(Kiel) Das Bun­des­ver­fas­sungs­ge­richt hat in einem am 19.02.2010 ver­öf­fent­lich­ten Beschluss ent­schie­den, dass die Über­gangs­re­geln vom Anrech­nungs- zum Halb­ein­künf­te­ver­fah­ren bei der Kör­per­schaft­steu­er mit dem Gleich­heits­satz nicht ver­ein­bar sind.

Dar­auf ver­weist der der Kie­ler Steu­er­be­ra­ter Jörg Pas­sau, Vize­prä­si­dent und geschäfts­füh­ren­des Vor­stands­mit­glied des DUV Deut­scher Unter­neh­mens­steu­er Ver­band e. V. mit Sitz in Kiel unter Hin­weis auf den am 19.02.2010 ver­öf­fent­lich­ten Beschluss des Bun­des­ver­fas­sungs­ge­richts vom 17.11.2009, Az.: 1 BvR 2192/05.

Von 1977 bis Ende 2000 wur­de das Ein­kom­men der Kör­per­schaf­ten nach dem Kör­per­schaft­steu­er­an­rech­nungs­ver­fah­ren besteu­ert (§§ 27 ff. KStG 1977/1999). Es sah auf der Ebe­ne der Kör­per­schaft zwei Steu­er­sät­ze vor: Der von der Kör­per­schaft ein­be­hal­te­ne und nicht aus­ge­schüt­te­te Gewinn wur­de zunächst mit einem Steu­er­satz von (zuletzt) 40% besteu­ert. Wur­de der Gewinn spä­ter aus­ge­schüt­tet, redu­zier­te sich die Kör­per­schaft­steu­er auf 30% mit der Fol­ge, dass die Kör­per­schaft den Dif­fe­renz­be­trag erstat­tet bekam. Mit Rück­sicht auf die­sen gespal­te­nen Kör­per­schaft­steu­er­satz ent­stand im Fall der Gewinn­ein­be­hal­tung bis zum Zeit­punkt der Aus­schüt­tung auf der Ebe­ne der Gesell­schaft ein Kör­per­schaft­steu­er­min­de­rungs­po­ten­ti­al, das sich nach der Höhe die­ser Steu­er­satz­dif­fe­renz bestimm­te und einen ent­spre­chen­den Ver­mö­gens­wert reprä­sen­tier­te. Bedingt durch frü­he­re Ände­run­gen des Kör­per­schaft­steu­er­sat­zes kam es bei den Kör­per­schaf­ten zu unter­schied­li­chen Teil­be­trä­gen von Kör­per­schaft­steu­er­min­de­rungs­po­ten­ti­al, das bis zur jewei­li­gen Aus­schüt­tung in einer jähr­li­chen Glie­de­rungs­rech­nung abge­bil­det wer­den muss­te. Auf der Ebe­ne der Anteils­eig­ner wur­de die Gewinn­aus­schüt­tung mit deren per­sön­li­chen Steu­er­satz belas­tet, zugleich aber die von dem Unter­neh­men hier­auf gezahl­te Kör­per­schaft­steu­er ange­rech­net.

Der im Jahr 2001 voll­zo­ge­ne Wech­sel im Sys­tem der Ertrags­be­steue­rung der Kör­per­schaf­ten vom Anrech­nungs- zum Halb­ein­künf­te­ver­fah­ren führ­te dazu, dass auf der Ebe­ne der Gesell­schaft für ein­be­hal­te­ne und aus­ge­schüt­te­te Gewin­ne nur noch eine ein­heit­li­che und end­gül­ti­ge Kör­per­schaft­steu­er in Höhe von 25% erho­ben wird. Auf der Ebe­ne des Anteils­eig­ners — soweit er eine natür­li­che Per­son ist — wur­de der aus­ge­schüt­te­te Kapi­tal­ertrag nur zur Hälf­te ver­steu­ert.

Den Über­gang vom Anrech­nungs- zum Halb­ein­künf­te­ver­fah­ren gestal­te­te der Gesetz­ge­ber durch die neu mit dem Steu­er­sen­kungs­ge­setz in das Kör­per­schaft­steu­er­ge­setz ein­ge­füg­ten §§ 36 – 40 KStG in der Wei­se, dass er die unter­schied­lich mit Kör­per­schaft­steu­er belas­te­ten Teil­be­trä­ge des Eigen­ka­pi­tals in meh­re­ren Umrech­nungs­schrit­ten zusam­men­fass­te und umglie­der­te. Das bis­her vor­han­de­ne Kör­per­schaft­steu­er­min­de­rungs­po­ten­ti­al wur­de aus Ver­ein­fa­chungs­grün­den in ein ein­heit­li­ches Kör­per­schaft­steu­er­gut­ha­ben umge­wan­delt, das wäh­rend einer Über­gangs­zeit von — ursprüng­lich — 15 Jah­ren schritt­wei­se abge­baut wer­den konn­te. Die Umglie­de­rungs­re­geln soll­ten nach dem Wil­len des Gesetz­ge­bers sicher­stel­len, dass das unter Gel­tung des Anrech­nungs­ver­fah­rens ent­stan­de­ne Kör­per­schaft­steu­er­min­de­rungs­po­ten­ti­al im Ergeb­nis erhal­ten blieb und auch noch nach dem Sys­tem­wech­sel ver­wer­tet wer­den konn­te.

Im Fall der Beschwer­de­füh­re­rin, einer Akti­en­ge­sell­schaft, führ­te die­se Umglie­de­rung zu einem Ver­lust von Kör­per­schaft­steu­er­min­de­rungs­po­ten­ti­al in Höhe von rund 1 Mio. DM. Die von der Beschwer­de­füh­re­rin dage­gen erho­be­ne Kla­ge blieb in allen Instan­zen erfolg­los. Der BFH war in dem ange­grif­fe­nen letzt­in­stanz­li­chen Urteil ver­fas­sungs­recht­li­chen Angrif­fen der Beschwer­de­füh­re­rin gegen die Über­gangs­re­ge­lun­gen vor allem mit dem Hin­weis dar­auf ent­ge­gen­ge­tre­ten, dass die von einem Ver­lust an Kör­per­schaft­steu­er­min­de­rungs­po­ten­ti­al bedroh­ten Unter­neh­men dem durch ent­spre­chen­de steu­er­li­che Gestal­tung hät­ten ent­ge­hen kön­nen. Der Gesetz­ge­ber habe sich des­halb mit den infra­ge ste­hen­den Bestim­mun­gen noch im Rah­men sei­ner Gestal­tungs­frei­heit gehal­ten.

Mit ihrer gegen die­se Ent­schei­dung erho­be­nen Ver­fas­sungs­be­schwer­de rüg­te die Beschwer­de­füh­re­rin infol­ge der Anwen­dung der Über­gangs­re­ge­lun­gen eine Ver­let­zung ihrer Grund­rech­te nament­lich aus Art. 2 Abs. 1 i.V.m. Art. 20 Abs. 3 GG und Art. 14 Abs. 1 sowie, der Sache nach dar­in ent­hal­ten, aus Art. 3 Abs. 1 GG.

Die Ent­schei­dung des Bun­des­ver­fas­sungs­ge­richts 

Der Ers­te Senat des Bun­des­ver­fas­sungs­ge­richts hat der Ver­fas­sungs­be­schwer­de statt­ge­ge­ben, betont Pas­sau.  

Die für die Umglie­de­rung ein­schlä­gi­ge Rege­lung des § 36 Abs. 3 und 4 KStG in der Fas­sung des Steu­er­sen­kungs­ge­set­zes vom 23. Okto­ber 2000 ist mit dem all­ge­mei­nen Gleich­heits­satz nicht ver­ein­bar. Dem Gesetz­ge­ber wird auf­ge­ge­ben, spä­tes­tens mit Wir­kung zum 1. Janu­ar 2011 für die noch nicht bestands­kräf­tig abge­schlos­se­nen Ver­fah­ren eine Neu­re­ge­lung zu tref­fen. Die­se hat den Erhalt des im Zeit­punkt des Sys­tem­wech­sels vor­han­de­nen und rea­li­sier­ba­ren Kör­per­schaft­steu­er­min­de­rungs­po­ten­ti­als gleich­heits­ge­recht sicher­zu­stel­len.  

Der Ent­schei­dung lie­gen im Wesent­li­chen fol­gen­de Erwä­gun­gen zu Grun­de:

Für die bei dem Wech­sel vom Anrech­nungs- zum Halb­ein­künf­te­ver­fah­ren in der Fol­ge der strei­ti­gen Umglie­de­rungs­re­ge­lun­gen ent­ste­hen­de unglei­che Kör­per­schaft­steu­er­be­las­tung zwi­schen den Kapi­tal­ge­sell­schaf­ten, deren Kör­per­schaft­steu­er­min­de­rungs­po­ten­ti­al — wie im Regel­fall — bei der Umglie­de­rung in vol­lem Umfang erhal­ten blieb, und jenen wie der Beschwer­de­füh­re­rin, die allein durch die tech­ni­sche Aus­ge­stal­tung der Umglie­de­rung des Kör­per­schaft­steu­er­min­de­rungs­po­ten­ti­als emp­find­li­che Ver­lus­te erlit­ten, gebe es kei­nen sach­li­chen Grund. Zwar habe der Gesetz­ge­ber mit der Umglie­de­rung das legi­ti­me Ziel eines ein­fa­chen und zügi­gen Sys­tem­wech­sels ver­folgt. Sämt­li­che mit den ange­grif­fe­nen Über­gangs­re­ge­lun­gen ver­folg­ten Zie­le hät­te der Gesetz­ge­ber jedoch mit einer scho­nen­de­ren Aus­ge­stal­tung der Über­gangs­vor­schrif­ten dadurch errei­chen kön­nen, dass er das Kör­per­schaft­steu­er­gut­ha­ben nach § 37 KStG unmit­tel­bar aus den zum Stich­tag vor­han­de­nen Teil­be­trä­gen des mit Kör­per­schaft­steu­er belas­te­ten Eigen­ka­pi­tals gebil­det hät­te, ohne zuvor die für den Ver­lust ursäch­li­che Umglie­de­rung zwi­schen unter­schied­lich belas­te­ten Teil­be­trä­gen nach § 36 Abs. 3 KStG vor­zu­neh­men. Auf die­se Wei­se wäre das in der Über­gangs­zeit vor­han­de­ne Kör­per­schaft­steu­er­gut­ha­ben unge­schmä­lert in das neue Recht über­führt wor­den. Ins­be­son­de­re die vom Gesetz­ge­ber im Rah­men des Sys­tem­wech­sels beab­sich­tig­te Ver­ein­fa­chung wäre dadurch nicht beein­träch­tigt und die Zügig­keit des Sys­tem­wech­sels nicht infra­ge gestellt wor­den.

Kei­ne Rol­le spie­le, dass bereits in frü­he­ren Jah­ren unter Gel­tung des Anrech­nungs­ver­fah­rens Umglie­de­run­gen von Teil­be­trä­gen des Eigen­ka­pi­tals in der jet­zi­gen Rege­lung ver­gleich­ba­rer Wei­se durch­ge­führt wor­den waren. Denn die frü­her ver­wen­de­ten Umglie­de­rungs­re­ge­lun­gen dien­ten im Wesent­li­chen dem legi­ti­men gesetz­ge­be­ri­schen Ziel einer Redu­zie­rung der Teil­be­trä­ge bei einem Fort­be­stand des Anrech­nungs­ver­fah­rens. Sie wären zudem mit einer mehr­jäh­ri­gen Über­gangs­frist ver­se­hen. Die Unter­neh­men hat­ten daher aus­rei­chend Zeit, ungüns­ti­ge Umglie­de­rungs­er­geb­nis­se durch recht­zei­ti­ge Gewinn­aus­schüt­tun­gen zu ver­mei­den.

Den in den Umglie­de­rungs­vor­schrif­ten ange­leg­ten Gleich­heits­ver­stoß ver­moch­ten die den Betrof­fe­nen offen gestan­de­nen Aus­weich­mög­lich­kei­ten in Gestalt des “Schütt-aus-Leg-ein-Ver­fah­rens” oder des “Leg-ein-Hol-zurück-Ver­fah­rens” nicht zu recht­fer­ti­gen. Die Ver­wei­sung auf eine sol­che Gestal­tungs­mög­lich­keit bräuch­ten sich die von der Umglie­de­rung betrof­fe­nen Kör­per­schaf­ten schon des­halb nicht ent­ge­gen­hal­ten zu las­sen, weil dem Gesetz­ge­ber selbst eine die Belas­tung ver­mei­den­de Geset­zes­ge­stal­tung ohne Wei­te­res mög­lich gewe­sen war. Zudem han­de­le es sich bei dem “Schütt-aus-Leg-ein-Ver­fah­ren” und dem “Leg-ein-Hol-zurück-Ver­fah­ren” nicht um ein­fach durch­zu­füh­ren­de Gestal­tun­gen, zumal sie mit nicht uner­heb­li­chen finan­zi­el­len Risi­ken ver­bun­den waren.

Zur Recht­fer­ti­gung des durch die Umglie­de­rung ent­stan­de­nen Ver­lusts von Kör­per­schaft­steu­er­min­de­rungs­po­ten­ti­al kön­ne schließ­lich auch nicht in der Art eines Vor­teils­aus­gleichs dar­auf abge­stellt wer­den, dass das nach dem Sys­tem­wech­sel gel­ten­de Halb­ein­künf­te­ver­fah­ren in einer Gesamt­schau der Belas­tung von Gesell­schaft und Gesell­schaf­ter ins­ge­samt zu steu­er­li­chen Vor­tei­len führt. Denn die Vor­tei­le des Halb­ein­künf­te­ver­fah­rens kämen allen Unter­neh­mern und Anteils­eig­nern in glei­cher Wei­se zugu­te. Die Ver­lus­te an Kör­per­schaft­steu­er­min­de­rungs­po­ten­ti­al betref­fen hin­ge­gen nur eine bestimm­te Grup­pe von ihnen.

Das BVerfG hat dem Gesetz­ge­ber auf­ge­ge­ben, spä­tes­tens mit Wir­kung zum 01.01.2011 für die noch nicht bestands­kräf­tig abge­schlos­se­nen Ver­fah­ren eine Neu­re­ge­lung zu tref­fen. Die­se hat den Erhalt des im Zeit­punkt des Sys­tem­wech­sels vor­han­de­nen und rea­li­sier­ba­ren Kör­per­schaft­steu­er­min­de­rungs­po­ten­ti­als gleich­heits­ge­recht sicher­zu­stel­len.

Die Ent­schei­dung ist mit 6:2 Stim­men ergan­gen.

Pas­sau emp­fahl, das Urteil zu beach­ten und ggfs. steu­er­li­chen Rat in Anspruch zu neh­men, wobei er dabei u. a. auf den DUV Deut­schen Unter­neh­mens­steu­er Ver­band — www.duv-verband.de — ver­wies.

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Jörg Pas­sau
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