(Kiel) Der Zwei­te Senat des Bun­des­ver­fas­sungs­ge­richts hat ent­schie­den, dass  die in § 52 Abs. 6 Satz 1 und Satz 2 des Ein­kom­men­steu­er­ge­set­zes in der  bis ein­schließ­lich 1998 gül­ti­gen Fas­sung des Steu­er­re­form­ge­set­zes 1990 vom 25. Juli 1988 ent­hal­te­ne Rege­lung zu Jubi­lä­ums­rück­stel­lun­gen mit dem Grund­ge­setz, ins­be­son­de­re mit Art. 3 Abs. 1 GG ver­ein­bar war.

Dar­auf ver­weist der Kie­ler Steu­er­be­ra­ter Jörg Pas­sau Vize­prä­si­dent und geschäfts­füh­ren­des Vor­stands­mit­glied des DUV Deut­scher Unter­neh­mens­steu­er Ver­band e. V. mit Sitz in Kiel unter Hin­weis auf den am 09.06.2009 ver­öf­fent­lich­ten Beschluss des Bun­des­ver­fas­sungs­ge­richts (BVerfG) vom 12. Mai 2009 — Az: 2 BvL 1/00 -.

Bis zum Inkraft­tre­ten des Steu­er­re­form­ge­set­zes vom 25. Juli 1988 beur­teil­te sich die Fra­ge, ob und in wel­cher Wei­se der Arbeit­ge­ber Zuwen­dun­gen für Dienst­ju­bi­lä­en sei­ner Arbeit­neh­mer und ver­gleich­ba­re  Gra­ti­fi­ka­tio­nen in der Form von bilan­zi­el­len Rück­stel­lun­gen bereits vor  ihrer Aus­zah­lung gewinn­min­dernd berück­sich­ti­gen kann, nach den all­ge­mein für Rück­stel­lun­gen gel­ten­den Regeln. Die Fra­ge der Zuläs­sig­keit von  Rück­stel­lun­gen für Jubi­lä­ums­zu­wen­dun­gen hat der Bun­des­fi­nanz­hof seit 1960 unter­schied­lich beur­teilt.

In einem Grund­satz­ur­teil im Jahr 1987 ent­schied er, dass — anders als nach frü­he­ren Ent­schei­dun­gen und  abwei­chend von der Ver­wal­tungs­pra­xis, die sol­che Rück­stel­lun­gen im

Regel­fall nicht aner­kannt hat­te — Rück­stel­lun­gen für Jubi­lä­ums­zu­wen­dun­gen regel­mä­ßig nicht nur gebil­det wer­den durf­ten, son­dern auch gebil­det wer­den muss­ten. Im Anschluss dar­an ord­ne­te das Bun­des­mi­nis­te­ri­um der Finan­zen mit Erlass vom 28. Dezem­ber 1987 an, dass es im Hin­blick auf eine mög­li­che Geset­zes­än­de­rung nicht zu bean­stan­den sei, wenn ent­ge­gen der der­zei­ti­gen Recht­spre­chung des Bun­des­fi­nanz­hofs in der Steu­er­bi­lanz eine Jubi­lä­ums­rück­stel­lung nicht oder nicht in vol­ler Höhe aus­ge­wie­sen wer­de, es sei denn, die Zusa­ge sei rechts­ver­bind­lich in schrift­li­cher Form erteilt und dem Berech­tig­ten ste­he für jeden Fall der vor­zei­ti­gen Been­di­gung des Dienst­ver­hält­nis­ses min­des­tens ein ent­spre­chen­der Teil der Zuwen­dung zu.

Mit dem Steu­er­re­form­ge­setz 1990 vom 25. Juli 1988 füg­te der Gesetz­ge­ber dann zwei spe­zi­el­le Nor­men in das Ein­kom­men­steu­er­ge­setz ein, die die Bil­dung der Jubi­lä­ums­rück­stel­lun­gen in sach­li­cher (§ 5 Abs. 4 EStG) und zeit­li­cher (§ 52 Abs. 6 EStG) Hin­sicht begrenz­ten. Nach § 52 Abs. 6 EStG (a.F.) galt für die Jah­re 1988 bis 1992 ein Rück­stel­lungs­ver­bot und für bereits zuvor gebil­de­te Rück­stel­lun­gen ein Gebot, die­se inner­halb von drei Jah­ren gewinn­er­hö­hend auf­zu­lö­sen. Wesent­li­cher Hin­ter­grund für die­se dem Bun­des­ver­fas­sungs­ge­richt vor­ge­leg­te Bestim­mung war die Befürch­tung, es wer­de ohne die Neu­re­ge­lung infol­ge der Mög­lich­keit, Rück­stel­lun­gen für in der Ver­gan­gen­heit erteil­te Zusa­gen im Anschluss an die neue Recht­spre­chung nach­zu­ho­len, zu erheb­li­chen Steu­er­aus­fäl­len, mög­li­cher­wei­se bis zu 5 Mil­li­ar­den DM, kom­men.

Im Aus­gangs­ver­fah­ren, so Pas­sau, begeh­ren die als Ehe­leu­te zusam­men zur Ein­kom­men­steu­er ver­an­lag­ten Klä­ger die Aner­ken­nung einer den Gewinn aus Gewer­be­be­trieb min­dern­den Rück­stel­lung für eine Jubi­lä­ums­zu­sa­ge für das Streit­jahr 1988. Der Klä­ger hat­te den Arbeit­neh­mern sei­nes Dienst­leis­tungs­un­ter­neh­mens eine sol­che Zusa­ge im Jahr 1981 durch Aus­hang am Schwar­zen Brett bekannt­ge­macht. Das Finanz­amt ließ im Ein­kom­men­steu­er­be­scheid 1988 auf der Grund­la­ge des § 52 Abs. 6 EStG in der Fas­sung des Steu­er­re­form­ge­set­zes 1990 eine Zufüh­rung zur Rück­stel­lung per 31. Dezem­ber 1988 nicht zu und lös­te die bereits in den Vor­jah­ren gebil­de­te Rück­stel­lung in Höhe eines Drit­tels auf.

Die dage­gen gerich­te­te Sprung­kla­ge wies das Finanz­ge­richt als unbe­grün­det ab. Im Revi­si­ons­ver­fah­ren leg­te der X. Senat des Bun­des­fi­nanz­hofs dem Bun­des­ver­fas­sungs­ge­richt die Fra­ge zur Prü­fung vor, ob § 52 Abs. 6 Satz 1 und Satz 2 EStG in der Fas­sung des Steu­er­re­form­ge­set­zes 1990 mit dem Rück­stel­lungs­ver­bot für die Jah­re 1988 bis 1992 und dem Auf­lö­sungs­ge­bot für vor­an­ge­hend gebil­de­te Jubi­lä­ums­rück­stel­lun­gen gegen Art. 3 Abs. 1 GG ver­stieß.

Der Zwei­te Senat des Bun­des­ver­fas­sungs­ge­richts kam nun zu dem Ergeb­nis, so Pas­sau, dass  die in § 52 Abs. 6 Satz 1 und Satz 2 des Ein­kom­men­steu­er­ge­set­zes in der bis ein­schließ­lich 1998 gül­ti­gen Fas­sung des Steu­er­re­form­ge­set­zes 1990 vom 25. Juli 1988 mit dem Grund­ge­setz, ins­be­son­de­re mit Art. 3 Abs. 1 GG ver­ein­bar war.

Danach weicht die Rege­lung zwar von dem all­ge­mei­nen Grund­satz ab, dass für die steu­er­li­che Gewinn­ermitt­lung das han­dels­recht­li­che Vor­sichts­prin­zip maß­geb­lich ist, jedoch unter­liegt die­se Abwei­chung jeden­falls bei Rück­stel­lun­gen für unge­wis­se Ver­bind­lich­kei­ten ledig­lich den ver­fas­sungs­ge­richt­lich zurück­hal­tend zu kon­trol­lie­ren­den Anfor­de­run­gen des Will­kür­ver­bots. In sach­li­cher Hin­sicht bewegt sich die Rege­lung will­kürfrei inner­halb eines wei­ten gesetz­li­chen Gestal­tungs­spiel­raums, auch in zeit­li­cher Hin­sicht feh­len Anhalts­punk­te für ver­fas­sungs­wid­ri­ge Ungleich­be­hand­lun­gen.

Der Ent­schei­dung lie­gen im Wesent­li­chen fol­gen­de Erwä­gun­gen zugrun­de:

Eine steu­er­ge­setz­li­che Abwei­chung von der Maß­geb­lich­keit des han­dels­recht­li­chen Vor­sichts­prin­zips auch für die steu­er­recht­li­che Gewinn­ermitt­lung ver­letzt nur dann das aus Art. 3 Abs. 1 GG fol­gen­de Gebot fol­ge­rich­ti­ger Aus­ge­stal­tung steu­er­ge­setz­li­cher

Belas­tungs­ent­schei­dun­gen, wenn sich kein sach­li­cher Grund für die­se Abwei­chung fin­den lässt, die ein­fach­ge­setz­li­che „Aus­nah­me­vor­schrift” also als will­kür­lich zu bewer­ten ist.

Das gleich­heits­recht­li­che Gebot der Fol­ge­rich­tig­keit begrenzt die Befug­nis des (Steu­er-) Gesetz­ge­bers, die zen­tra­len Fra­gen gerech­ter Belas­tungs­ver­tei­lung weit­ge­hend unge­bun­den zu ent­schei­den. Das Ver­fas­sungs­recht, nament­lich die Grund­rech­te der Steu­er­pflich­ti­gen, bil­den hier ledig­lich einen all­ge­mei­nen Rah­men für die weit­ge­hen­de

Gestal­tungs­frei­heit des Gesetz­ge­bers. Bei der Aus­ge­stal­tung sei­ner Ver­tei­lungs­ent­schei­dun­gen bin­den jedoch die ver­fas­sungs­recht­li­chen Anfor­de­run­gen an Fol­ge­rich­tig­keit und Ver­hält­nis­mä­ßig­keit die Aus­übung der gesetz­ge­be­ri­schen Frei­heit an ein hin­rei­chen­des Maß an Ratio­na­li­tät und Abge­wo­gen­heit. Soweit dar­über hin­aus „über­zeu­gen­de” dog­ma­ti­sche Struk­tu­ren durch eine sys­te­ma­tisch kon­se­quen­te und prak­ti­ka­ble Tat­be­stands­aus­ge­stal­tung ent­wi­ckelt wer­den müs­sen, bleibt dies der

Gesetz­ge­bung und der Fach­ge­richts­bar­keit über­las­sen. Es ist nicht Auf­ga­be des Bun­des­ver­fas­sungs­ge­richts, die „Rich­tig­keit” von Lösun­gen kom­ple­xer dog­ma­ti­scher Streit­fra­gen, wie sie für man­che Berei­che des Steu­er­bi­lanz­rechts und jeden­falls für den Bereich der Rück­stel­lun­gen typisch sind, zu kon­trol­lie­ren und zu gewähr­leis­ten.

Zu den nicht ohne wei­te­res ver­fas­sungs­recht­lich erheb­li­chen Ein­zel­re­ge­lun­gen bei der Aus­ge­stal­tung von Steu­er­tat­be­stän­den gehö­ren Ent­schei­dun­gen des Steu­er­ge­setz­ge­bers zur Begren­zung des Grund­sat­zes der Maß­geb­lich­keit und zur Bil­dung von Rück­stel­lun­gen für unge­wis­se Ver­bind­lich­kei­ten nach dem han­dels­recht­li­chen Vor­sichts­prin­zip.

Die zeit­lich begrenz­te Auf­recht­erhal­tung der bis zur Fort­ent­wick­lung der Recht­spre­chung durch das Urteil des Bun­des­fi­nanz­hofs vom 5. Febru­ar 1987 — IV R 81/84 — (BFHE 149, 55) geüb­te lang­jäh­ri­ge höchst­rich­ter­lich ange­lei­te­te Geset­zes­an­wen­dungs­pra­xis war weder in sach­li­cher noch in zeit­li­cher Hin­sicht will­kür­lich. Der Gesetz­ge­ber hat mit dem Ver­bot,

Rück­stel­lun­gen für Jubi­lä­ums­zu­wen­dun­gen in den Jah­ren 1988 — 1992 zu bil­den, und dem Gebot, bereits gebil­de­te Rück­stel­lun­gen zeit­lich über drei Jah­re gestreckt von 1988 bis 1990 auf­zu­lö­sen, die jahr­zehn­te­lan­ge, auf der älte­ren höchst­rich­ter­li­chen Finanz­recht­spre­chung beru­hen­de Ver­wal­tungs­pra­xis für wei­te­re fünf Jah­re fort­ge­führt. Unab­hän­gig davon, ob die neue­re Recht­spre­chung des Bun­des­fi­nanz­hofs vor allem mit dem Urteil im Jahr 1987 als ein deut­li­cher Gewinn an sys­te­ma­ti­scher Klar­heit und Kon­sis­tenz zu begrü­ßen ist, ver­bie­tet sich die Annah­me, die Grün­de jener älte­ren Recht­spre­chung für die Unzu­läs­sig­keit von

Jubi­lä­ums­rück­stel­lun­gen sei­en will­kür­lich im ver­fas­sungs­recht­li­chen Sinn.

Ange­sichts einer höchst­rich­ter­lich begrün­de­ten, will­kürfrei­en lang­jäh­ri­gen Pra­xis der Geset­zes­an­wen­dung beweg­te sich die Reak­ti­on des Gesetz­ge­bers auf die Hin­wen­dung der höchst­rich­ter­li­chen Recht­spre­chung zur grund­sätz­li­chen Aner­ken­nung von Jubi­lä­ums­rück­stel­lun­gen im Jahr 1987, als deren Fol­ge erheb­li­che Ein­nah­men­aus­fäl­le zu erwar­ten waren, inner­halb sei­nes wei­ten Gestal­tungs­spiel­raums. Er durf­te nicht zuletzt auch zum Schutz fis­ka­li­scher Inter­es­sen die alte Rechts­pra­xis durch ein befris­te­tes Rück­stel­lungs­ver­bot und ein beglei­ten­des Auf­lö­sungs­ge­bot zunächst — bis zum Gel­tungs­be­ginn einer grund­sätz­li­chen gesetz­li­chen Neu­ge­stal­tung der Rechts­la­ge — auf­recht­erhal­ten.

Auch in zeit­li­cher Hin­sicht führt die gestuf­te gesetz­ge­be­ri­sche Reak­ti­on auf die Ände­rung der höchst­rich­ter­li­chen Finanz­recht­spre­chung nicht zu einem Ver­stoß gegen den all­ge­mei­nen Gleich­heits­satz des Art. 3 Abs. 1 GG. Die­sel­ben Grün­de, die es aus­schlie­ßen, eine will­kür­li­che inhalt­li­che Wider­sprüch­lich­keit aus der zeit­li­chen Abfol­ge der gestuf­ten gesetz­ge­be­ri­schen Reak­ti­on auf die Ent­schei­dung des Bun­des­fi­nanz­hofs abzu­lei­ten, schlie­ßen auch die Annah­me eines Ver­sto­ßes gegen Art. 3 Abs. 1 GG in zeit­li­cher Hin­sicht aus. Der Beginn des Rück­stel­lungs­ver­bots und des Auf­lö­sungs­ge­bots im Jahr 1988 war die unmit­tel­ba­re Reak­ti­on auf die Ent­schei­dung des Bun­des­fi­nanz­hofs im Jahr 1987, und das Ende des Ver­bots zum Zeit­punkt des Anwen­dungs­be­ginns der Neu­re­ge­lung ab dem Jahr 1993 ent­sprach den Inter­es­sen an einer haus­halts­scho­nen­den Bewäl­ti­gung der Rechts­la­ge. Die­ses fis­ka­li­sche Inter­es­se an der befris­te­ten Auf­recht­erhal­tung einer will­kürfrei­en „alten” Rechts­la­ge ver­bun­den mit dem Ziel, eine ein­heit­li­che, gleich­heits­stif­ten­de Aus­gangs­la­ge für die Neu­re­ge­lung zu schaf­fen, lie­fert hin­rei­chen­de sach­li­che Grün­de für die damit ver­bun­de­nen Ungleich­be­hand­lun­gen in der Zeit.

Die zur Über­prü­fung gestell­te Rege­lung des § 52 Abs. 6 Satz 1 und Satz 2 EStG a.F. ent­hielt kei­ne ver­fas­sungs­recht­lich unzu­läs­si­ge Rück­wir­kung, die das Prin­zip des rechts­staat­li­chen Ver­trau­ens­schut­zes aus Art. 2 Abs. 1 in Ver­bin­dung mit Art. 20 Abs. 3 GG ver­letzt. Ver­trau­ens­schutz konn­te weder durch die zunächst unein­heit­li­che Recht­spre­chung des Bun­des­fi­nanz­hofs ent­ste­hen noch dadurch, dass eine Recht­spre­chungs­än­de­rung auf­grund erheb­li­cher Ände­run­gen der tat­säch­li­chen oder recht­li­chen Rah­men­be­din­gun­gen offen­sicht­lich gebo­ten und erwart­bar gewe­sen wäre. Auch die Zeit zwi­schen der Ver­öf­fent­li­chung des Urteils des Bun­des­fi­nanz­hofs vom 5. Febru­ar 1987 und dem am 25. Juli 1988 ver­ab­schie­de­ten und am 3. August 1988 in Kraft getre­te­nen Steu­er­re­form­ge­setz 1990 begrün­det kei­nen Ver­trau­ens­schutz, da bei objek­ti­ver Betrach­tung nicht mit dem Fort­be­stand der nun­mehr vom Bun­des­fi­nanz­hof klar­ge­stell­ten Rechts­la­ge gerech­net wer­den konn­te.

Pas­sau emp­fahl, das Urteil zu beach­ten und ggfs. steu­er­li­chen Rat in Anspruch zu neh­men, wobei er dabei u. a. auf den DUV Deut­schen Unter­neh­mens­steu­er Ver­band — www.duv-verband.de — ver­wies.

Für Rück­fra­gen steht Ihnen zur Ver­fü­gung:

Jörg Pas­sau
Steu­er­be­ra­ter
DUV Vize­prä­si­dent und
geschäfts­füh­ren­des Vor­stands­mit­glied
Pas­sau, Nie­mey­er & Col­le­gen
Walk­er­damm 1
24103 Kiel
Tel:  0431 — 974 3010
Fax: 0431 — 974 3055
Email: info@duv-verband.de
www.duv-verband.de