(Kiel) Mit meh­re­ren Urtei­len hat der V. Senat des Bun­des­fi­nanz­hofs (BFH) eine Rei­he von Zwei­fels­fra­gen zur Kon­zern­be­steue­rung im Umsatz­steu­er­recht (Organ­schaft) geklärt.

Dar­auf ver­weist der Kie­ler Steu­er­be­ra­ter Jörg Pas­sau, Vize­prä­si­dent und geschäfts­füh­ren­des Vor­stands­mit­glied des DUV Deut­scher Unter­neh­mens­steu­er Ver­band e. V. mit Sitz in Kiel, unter Hin­weis auf die Mit­tei­lung des Bun­des­fi­nanz­hofs (BFH) vom 27.01.2016 zu sei­nen Urtei­len vom 2.12.2015, Az. V R 2513 u. a.

  • Bedeu­tung der Organ­schaft

Die Organ­schaft führt zu einer Zusam­men­fas­sung von herr­schen­dem Organ­trä­ger und abhän­gi­ger Organ­ge­sell­schaft. Der Organ­trä­ger ist allein für den gesam­ten Organ­kreis steu­er­pflich­tig. Die Organ­schaft ist von gro­ßer Bedeu­tung für Unter­neh­mens­grup­pen ohne Recht auf Vor­steu­er­ab­zug, wie etwa im Bank-, Ver­si­che­rungs-, Kran­ken­haus- oder Pfle­ge­be­reich. Auf­grund der Organ­schaft ist es Unter­neh­men in die­sen Berei­chen mög­lich, unter­ein­an­der Leis­tun­gen zu erbrin­gen, die nicht steu­er­pflich­tig sind und damit nicht zur Ent­ste­hung von Vor­steu­er­be­trä­gen füh­ren, die wegen des feh­len­den Rechts auf Vor­steu­er­ab­zug nicht abzieh­bar wären.

  • Organ­schaft mit Toch­ter­per­so­nen­ge­sell­schaf­ten

Bis­lang muss­te es sich bei der Toch­ter­ge­sell­schaft um eine juris­ti­sche Per­son han­deln. Ent­ge­gen bis­he­ri­ger Recht­spre­chung lässt der BFH nun­mehr eine Organ­schaft auch mit Toch­ter­per­so­nen­ge­sell­schaf­ten zu (V R 2513). Vor­aus­set­zung ist, dass Gesell­schaf­ter der Per­so­nen­ge­sell­schaft nur der Organ­trä­ger und ande­re vom Organ­trä­ger finan­zi­ell beherrsch­te Gesell­schaf­ten sind.

Die Ein­schrän­kung der Organ­schaft auf abhän­gi­ge juris­ti­sche Per­so­nen ist dem Grun­de nach sach­lich gerecht­fer­tigt, weil nur so ein­fach und rechts­si­cher über die Beherr­schungs­vor­aus­set­zun­gen der Organ­schaft ent­schie­den wer­den kann. Bei der juris­ti­schen Per­son ist dies durch das dort gel­ten­de Mehr­heits­prin­zip und die recht­li­che Aus­ge­stal­tung von Gesell­schafts­grün­dung und Anteils­über­tra­gung gewähr­leis­tet. Dem­ge­gen­über gilt bei Per­so­nen­ge­sell­schaf­ten grund­sätz­lich das Ein­stim­mig­keits­prin­zip. Zudem las­sen sich Per­so­nen­ge­sell­schaf­ten im Grund­satz ohne Form­zwang grün­den, wobei Gesell­schafts­an­tei­le eben­so form­frei über­tra­gen wer­den kön­nen.

Nach dem Urteil des BFH recht­fer­ti­gen die­se Unter­schie­de aber nicht den Aus­schluss auch von Toch­ter­per­so­nen­ge­sell­schaf­ten, an denen nur der Organ­trä­ger und ande­re von ihm finan­zi­ell beherrsch­te Gesell­schaf­ten betei­ligt sind. Die Beherr­schung kann dann nicht in Fra­ge gestellt wer­den. Damit erwei­tert sich der Kreis der in die Organ­schaft ein­zu­be­zie­hen­den Toch­ter­ge­sell­schaf­ten.

Im kon­kre­ten Fall ging es um steu­er­ba­re und steu­er­pflich­ti­ge Leis­tun­gen der Mut­ter­ge­sell­schaft an ihre Toch­ter­per­so­nen­ge­sell­schaf­ten, die ihrer­seits steu­er­frei Alten­hei­me betrie­ben und nicht zum Vor­steu­er­ab­zug berech­tigt waren. Das Finanz­ge­richt muss im zwei­ten Rechts­gang prü­fen, ob eine Organ­schaft zwi­schen Mut­ter­ge­sell­schaft und deren Toch­ter­per­so­nen­ge­sell­schaf­ten vor­liegt. Dann sind die Leis­tun­gen unter­ein­an­der nicht steu­er­bar und ent­steht kei­ne für die Töch­ter nicht als Vor­steu­er abzieh­ba­re Umsatz­steu­er.

  • Vor­aus­set­zun­gen der Organ­schaft

Der BFH hält wei­ter dar­an fest, dass die Organ­schaft eine eige­ne Mehr­heits­be­tei­li­gung des Organ­trä­gers an der Toch­ter­ge­sell­schaft vor­aus­setzt und dass zudem im Regel­fall eine per­so­nel­le Ver­flech­tung über die Geschäfts­füh­rung der Per­so­nen­ge­sell­schaft bestehen muss (V R 1514).

Damit bleibt es beim Erfor­der­nis einer Beherr­schung der Toch­ter­ge­sell­schaft durch den Organ­trä­ger. Der BFH lehnt es aus­drück­lich ab, die Organ­schaft aus Grün­den des Uni­ons­rechts auf ledig­lich eng mit­ein­an­der ver­bun­de­ne Per­so­nen zu erwei­tern. Eine Organ­schaft zwi­schen Schwes­ter­ge­sell­schaf­ten bleibt damit wei­ter­hin aus­ge­schlos­sen.

Im Streit­fall schei­ter­te eine Organ­schaft. Daher erbrach­te die Klä­ge­rin, eine GmbH, steu­er­pflich­ti­ge Leis­tun­gen an ihre Schwes­ter­ge­sell­schaft, eine KG, die ohne Recht auf Vor­steu­er­ab­zug ein Wohn- und Pfleg­heim betrieb.

  • Kei­ne Organ­schaft mit Nicht­un­ter­neh­mern (Hoheits­trä­gern)

Ent­ge­gen einer aus dem Uni­ons­recht abge­lei­te­ten Sicht­wei­se hält der BFH dar­an fest, dass der Organ­trä­ger Unter­neh­mer sein muss. Eine juris­ti­sche Per­son des öffent­li­chen Rechts, die nicht unter­neh­me­risch tätig ist, kann daher die Vor­tei­le der Organ­schaft durch eine Nicht­be­steue­rung der von den Toch­ter­ge­sell­schaf­ten bezo­ge­nen Leis­tun­gen nicht in Anspruch neh­men (V R 6714).

Im Streit­fall hat­te eine juris­ti­sche Per­son des öffent­li­chen Rechts bis­lang bei sich beschäf­tig­tes Per­so­nal auf eine neu gegrün­de­te Toch­ter­ge­sell­schaft (GmbH) aus­ge­la­gert. Die GmbH stell­te ihrer Gesell­schaf­te­rin sodann das Per­so­nal gegen Auf­wen­dungs­er­satz zur Ver­fü­gung. Bei­de gin­gen von einer Nicht­steu­er­bar­keit der Per­so­nal­ge­stel­lung auf­grund einer zwi­schen ihnen bestehen­den Organ­schaft aus.

Der BFH ver­nein­te die Organ­schaft. Bei der Organ­schaft han­delt es sich um eine Ver­ein­fa­chungs­maß­nah­me, die eine eige­ne Unter­neh­merstel­lung des Organ­trä­gers vor­aus­setzt. Dies ist zur Ver­hin­de­rung miss­bräuch­li­cher Prak­ti­ken uni­ons­recht­lich gebo­ten. Man­gels eige­ner Unter­neh­merstel­lung ist die juris­ti­sche Per­son des öffent­li­chen Rechts nicht zum Vor­steu­er­ab­zug berech­tigt, wenn ihr Per­so­nal gestellt wird. Wäre die Bil­dung einer Organ­schaft auch ohne eige­ne Unter­neh­merstel­lung mög­lich, käme es zu einer Umge­hung die­ses Abzugs­ver­bots.

  • Aus­wir­kun­gen auf Unter­neh­mens­über­tra­gun­gen

Nach dem wei­te­ren BFH-Urteil vom 3. Dezem­ber 2015 V R 3613 kann die Organ­schaft auch bei Unter­neh­mens­über­tra­gun­gen von Bedeu­tung sein.

Unter­neh­mens­über­tra­gun­gen sind als sog. Geschäfts­ver­äu­ße­rung nicht steu­er­bar. Dies setzt grund­sätz­lich die Über­tra­gung auf einen Unter­neh­mens­er­wer­ber vor­aus. Eine Auf­spal­tung des ein­heit­li­chen Unter­neh­mens auf zwei Erwer­ber ist bei einer blo­ßen Über­tra­gung von Ein­ze­lirt­schafts­gü­tern dem­ge­gen­über nicht begüns­tigt.

Im Streit­fall hat­te ein Ein­zel­un­ter­neh­mer im Wege der Genera­tio­nen­nach­fol­ge sein Unter­neh­men auf zwei Per­so­nen­ge­sell­schaf­ten, eine Betriebs- und eine Besitz­ge­sell­schaft, über­tra­gen. Gesell­schaf­ter waren der Ein­zel­un­ter­neh­mer und sei­ne bei­den Söh­ne.

Nach dem Urteil des BFH ist nur die Über­tra­gung auf die Betriebs­ge­sell­schaft als Geschäfts­ver­äu­ße­rung anzu­se­hen, nicht aber auch die Über­tra­gung auf die Besitz­ge­sell­schaft.

Zwi­schen Betriebs- und Besitz­ge­sell­schaft lag auf der Grund­la­ge der BFH-Urtei­le vom 2. Dezem­ber 2015 auch kei­ne Organ­schaft vor. Die­se schei­ter­te ins­be­son­de­re am Erfor­der­nis einer eige­nen Mehr­heits­be­tei­li­gung (V R 1514). Bei Annah­me einer Organ­schaft wäre dem­ge­gen­über steu­er­recht­lich von einer Über­tra­gung auf einen Erwer­ber aus­zu­ge­hen gewe­sen, so dass auch die zivil­recht­li­che Über­tra­gung auf die Besitz­ge­sell­schaft als Geschäfts­ver­äu­ße­rung nicht­steu­er­bar gewe­sen wäre.

Pas­sau emp­fahl, dies zu beach­ten und ggfs. steu­er­li­chen Rat in Anspruch zu neh­men, wobei er dabei u. a. auf den DUV Deut­schen Unter­neh­mens­steu­er Ver­band – www.duv-verband.de – ver­wies.

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Jörg Pas­sau
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