(Kiel) Beim Abzugs­ver­bot für betrieb­lich ver­an­lass­te Schuld­zin­sen ist die Bemes­sungs­grund­la­ge auf den peri­oden­über­grei­fen­den Ent­nah­men­über­schuss zu begren­zen. Das hat der Bun­des­fi­nanz­hof (BFH) soeben ent­ge­gen der Auf­fas­sung der Finanz­ver­wal­tung zu § 4 Abs. 4a des Ein­kom­men­steu­er­ge­set­zes (EStG) ent­schie­den.

Dar­auf ver­weist der Kie­ler Steu­er­be­ra­ter Jörg Pas­sau, Vize­prä­si­dent und geschäfts­füh­ren­des Vor­stands­mit­glied des DUV Deut­scher Unter­neh­mens­steu­er Ver­band e. V. mit Sitz in Kiel unter Hin­weis auf die ent­spre­chen­de Pres­se­mit­te­lung des BFH vom 18.07.2018 zu sei­nem Urteil vom 14. März 2018 — X R 1716.

Nach § 4 Abs. 4a EStG sind –unter den dort im Ein­zel­nen bezeich­ne­ten Vor­aus­set­zun­gen– betrieb­lich ver­an­lass­te Schuld­zin­sen nicht abzieh­bar, son­dern dem Gewinn hin­zu­zu­rech­nen, wenn die Ent­nah­men die Sum­me aus Gewinn und Ein­la­gen über­stei­gen und damit sog. Über­ent­nah­men vor­lie­gen. Die Bemes­sungs­grund­la­ge für das Abzugs­ver­bot ergibt sich aus der Sum­me von Über- und Unter­ent­nah­men wäh­rend einer Total­pe­ri­ode begin­nend mit dem ers­ten Wirt­schafts­jahr, das nach dem 31. Dezem­ber 1998 geen­det hat, bis zum aktu­el­len Wirt­schafts­jahr. § 4 Abs. 4a EStG beruht auf der gesetz­ge­be­ri­schen Vor­stel­lung, dass der Betriebs­in­ha­ber dem Betrieb bei nega­ti­vem Eigen­ka­pi­tal nicht mehr Mit­tel ent­zie­hen darf als er erwirt­schaf­tet und ein­ge­legt hat. Damit kommt es zu einer Ein­schrän­kung des Schuld­zin­sen­ab­zugs für den Fall, dass der Steu­er­pflich­ti­ge mehr ent­nimmt als ihm hier­für an Eigen­ka­pi­tal zur Ver­fü­gung steht.

Die Beschrän­kung des Schuld­zin­sen­ab­zugs bei Über­ent­nah­men stell­te bei ihrer Ein­füh­rung zum Ver­an­la­gungs­zeit­raum 1999 eine Ant­wort des Gesetz­ge­bers auf Steu­er­ge­stal­tung durch Zwei- und Mehr­kon­ten­mo­del­le (Ver­la­ge­rung pri­vat ver­an­lass­ter Schuld­zin­sen in die betrieb­li­che Sphä­re) dar. Sie ist nach ein­hel­li­ger Auf­fas­sung im Wort­laut zu weit gera­ten, weil bei ihrer mecha­ni­schen Anwen­dung bereits ein betrieb­li­cher Ver­lust ohne jede Ent­nah­me zur teil­wei­sen Ver­sa­gung des Schuld­zin­sen­ab­zugs füh­ren könn­te.

Im Streit­fall führ­te der Klä­ger einen Kraft­fahr­zeug­han­del. Er erziel­te in den Jah­ren von 1999 bis 2008 teils Gewin­ne, teils Ver­lus­te, und tätig­te Ent­nah­men und Ein­la­gen in eben­falls stark schwan­ken­der Höhe. Zugleich waren im Betrieb Schuld­zin­sen ange­fal­len. Das Finanz­amt (FA) und mit ihm das Finanz­ge­richt (FG) ver­sag­te in den bei­den Streit­jah­ren 2007 und 2008 für einen Teil der Schuld­zin­sen den Betriebs­aus­ga­ben­ab­zug, weil Über­ent­nah­men i.S. des § 4 Abs. 4a EStG vor­ge­le­gen hät­ten. Die Berech­nung des FA ent­sprach den Vor­ga­ben des Schrei­bens des Bun­des­mi­nis­te­ri­ums der Finan­zen (BMF) vom 17. Novem­ber 2005 IV B 2 -S 2144- 5005 (BSt­Bl I 2005, 1019). Daher kam es zu einer Ver­rech­nung mit in den Vor­jah­ren unbe­rück­sich­tigt geblie­be­nen Ver­lus­ten im Wege einer form­lo­sen Ver­lust­fort­schrei­bung.

Der BFH ist dem nicht gefolgt. Er begrenzt im Wege der teleo­lo­gi­schen Reduk­ti­on die nach den Über­ent­nah­men ermit­tel­te Bemes­sungs­grund­la­ge der nicht abzieh­ba­ren Schuld­zin­sen auf den von 1999 bis zum Beur­tei­lungs­jahr erziel­ten Ent­nah­men­über­schuss und damit auf den Über­schuss aller Ent­nah­men über alle Ein­la­gen. So wird sicher­ge­stellt, dass ein in der Total­pe­ri­ode erwirt­schaf­te­ter Ver­lust die Bemes­sungs­grund­la­ge für § 4 Abs. 4a EStG nicht erhöht und damit der Gefahr vor­ge­beugt, dass ein betrieb­li­cher Ver­lust ohne jede Ent­nah­me zur teil­wei­sen Ver­sa­gung des Schuld­zin­sen­ab­zugs füh­ren kann. Zudem wird der Ver­lust des aktu­el­len Jah­res nicht anders bewer­tet als der Ver­lust aus Vor­jah­ren. Dies kann für den Steu­er­pflich­ti­gen in bestimm­ten Jah­ren güns­ti­ger, in ande­ren Jah­ren aber auch nach­tei­li­ger sein als der Ver­rech­nungs­mo­dus des BMF. Die Ent­schei­dung ist ins­be­son­de­re für Ein­zel­un­ter­neh­mer und Per­so­nen­ge­sell­schaf­ten im Bereich des Mit­tel­stands von gro­ßer Bedeu­tung. Da es gleich­gül­tig ist, in wel­chem Jahr inner­halb der Total­pe­ri­ode Gewin­ne oder Ver­lus­te erzielt sowie Ent­nah­men oder Ein­la­gen getä­tigt wur­den, ist der Steu­er­pflich­ti­ge zu einer vor­aus­schau­en­den Pla­nung sei­ner Ent­nah­men auch in Gewinn­jah­ren ver­an­lasst, damit die­se sich nicht durch spä­te­re Ver­lus­te in steu­er­schäd­li­che Über­ent­nah­men ver­wan­deln.

Im Streit­fall hat der BFH der Kla­ge des Steu­er­pflich­ti­gen ent­ge­gen dem FG-Urteil teil­wei­se statt­ge­ge­ben. Zwar lagen kumu­lier­te Über­ent­nah­men im Zeit­raum zwi­schen 1999 und dem Streit­jahr 2007 in Höhe von 696.931 € (zwi­schen 1999 und dem Streit­jahr 2008 in Höhe von 630.908 €) vor. Der Klä­ger hat­te in die­sem Zeit­raum aber nur ins­ge­samt 391.467 € (zwi­schen 1999 und dem Streit­jahr 2008: 419.913 €) mehr ent­nom­men als ein­ge­legt. Da die­ser Ent­nah­men­über­schuss die kumu­lier­ten Über­ent­nah­men unter­schrei­tet, bil­det er die Bemes­sungs­grund­la­ge für die nach § 4 Abs. 4a EStG nicht abzieh­ba­ren Schuld­zin­sen. Die beim Steu­er­pflich­ti­gen ent­stan­de­nen Ver­lus­te füh­ren somit nicht zu Über­ent­nah­men i.S. des § 4 Abs. 4a EStG. Die nicht abzieh­ba­ren Schuld­zin­sen belie­fen sich damit im Streit­jahr 2007 auf 23.488,02 € (6 % von 391.467 €) und im Streit­jahr 2008 auf 25.194,78 € (6 % von 419.913 €).

Pas­sau emp­fahl, dies zu beach­ten und ggfs. steu­er­li­chen Rat in Anspruch zu neh­men, wobei er dabei u. a. auf den DUV Deut­schen Unter­neh­mens­steu­er Ver­band – www.duv-verband.de – ver­wies.

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Jörg Pas­sau
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