu­er­ent­las­tungs­ge­set­zes 1999÷2000÷2002 wegen Ver­sto­ßes gegen die ver­fas­sungs­recht­li­chen Grund­sät­ze des Ver­trau­ens­schut­zes teil­wei­se ver­fas­sungs­wid­rig ist. Die Ver­län­ge­rung der Ver­äu­ße­rungs­frist auf zehn Jah­re als sol­che ist dage­gen ver­fas­sungs­recht­lich nicht zu bean­stan­den.

- Absen­kung der Betei­li­gungs­quo­te bei der  Besteue­rung pri­va­ter Ver­äu­ße­run­gen von Kapi­tal­an­tei­len teil­wei­se ver­fas­sungs­wid­rig


Die Gewin­ne aus der Ver­äu­ße­rung von im Pri­vat­ver­mö­gen gehal­te­nen Antei­len an einer Kapi­tal­ge­sell­schaft unter­la­gen nach der bis zum 31. Dezem­ber 1998 gel­ten­den Rechts­la­ge als Ein­künf­te aus Gewer­be­be­trieb der Ein­kom­men­steu­er, wenn der Steu­er­pflich­ti­ge inner­halb der letz­ten fünf Jah­re vor der Ver­äu­ße­rung — das heißt zu irgend­ei­nem Zeit­punkt inner­halb die­ses Zeit­raums — zu mehr als 25 % betei­ligt war. Nach dem Regie­rungs­wech­sel im Jahr 1998 wur­de die Betei­li­gungs­gren­ze durch das am 31. März 1999 ver­kün­de­te Steu­er­ent­las­tungs­ge­setz 1999÷2000÷2002 auf 10 % gesenkt (§ 17 Abs. 1 Satz 4 EStG). Nach § 52 Abs. 1 Satz 1 EStG galt die Neu­re­ge­lung ab dem Ver­an­la­gungs­zeit­raum 1999, bezog aber — rück­wir­kend — auch Betei­li­gungs­ver­hält­nis­se ein, die bereits vor ihrer Ver­kün­dung begrün­det wor­den waren.



Die Beschwer­de­füh­rer hiel­ten jeweils Betei­li­gun­gen an einer GmbH unter­halb der alten, aber ober­halb der neu­en Wesent­lich­keits­gren­ze in Höhe von 10 % bis zu 24,02 %, wobei eine Beschwer­de­füh­re­rin noch im Jahr 1998 einen Teil im Hin­blick auf die zu erwar­ten­de Rechts­än­de­rung ihrem Ehe­mann über­trug, wodurch sich ihre Betei­lung unter 10 % ver­rin­ger­te. Im Übri­gen ver­äu­ßer­ten die Beschwer­de­füh­rer ihre Antei­le teil­wei­se vor der Ver­kün­dung der Neu­re­ge­lung (am 11. März 1999), teil­wei­se aber auch erst danach (im Juni 1999 bzw. am 23. Juli 2001). Das Finanz­amt wand­te in allen Fäl­len die abge­senk­te Wesent­lich­keits­gren­ze an und rech­ne­te die Ver­äu­ße­rungs­ge­win­ne dem zu ver­steu­ern­den Ein­kom­men zu. Die­se Ent­schei­dun­gen wur­den auf die Kla­gen der Beschwer­de­füh­rer letzt­lich durch den Bun­des­fi­nanz­hof bestä­tigt.



Auf die zur gemein­sa­men Ent­schei­dung ver­bun­de­nen Ver­fas­sungs­be­schwer­den hat der Zwei­te Senat des Bun­des­ver­fas­sungs­ge­richts ent­schie­den, dass § 17 Abs. 1 Satz 4 i. V. m. § 52 Abs. 1 Satz 1 EStG in der Fas­sung des Steu­er­ent­las­tungs­ge­set­zes 1999÷2000÷2002 wegen Ver­sto­ßes gegen die ver­fas­sungs­recht­li­chen Grund­sät­ze des Ver­trau­ens­schut­zes teil­wei­se ver­fas­sungs­wid­rig ist. Die zehn­pro­zen­ti­ge Betei­li­gungs­gren­ze als sol­che ist dage­gen ver­fas­sungs­recht­lich nicht zu bean­stan­den. Die maß­geb­li­chen letzt­in­stanz­li­chen Ent­schei­dun­gen sind auf­ge­ho­ben und die Ver­fah­ren zur erneu­ten Ent­schei­dung an den Bun­des­fi­nanz­hof zurück­ver­wie­sen wor­den.



-  Kür­zung der Ent­las­tung von Ent­schä­di­gun­gen für ent­gan­ge­ne oder ent­ge­hen­de Ein­nah­men teil­wei­se ver­fas­sungs­wid­rig

Die jähr­li­che Erhe­bung der Ein­kom­men­steu­er und der pro­gres­si­ve Ver­lauf des Ein­kom­men­steu­er­ta­rifs kön­nen zu einer Pro­gres­si­ons­ver­zer­rung füh­ren, wenn Ein­künf­te zusam­men­ge­ballt in einem Jahr zuflie­ßen, die wirt­schaft­li­cher Ertrag meh­re­rer Ver­an­la­gungs­zeit­räu­me sind. Die Ein­künf­te wer­den dann zu einem erheb­li­chen Teil mit einem höhe­ren Steu­er­satz belas­tet, als dies bei der Ver­tei­lung des Ein­kom­mens auf meh­re­re Ver­an­la­gungs­zeit­räu­me der Fall wäre, ohne dass die finan­zi­el­le Leis­tungs­fä­hig­keit des Steu­er­pflich­ti­gen ent­spre­chend höher zu bewer­ten ist. Die­ses Pro­blem mög­li­cher Belas­tungs­ver­zer­run­gen berück­sich­tigt § 34 EStG durch eine Steu­er­ermä­ßi­gung für „außer­or­dent­li­che” Ein­künf­te, zu denen u. a. die Ent­schä­di­gun­gen als Ersatz für ent­gan­ge­ne oder ent­ge­hen­de Ein­nah­men (§ 24 Nr. 1 Buch­sta­be a EStG) gehö­ren.




Bis zum Ende des Jah­res 1998 galt für die außer­or­dent­li­chen Ein­künf­te ein ermä­ßig­ter Tarif, der nur die Hälf­te des durch­schnitt­li­chen Steu­er­sat­zes des Steu­er­pflich­ti­gen betrug. Beson­ders güns­tig war dies für die Bezie­her hoher Ein­künf­te, bei denen die Ein­künf­te, selbst wenn sie nicht zusam­men­ge­ballt zuge­flos­sen wären, dem Spit­zen­steu­er­satz unter­le­gen hät­ten. Nach­dem ver­schie­de­ne Ände­rungs­in­itia­ti­ven zunächst erfolg­los geblie­ben waren, trat nach dem Regie­rungs­wech­sel im Jahr 1998 an die Stel­le des hal­ben durch­schnitt­li­chen Steu­er­sat­zes die sog. Fünf­tel-Rege­lung nach § 34 Abs. 1 EStG in der Fas­sung des Steu­er­ent­las­tungs­ge­set­zes 1999÷2000÷2002, das am 9. Novem­ber 1998 in den Bun­des­tag ein­ge­bracht und am 31. März 1999 ver­kün­det wur­de. Danach wer­den außer­or­dent­li­che Ein­künf­te mit einem Steu­er­satz besteu­ert, der hin­sicht­lich des pro­gres­si­ven Tarif­ver­laufs ange­wen­det wor­den wäre, wenn sie antei­lig jeweils zu einem Fünf­tel in fünf Ver­an­la­gungs­zeit­räu­men zuge­flos­sen wären. Nach § 52 Abs. 47 EStG galt die Neu­re­ge­lung ab dem Ver­an­la­gungs­zeit­raum 1999, bezog aber — rück­wir­kend — auch Ent­schä­di­gun­gen ein, die bereits vor der Ver­kün­dung der Neu­re­ge­lung ver­ein­bart wor­den waren.



Die Klä­ger der drei Aus­gangs­ver­fah­ren erhiel­ten als Arbeit­neh­mer im Ver­an­la­gungs­zeit­raum 1999 auf­grund der Auf­he­bung ihres Arbeits­ver­hält­nis­ses Abfin­dun­gen, die jeweils noch vor der Ver­kün­dung der Neu­re­ge­lung im Janu­ar bzw. März 1999 aus­ge­zahlt wur­den. Die zugrun­de­lie­gen­den Auf­he­bungs­ver­ein­ba­run­gen wur­den teils bereits vor der Ein­brin­gung des Gesetz­ent­wurfs geschlos­sen (im Okto­ber 1996 bzw. Juli 1998), teils aber auch erst danach (im Novem­ber 1998). In allen Fäl­len wand­te das Finanz­amt anstel­le des hal­ben durch­schnitt­li­chen Steu­er­sat­zes die Fünf­tel-Rege­lung an, was eine steu­er­li­che Mehr­be­las­tung von rund 5.000, 20.000 bzw. 62.000 DM zur Fol­ge hat­te.



Die erho­be­nen Kla­gen führ­ten jeweils zur Vor­la­ge durch den Bun­des­fi­nanz­hof. In den zur gemein­sa­men Ent­schei­dung ver­bun­de­nen Nor­men­kon­troll­ver­fah­ren hat der Zwei­te Senat des Bun­des­ver­fas­sungs­ge­richts ent­schie­den, dass die rück­wir­ken­de Anwen­dung der Fünf­tel-Rege­lung nach § 34 Abs. 1 i. V. m. § 52 Abs. 47 EStG in der Fas­sung des Steu­er­ent­las­tungs­ge­set­zes 1999÷2000÷2002 wegen Ver­sto­ßes gegen die ver­fas­sungs­recht­li­chen Grund­sät­ze des Ver­trau­ens­schut­zes teil­wei­se ver­fas­sungs­wid­rig ist.

Pas­sau emp­fahl drin­gend, die Ent­schei­dun­gen zu beach­ten und ggfs. steu­er­li­chen Rat in Anspruch zu neh­men, wobei er dabei u. a. auf den DUV Deut­schen Unter­neh­mens­steu­er Ver­band — www.duv-verband.de — ver­wies.

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Jörg Pas­sau
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