(Kiel) Der Ers­te Senat des Bun­des­ver­fas­sungs­ge­richts hat soeben mit 6 : 2 Stim­men ent­schie­den, dass die Pau­scha­lie­rungs­re­ge­lung des § 8b Abs. 3 Satz 1 und Abs. 5 Satz 1 KStG mit dem all­ge­mei­nen Gleich­heits­satz (Art. 3 Abs. 1 GG) ver­ein­bar ist. Sie ver­stößt weder gegen den Grund­satz einer Besteue­rung nach der Leis­tungs­fä­hig­keit noch erweist sie sich als ver­fas­sungs­wid­ri­ge Durch­bre­chung des Grund­sat­zes der Fol­ge­rich­tig­keit. Sie ist durch hin­rei­chen­de, die Pau­scha­lie­rung tra­gen­de Recht­fer­ti­gungs­grün­de gedeckt.

Dar­auf ver­weist der Kie­ler Steu­er­be­ra­ter Jörg Pas­sau, Vize­prä­si­dent und geschäfts­füh­ren­des Vor­stands­mit­glied des DUV Deut­scher Unter­neh­mens­steu­er Ver­band e. V. mit Sitz in Kiel, unter Hin­weis auf die am 18.11.2010 bekannt gege­be­ne Ent­schei­dung des Bun­des­ver­fas­sungs­ge­richts (BVerfG) vom 12.10.2010 — 1 BvL 1207.

Im Kör­per­schaft­steu­er­recht galt zwi­schen 2001 und 2008 und damit auch im Streit­jahr 2005 das sog. Halb­ein­künf­te­ver­fah­ren. Danach wur­den die auf der Ebe­ne der Kör­per­schaft ange­fal­le­nen Gewin­ne mit einem pau­scha­len Steu­er­satz und die aus­ge­schüt­te­ten Divi­den­den­ein­künf­te beim Gesell­schaf­ter sodann zur Hälf­te mit des­sen indi­vi­du­el­len Ein­kom­men­steu­er­satz besteu­ert. So soll­te im Ergeb­nis durch zwei Halb­be­las­tun­gen eine vol­le steu­er­li­che Belas­tung erreicht wur­de. Seit 2009 gilt für im Betriebs­ver­mö­gen gehal­te­ne Betei­li­gun­gen das ver­gleich­bar struk­tu­rier­te Teil­ein­künf­te­ver­fah­ren.

Teil des Halb­ein­künf­te- und mitt­ler­wei­le des Teil­ein­künf­te­ver­fah­rens ist § 8b Kör­per­schaft­steu­er­ge­setz (KStG), der die steu­er­li­che Behand­lung der Erträ­ge von Kör­per­schaf­ten aus Betei­li­gun­gen an ande­ren Kör­per­schaf­ten (Bezü­ge und Ver­äu­ße­rungs­ge­win­ne) und der mit die­sen Erträ­gen zusam­men­hän­gen­den Auf­wen­dun­gen und Gewinn­min­de­run­gen regelt. Die Vor­schrift will wirt­schaft­li­che Dop­pel­be­las­tun­gen auf Kör­per­schafts­ebe­ne in Betei­li­gungs­ket­ten dadurch ver­mei­den, dass es bei einer ein­ma­li­gen Kör­per­schaft­steu­er­be­las­tung bleibt, bis der Gewinn die Ebe­ne der Kör­per­schaft ver­lässt und an eine natür­li­che Per­son aus­ge­schüt­tet wird. Zu die­sem Zweck stellt § 8b Abs. 1 und 2 KStG sämt­li­che Erträ­ge, die einer Kapi­tal­ge­sell­schaft aus der Betei­li­gung an einer ande­ren Kapi­tal­ge­sell­schaft zuflie­ßen, steu­er­frei. Nach dem auch im Kör­per­schaft­steu­er­recht Anwen­dung fin­den­den Grund­satz des § 3c Abs. 1 EStG kön­nen Auf­wen­dun­gen, die in unmit­tel­ba­rem Zusam­men­hang mit steu­er­frei­en Ein­nah­men ste­hen, nicht zusätz­lich ertrags­min­dernd gel­tend gemacht wer­den. Nach­dem es dem Gesetz­ge­ber trotz mehr­fa­cher Rege­lungs­ver­su­che nicht gelun­gen war, Zuord­nungs­schwie­rig­kei­ten zwi­schen danach nicht berück­sich­ti­gungs­fä­hi­gen und berück­sich­ti­gungs­fä­hi­gen Betriebs­aus­ga­ben und damit ein­her gehen­de Miss­brauch­mög­lich­kei­ten wirk­sam ein­zu­däm­men, bestimm­te er mit § 8b Abs. 3 Satz 1 und Abs. 5 Satz 1 KStG in der seit dem Jahr 2004 gel­ten­den Fas­sung pau­schal 5 % der steu­er­frei­en Betei­li­gungs­er­trä­ge und Ver­äu­ße­rungs­ge­win­ne als nicht abzugs­fä­hi­ge Betriebs­aus­ga­ben (pau­scha­lier­tes Betriebs­aus­ga­ben­ab­zugs­ver­bot). Dies geschieht in der Wei­se, dass 5% der steu­er­frei­en Erträ­ge dem zu ver­steu­ern­den Ein­kom­men der betei­lig­ten Kapi­tal­ge­sell­schaft steu­er­er­hö­hend hin­zu­ge­rech­net wer­den, wobei es auf die Höhe der tat­säch­lich in unmit­tel­ba­rem wirt­schaft­li­chen Zusam­men­hang ent­stan­de­nen Betriebs­aus­ga­ben nicht ankommt. Ein Abzug der mit der Betei­li­gung bzw. Anteils­ver­äu­ße­rung zusam­men­hän­gen­den Betriebs­aus­ga­ben bleibt dar­über hin­aus mög­lich.

Die Klä­ge­rin des Aus­gangs­ver­fah­rens, eine Hol­ding­ge­sell­schaft in der Rechts­form einer GmbH, erziel­te im Streit­jahr 2005 einen Jah­res­über­schuss von rund 12 Mil­lio­nen Euro, in dem im Wesent­li­chen ein Ver­äu­ße­rungs­ge­winn von etwa 11,6 Mil­lio­nen Euro durch Ver­kauf der von ihr an der Toch­ter­ge­sell­schaft gehal­te­nen Akti­en ent­hal­ten war. Zudem erziel­te sie aus Betei­li­gun­gen Divi­den­den­er­trä­ge von rund 700.000 Euro. Ihre mit den Betei­li­gun­gen ver­bun­de­nen Betriebs­aus­ga­ben belie­fen sich dage­gen auf ledig­lich knapp 28.000 Euro. Das Finanz­amt rech­ne­te im Rah­men der Kör­per­schaft­steu­er­ver­an­la­gung nach § 8b Abs. 3 Satz 1 und Abs. 5 Satz 1 KStG pau­schal 5 % der Erträ­ge, mit­hin ins­ge­samt rund 600.000 Euro dem Gewinn der Klä­ge­rin hin­zu. Auf die hier­ge­gen erho­be­ne Kla­ge hat das Finanz­ge­richt dem Bun­des­ver­fas­sungs­ge­richt im kon­kre­ten Nor­men­kon­troll­ver­fah­ren die Fra­ge vor­ge­legt, ob § 8b Abs. 3 Satz 1 und Abs. 5 Satz 1 KStG inso­weit mit dem Gleich­heits­satz ver­ein­bar ist, als typi­sie­rend 5% der Bezü­ge und Ver­äu­ße­rungs­ge­win­ne als nicht­ab­zieh­ba­re Betriebs­aus­ga­ben ein­kom­mens­er­hö­hend berück­sich­tigt wer­den, ohne dass der Nach­weis nied­ri­ge­rer Betriebs­aus­ga­ben gestat­tet ist. 

Der Ers­te Senat des Bun­des­ver­fas­sungs­ge­richts hat mit 6 : 2 Stim­men ent­schie­den, dass die Pau­scha­lie­rungs­re­ge­lung des § 8b Abs. 3 Satz 1 und Abs. 5 Satz 1 KStG mit dem all­ge­mei­nen Gleich­heits­satz (Art. 3 Abs. 1 GG) ver­ein­bar ist. Sie ver­stößt weder gegen den Grund­satz einer Besteue­rung nach der Leis­tungs­fä­hig­keit noch erweist sie sich als ver­fas­sungs­wid­ri­ge Durch­bre­chung des Grund­sat­zes der Fol­ge­rich­tig­keit. Sie ist durch hin­rei­chen­de, die Pau­scha­lie­rung tra­gen­de Recht­fer­ti­gungs­grün­de gedeckt. 

•        Der Ent­schei­dung lie­gen im Wesent­li­chen fol­gen­de Erwä­gun­gen zugrun­de: 

Das pau­scha­le Betriebs­aus­ga­ben­ab­zugs­ver­bot ver­letzt nicht den Grund­satz der Besteue­rung nach der Leis­tungs­fä­hig­keit. Denn sie führt jeden­falls nicht ohne ent­spre­chend gestie­ge­ne Leis­tungs­fä­hig­keit der Kör­per­schaft zu einer steu­er­li­chen Belas­tung. Der Gesetz­ge­ber ist von Ver­fas­sungs wegen nicht gehin­dert, für die Beant­wor­tung der Fra­ge, ob bei einem Unter­neh­men ein grund­sätz­lich steu­er­ba­rer Leis­tungs­zu­wachs ein­ge­tre­ten ist, an die recht­li­che Selb­stän­dig­keit der Kapi­tal­ge­sell­schaft, hier der Mut­ter­ge­sell­schaft, anzu­knüp­fen. Dass die Betei­li­gungs­ein­künf­te vom Gesetz­ge­ber nach § 8b KStG grund­sätz­lich steu­er­frei gestellt sind, ändert nichts dar­an, dass sie gleich­wohl die steu­er­li­che Leis­tungs­fä­hig­keit der Kapi­tal­ge­sell­schaft erhö­hen. Selbst wenn die Betei­li­gungs­ein­künf­te bei der Mut­ter­ge­sell­schaft mit Betriebs­aus­ga­ben in einem Umfang von weni­ger als 5% der Ein­künf­te oder gar ganz ohne Betriebs­aus­ga­ben erzielt wor­den sein soll­ten, geht die gleich­wohl im Ergeb­nis um 5% „erhöh­te Besteue­rung” nach der gesetz­li­chen Aus­ge­stal­tung doch stets mit einem weit­aus höhe­ren Zuwachs an leis­tungs­stei­gern­den Ein­nah­men, die von der Toch­ter­ge­sell­schaft zuflie­ßen, ein­her. 

Die pau­scha­le Anord­nung eines Abzugs­ver­bots für Betriebs­aus­ga­ben in Höhe von 5% der Bezü­ge und Ver­äu­ße­rungs­ge­win­ne ver­stößt auch nicht zu Las­ten der Steu­er­pflich­ti­gen gegen den Grund­satz der Fol­ge­rich­tig­keit. Im Rah­men des Halb­ein­künf­te­ver­fah­rens bestimmt § 8b KStG zur Ver­mei­dung wirt­schaft­li­cher Dop­pel­be­las­tun­gen auf der Kör­per­schafts­ebe­ne, dass Aus­schüt­tun­gen und Ver­äu­ße­rungs­ge­win­ne zwi­schen­kör­per­schaft­steu­er­pflich­ti­gen Kapi­tal­ge­sell­schaf­ten grund­sätz­lich nicht der Besteue­rung unter­lie­gen. Nach § 3c Abs. 1 Ein­kom­men­steu­er­ge­setz (EStG) kön­nen Auf­wen­dun­gen, die mit steu­er­frei­en Ein­nah­men im Zusam­men­hang ste­hen, nicht in Abzug gebracht wer­den. An die­sen Grund­ge­dan­ken knüpft § 8b Abs. 3 und Abs. 5 KStG an, indem er einer­seits den § 3c Abs. 1 EStG für unan­wend­bar erklärt und damit den Betriebs­aus­ga­ben­ab­zug unge­ach­tet der Steu­er­frei­heit der damit ver­bun­de­nen Erträ­ge in grund­sätz­lich vol­lem Umfang erlaubt, ande­rer­seits aber durch das 5%ige pau­scha­le Betriebs­aus­ga­ben­ab­zugs­ver­bot bei der Mut­ter­ge­sell­schaft den ansons­ten ein­schlä­gi­gen, all­ge­mei­nen Abzugs­aus­schluss von Betriebs­aus­ga­ben ersetzt. Die 5%ige Hin­zu­rech­nung der Betei­li­gungs­ein­künf­te bewegt sich daher inner­halb des Gesamt­kon­zepts des Gesetz­ge­bers für das Kör­per­schaft­steu­er­recht. 

Der Gesetz­ge­ber hält sich mit der Vor­schrift auch inner­halb sei­ner Typi­sie­rungs- und Pau­scha­lie­rungs­be­fug­nis. Denn das pau­scha­le Betriebs­aus­ga­ben­ab­zugs­ver­bot ver­folgt legi­ti­me und zur Recht­fer­ti­gung von Typi­sie­rungs­re­ge­lun­gen grund­sätz­lich geeig­ne­te Zie­le und ist in sei­ner kon­kre­ten Aus­ge­stal­tung mit den vom Bun­des­ver­fas­sungs­ge­richt ent­wi­ckel­ten Vor­aus­set­zun­gen einer zuläs­si­gen Typi­sie­rung ver­ein­bar. 

Die mit der Vor­schrift § 8b Abs. 3 Satz 1 und Abs. 5 Satz 1 KStG ver­bun­de­ne Typi­sie­rung und Pau­scha­lie­rung dient der Ver­ein­fa­chung der steu­er­li­chen Behand­lung von Betei­li­gun­gen, da zum einen die nach der frü­he­ren Recht­la­ge erfor­der­li­che und im Ein­zel­fall schwie­ri­ge Zuord­nung von Finan­zie­rungs­auf­wen­dun­gen und sons­ti­gen Auf­wen­dun­gen zu den ein­zel­nen Betei­li­gun­gen ent­fällt und zudem nun­mehr eine ein­heit­li­che Behand­lung von in- und aus­län­di­schen Betei­li­gungs­er­trä­gen erlaubt ist. 

Des Wei­te­ren besei­tigt § 8b Abs. 3 und Abs. 5 KStG die steu­er­li­chen Miss­brauchs­mög­lich­kei­ten, die vor Inkraft­tre­ten der Rege­lung trotz ver­schie­de­ner gesetz­ge­be­ri­scher Kor­rek­tur­ver­su­che bestan­den haben und auch viel­fach genutzt wur­den. So konn­te das zuvor gel­ten­de Abzugs­ver­bot nach § 3c Abs. 1 EStG ins­be­son­de­re dadurch umgan­gen wer­den, dass vor allem finanz­star­ke Unter­neh­men Gewinn­aus­schüt­tun­gen gezielt auf sol­che Ver­an­la­gungs­zeit­räu­me kon­zen­trier­ten, in denen die Dar­le­hen zur Fremd­fi­nan­zie­rung ihrer Betei­li­gung zurück­ge­zahlt und damit kei­ne vom Abzugs­ver­bot erfass­ten Auf­wen­dun­gen mehr vor­la­gen (sog. „Bal­loo­ning”). Dadurch, dass die Ver­steue­rung der Betei­li­gungs­ein­künf­te durch die Hin­zu­rech­nung der nicht­ab­zieh­ba­ren Betriebs­aus­ga­ben in pau­scha­lier­ter Höhe nun­mehr jedes Mal im Fall der Gewinn­aus­schüt­tung oder Anteils­ver­äu­ße­rung ein­tritt, hat das Ein­be­hal­ten von Gewin­nen sei­nen steu­er­li­chen Vor­teil größ­ten­teils ver­lo­ren. Die Ein­fü­gung einer sog. „Escape-Klau­sel”, wonach im Fal­le nied­ri­ger Betriebs­aus­ga­ben die 5%ige Hin­zu­rech­nung auf die tat­säch­li­che Höhe der ange­fal­le­nen Betriebs­aus­ga­ben gede­ckelt wer­den könn­te, wür­de dage­gen neue Gestal­tungs- und Umge­hungs­mög­lich­kei­ten eröff­nen, mit denen das Anlie­gen des Gesetz­ge­bers einer Beschrän­kung des Betriebs­aus­ga­ben­ab­zugs weit­hin unter­lau­fen wer­den könn­te. 

Der Gesetz­ge­ber darf sich bei der not­wen­di­gen Ver­all­ge­mei­ne­rung gesetz­li­cher Rege­lun­gen grund­sätz­lich am Regel­fall ori­en­tie­ren und ist nicht gehal­ten, allen Beson­der­hei­ten jeweils durch Son­der­re­ge­lun­gen Rech­nung zu tra­gen. Von Ver­fas­sungs wegen ist es nicht zu bean­stan­den, dass der Gesetz­ge­ber in den vor­ge­leg­ten Bestim­mun­gen von der rea­li­täts­na­hen Annah­me aus­ging, dass einer Mut­ter­ge­sell­schaft für das Hal­ten der Toch­ter­ge­sell­schaft Auf­wen­dun­gen ent­ste­hen, und sich auf deren Pau­scha­lie­rung in Höhe von 5% der Betei­li­gungs­ein­künf­te fest­ge­legt hat. Dass die Pau­scha­lie­rung nicht abzugs­fä­hi­ger Betriebs­aus­ga­ben an die Divi­den­den­be­zü­ge und Ver­äu­ße­rungs­ge­win­ne anknüpft, ist ver­fas­sungs­recht­lich auch nicht zu bean­stan­den. Denn die Annah­me, dass die zu erwar­ten­den Betei­li­gungs­auf­wen­dun­gen regel­mä­ßig in einer gewis­sen Rela­ti­on zur Ertrags­kraft der Betei­li­gungs­ge­sell­schaft ste­hen, erscheint man­gels bes­ser geeig­ne­ter Maß­stä­be zumin­dest ver­tret­bar. Die gesetz­li­che Fest­le­gung auf einen Pau­scha­lie­rungs­satz in Höhe von 5% hat eben­falls ver­fas­sungs­recht­lich Bestand. Zwar hat der Gesetz­ge­ber hier­zu nicht auf sta­tis­ti­sche Erhe­bun­gen zurück­ge­grif­fen oder selbst sol­che Grund­la­gen die Pau­scha­lie­rung geschaf­fen. Es spricht jedoch auch nichts dage­gen, dass es sich — gera­de mit Rück­sicht auf die rela­tiv gerin­ge Höhe der Hin­zu­rech­nung — um eine plau­si­ble und damit ver­tret­ba­re Annah­me des Gesetz­ge­bers han­delt. Da kein Regel­fall für die Finan­zie­rungs- und Kos­ten­struk­tur im Kon­zern fest­stell­bar ist, steht kein ein­deu­tig geeig­ne­te­res Pau­scha­lie­rungs­maß zur Ver­fü­gung, das der Gesetz­ge­ber mit sei­ner Quo­te ver­fehlt haben könn­te. 

Schließ­lich ist die durch den Pau­scha­lie­rungs­ef­fekt der strei­ti­gen Vor­schrif­ten her­vor­ge­ru­fe­ne Belas­tung als eher gering­fü­gig ein­zu­stu­fen. Die­ser führt nur dann zu einer unglei­chen Belas­tung, wenn Auf­wen­dun­gen über­haupt nicht oder nur in gerin­ge­rer Höhe als 5% der Betei­li­gungs­er­trä­ge ange­fal­len sind. Die Steu­er­last ist aber ver­hält­nis­mä­ßig gering, da nur 5% der steu­er­frei­en Ein­nah­men hin­zu­ge­rech­net und nach der im Vor­la­ge­ver­fah­ren maß­geb­li­chen Rechts­la­ge einem Steu­er­satz von 25% unter­wor­fen wer­den, was einer effek­ti­ven Steu­er­be­las­tung der ansons­ten steu­er­frei­en Ein­nah­men von 1,25% ent­spricht. Zudem wird sich bei der Mehr­zahl der Kör­per­schaf­ten die pau­scha­le Hin­zu­rech­nung im Ergeb­nis als vor­teil­haft erwei­sen, weil sie auch weit über 5 % lie­gen­de Betriebs­aus­ga­ben unein­ge­schränkt gel­tend machen kön­nen. Damit erwei­sen sich die aus der Pau­scha­lie­rung mög­li­cher­wei­se fol­gen­den Här­ten einer unglei­chen Belas­tung, zumal sie eher sel­ten auf­tre­ten dürf­ten, nicht als so gra­vie­rend, dass der Gesetz­ge­ber den mit der Rege­lung ver­folg­ten gewich­ti­gen legi­ti­men Zie­len nicht hät­te den Vor­rang ein­räu­men dür­fen.

Pas­sau emp­fahl, die Ent­schei­dung zu beach­ten und ggfs. steu­er­li­chen Rat in Anspruch zu neh­men, wobei er dabei u. a. auf den DUV Deut­schen Unter­neh­mens­steu­er Ver­band — www.duv-verband.de — ver­wies.

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Jörg Pas­sau
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