Die Betei­lig­ten strei­ten dar­um, ob Anschaf­fungs­kos­ten für Akti­en des Umlauf­ver­mö­gens im Rah­men der Gewinn­ermitt­lung nach § 4 Abs. 3 Ein­kom­men­steu­er­ge­setz (EStG) in vol­ler Höhe oder nur nach Maß­ga­be des § 3 c EStG auf­wands­wirk­sam wer­den.

2

Die Klä­ger grün­de­ten mit Gesell­schafts­ver­trag vom…

(duv) … .…..1997 die A‑B-C GbR mit Sitz in X. Zweck der Gesell­schaft war die Ver­wal­tung des eige­nen Ver­mö­gens der Gesell­schaft. Geschäfts­füh­ren­de Gesell­schaf­te­rin war die nicht am Ver­mö­gen der Gesell­schaft betei­lig­te – Y‑GmbH. Wei­te­re Gesell­schaf­ter waren die Klä­ger zu 2. bis 7. mit fol­gen­den Kapi­tal­an­tei­len:

3

.….. C: _________ DM

4

.…… C: _________.DM

5

.…. C: _________.DM

6

.….. A‑B: _________.DM

7

.…… A‑B: _________ DM

8

.….. A‑B: _________ DM

9

267.400.000 DM

10

Die Y‑GmbH haf­te­te mit ihrem Ver­mö­gen unbe­schränkt. Bei den wei­te­ren Gesell­schaf­tern wur­de die Haf­tung auf die jeweils erbrach­te Ein­la­ge beschränkt. Dies erfolg­te dadurch, dass die GbR bei jedem von ihr abge­schlos­se­nen Ver­trag indi­vi­du­ell eine ent­spre­chen­de Haf­tungs­be­schrän­kung ver­ein­bar­te.

11

Das Wirt­schafts­jahr der Gesell­schaft ent­sprach dem Kalen­der­jahr. Die Gesell­schaft ermit­tel­te ihren Gewinn nach § 4 Abs. 3 EStG alter Fas­sung (a.F.). Die Gesell­schaft führ­te kei­ne Bücher und mach­te kei­ne Abschlüs­se im Sin­ne von § 4 Abs. 3 EStG. Eine Auf­for­de­rung des Beklag­ten im Sin­ne von § 141 Abs. 2 Abga­ben­ord­nung (AO) an die Gesell­schaft erfolg­te nicht.

12

Die Gesell­schaft erwarb mit dem ihr zur Ver­fü­gung gestell­ten Kapi­tal Akti­en, die jeweils nur kurz­fris­tig gehal­ten wur­den. Sämt­li­che Akti­en wur­den inner­halb eines Jah­res nach Ankauf wie­der ver­äu­ßert.

13

Im Kalen­der­jahr 2000 erwarb die Gesell­schaft ver­schie­de­ne Akti­en aus­län­di­scher Akti­en­ge­sell­schaf­ten. Sie wand­te hier­für Anschaf­fungs­kos­ten in Höhe von 148.472.684 DM (75.912.878 EUR) auf. Die­se Akti­en wur­den im Jah­re 2001 von der Gesell­schaft wie­der ver­äu­ßert. Die GbR erziel­te 2001 Ein­nah­men von 133.832.375 DM. Die Gesell­schaft behan­del­te die Anschaf­fungs­kos­ten der Akti­en in der Über­schuss­rech­nung nach § 4 Abs. 3 EStG in vol­ler Höhe als Betriebs­aus­ga­ben. Die Ver­kaufs­er­lö­se im Jahr 2001 erfass­te und erklär­te die Gesell­schaft in Anwen­dung des Halb­ein­künf­te­ver­fah­rens zur Hälf­te.

14

Der Beklag­te stell­te ent­spre­chend der Erklä­rung der Gesell­schaft die Ein­künf­te für 2000 mit Bescheid vom 18.10.2002 geson­dert und ein­heit­lich auf ./. 13.486.006,41 DM fest. Der Bescheid erging unter dem Vor­be­halt der Nach­prü­fung.

15

Durch Real­tei­lungs­be­schluss vom .…12.2004 wur­de die GbR zum 31.12.2004 real geteilt und ging damit unter. Die Y‑GmbH wur­de durch Ver­schmel­zungs­ver­trag vom .…04.2005 mit dem über­neh­men­den Rechts­trä­ger A‑B-GmbH ver­schmol­zen. Die Y‑GmbH als über­tra­gen­der Rechts­trä­ger erlosch damit.

16

Nach einer Außen­prü­fung änder­te das Finanz­amt mit Bescheid vom 26.03.2007 die Fest­stel­lung der Ein­künf­te für 2000 auf + 50.901.165,67 DM. Das Betriebs­prü­fungs-Finanz­amt und der Beklag­te ver­tra­ten fol­gen­de Auf­fas­sung: Die GbR sei als gewerb­lich gepräg­te Per­so­nen­ge­sell­schaft im Sin­ne des § 15 Abs. 3 Nr. 2 EStG anzu­se­hen. Obwohl gewerb­lich geprägt, habe die Tätig­keit der GbR den Cha­rak­ter einer pri­va­ten Ver­mö­gens­ver­wal­tung gehabt. Sie habe daher ihren Gewinn und Ver­lust als Über­schuss der Betriebs­ein­nah­men über die Betriebs­aus­ga­ben ermit­teln dür­fen. Die Anschaf­fungs­kos­ten für die Akti­en sei­en aber nicht in vol­ler Höhe als Betriebs­aus­ga­ben abzugs­fä­hig. Die­se Aus­ga­ben stün­den in unmit­tel­ba­rem wirt­schaft­li­chen Zusam­men­hang mit den dem Halb­ein­künf­te­ver­fah­ren unter­lie­gen­den Betriebs­ein­nah­men des Jah­res 2001, so dass § 3 c EStG in der alten, für den Ver­an­la­gungs­zeit­raum 2000 gül­ti­gen Fas­sung auf die Betriebs­aus­ga­ben des Jah­res 2000 wie folgt anzu­wen­den sei:

17

50 % der Auf­wen­dun­gen für den Erwerb der

18

Wert­pa­pie­re, die mit Gewinn ver­kauft wur­den 14.773.921,00 DM

19

50 % der Erlö­se für die Wert­pa­pie­re, die mit

20

Ver­lust ver­kauft wur­den 49.685.004,00 DM

21

ins­ge­samt 64.458.925,00 DM

22

Der Betriebs­prü­fer ermit­tel­te fol­gen­den

23

Gewinn für 2000:

24

Gewinn bis­her ./. 13.486.006,41 DM

25

Gewinn­erhö­hung laut Tz. 2.7 64.458.925,00 DM

26

Abzug aus­län­di­scher Quel­len­steu­er (unstrei­tig) ./. 71.752,92 DM

27

Gewinn laut Betriebs­prü­fung 50.901.165,67 DM

28

Der Prü­fer dif­fe­ren­zier­te danach, ob die aus­län­di­schen Akti­en im Jahr 2001 mit Gewinn oder Ver­lust ver­äu­ßert wur­den. Soweit die Akti­en mit Gewinn ver­äu­ßert wur­den, nahm der Prü­fer eine Abzugs­be­schrän­kung auf 50 % der Auf­wen­dun­gen an. Soweit sie mit Ver­lust ver­äu­ßert wur­den, nahm er nicht abzugs­fä­hi­ge Betriebs­aus­ga­ben nur nach Maß­ga­be der erziel­ten Ein­nah­men an. Er ori­en­tier­te sich an der Recht­spre­chung zu § 3 c EStG a. F., nach der ein für den Betriebs­aus­ga­ben­ab­zug schäd­li­cher Zusam­men­hang mit steu­er­frei­en Ein­nah­men nur bis zur Höhe der erziel­ten Ein­nah­men ange­nom­men wur­de.

29

Die Klä­ger leg­ten gegen den Ände­rungs­be­scheid Ein­spruch ein, den der Beklag­te jedoch mit fol­gen­der Begrün­dung zurück­wies: Der Abzug der Anschaf­fungs­kos­ten als Betriebs­aus­ga­ben in vol­ler Höhe bei nur hälf­ti­ger Zurech­nung der Ver­äu­ße­rungs­er­lö­se als Betriebs­ein­nah­men ver­sto­ße gegen das Leis­tungs­fä­hig­keits­prin­zip. Es kön­ne zwar die Vor­schrift des § 3 c Abs. 2 EStG, die kor­re­spon­die­rend zur Ein­füh­rung des Halb­ein­künf­te­ver­fah­rens geschaf­fen wor­den sei, noch nicht für Betriebs­aus­ga­ben des Ver­an­la­gungs­zeit­raums 2000 ange­wandt wer­den. Es kom­me jedoch § 3 c EStG a.F. zur Anwen­dung. Dabei kön­ne nicht ent­schei­dend sein, ob steu­er­freie Ein­nah­men und Betriebs­aus­ga­ben inner­halb eines Ver­an­la­gungs­zeit­raums zusam­men­trä­fen. Die GbR habe in dem Ver­an­la­gungs­zeit­raum 2000, in dem die Betriebs­aus­ga­ben ange­fal­len sei­en, die­se zunächst in vol­ler Höhe abzie­hen dür­fen, da noch kei­ne steu­er­frei­en Ein­nah­men zuge­flos­sen sei­en. Da in 2001 aber steu­er­freie Ein­nah­men ent­stan­den sei­en, hät­ten die Vor­aus­set­zun­gen eines unmit­tel­ba­ren wirt­schaft­li­chen Zusam­men­hangs vor­ge­le­gen, so dass der Zufluss der Ein­nah­men auf die (Nicht)Abziehbarkeit der Aus­ga­ben zurück­wir­ke. Der Beklag­te ergänz­te — auf ent­spre­chen­den Antrag der Klä­ger — den Bescheid vom 26.03.2007 in der Ein­spruchs­ent­schei­dung im Hin­blick auf den Zins­lauf nach § 233 a Abs. 2 a AO um die Fest­stel­lung, dass in den fest­ge­stell­ten Ein­künf­ten ein Betrag von 64.458.925 DM ent­hal­ten sei, der auf der Berück­sich­ti­gung eines rück­wir­ken­den Ereig­nis­ses im Sin­ne von § 175 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 AO beru­he, das in 2001 ein­ge­tre­ten sei.

30

Die Klä­ger haben hier­auf Kla­ge erho­ben und tra­gen vor: Die Anschaf­fungs­kos­ten der Akti­en sei­en im Jahr 2000 als Betriebs­aus­ga­ben zu behan­deln gewe­sen. Die Ein­schrän­kung des Betriebs­aus­ga­ben­ab­zugs für Umlauf­ver­mö­gen in § 4 Abs. 3 Satz 4 EStG n.F. habe für das Jahr 2000 noch nicht gegol­ten.

31

Eine Ein­schrän­kung des Betriebs­aus­ga­ben­ab­zugs sei auch nicht im Zusam­men­hang mit der Ein­füh­rung des Halb­ein­künf­te­ver­fah­rens und im Hin­blick auf die nur hälf­ti­ge Erfas­sung der Ein­nah­men aus den Akti­en­ver­äu­ße­run­gen vor­zu­neh­men. Der Betriebs­aus­ga­ben­ab­zug sei weder nach § 3 c Abs. 2 EStG n. F. noch nach § 3 c EStG a. F. noch durch das Leis­tungs­fä­hig­keits- bezie­hungs­wei­se objek­ti­ve Net­to­prin­zip beschränkt.

32

Dass § 3 c Abs. 2 EStG n. F. nicht auf betei­li­gungs­be­zo­ge­ne Erwerbs­auf­wen­dun­gen anwend­bar sei, die vor dem 01.01.2001 abge­flos­sen sei­en, erge­be sich aus der Ein­füh­rung von § 3 c Abs. 2 EStG zum Ver­an­la­gungs­zeit­raum 2001. § 3 c Abs. 2 und § 52 Abs. 8 a EStG sei­en durch das Gesetz zur Sen­kung der Steu­er­sät­ze und zur Reform der Unter­neh­mens­be­steue­rung (Steu­er­sen­kungs­ge­setz StSenkG ) vom 23.10.2000 (ver­kün­det im Bun­des­ge­setz­blatt ‑BGBl.- I 2000 Nr. 46 S. 1433 vom 26.10.2000) ein­ge­führt wor­den. Die­ses Gesetz sei nach Art. 19 StSenkG (BGBl. I 2000, S. 1466) am 01.01.2001 in Kraft getre­ten.

33

Eine Anwen­dung des § 3 c Abs. 2 i.V.m. § 52 Abs. 8 a EStG auf Anschaf­fungs­kos­ten, die im Jahr 2000 geleis­tet wor­den sei­en, leg­te den Beginn des zeit­li­chen Anwen­dungs­be­reichs nor­ma­tiv auf einen Zeit­punkt fest, der vor dem Zeit­punkt lie­ge, zu dem die Norm nach Art. 19 StSenkG gül­tig im Sin­ne des Arti­kel 82 Abs. 2 Grund­ge­setz (GG) gewor­den sei. Eine sol­che Aus­le­gung beinhal­te­te einen Fall der tat­be­stand­li­chen Rück­an­knüp­fung bezie­hungs­wei­se der ech­ten Rück­wir­kung und ver­stie­ße damit gegen das rechts­staat­li­che Rechts­si­cher­heits­prin­zip in Ver­bin­dung mit der Eigen­tü­mer­frei­heit des Arti­kel 14 GG. Der Steu­er­ge­setz­ge­ber sei daher ganz selbst­ver­ständ­lich davon aus­ge­gan­gen, dass die Abzugs­be­schrän­kung nur nach Inkraft­tre­ten des Halb­ein­künf­te­ver­fah­rens gel­te (BT-Drucks 14/2683, S. 119 f).

34

Die bewuss­te Ent­schei­dung des Gesetz­ge­bers gegen eine Rück­wir­kungs­an­ord­nung erge­be sich so die Klä­ger aus dem Ver­gleich mit ande­ren Über­gangs­re­ge­lun­gen. Sol­le eine Rück­wir­kung ange­ord­net wer­den, geschie­he dies durch For­mu­lie­run­gen wie “… in allen Fäl­len anzu­wen­den, in denen die Steu­er noch nicht bestands­kräf­tig fest­ge­setzt ist” (z. B. in Abs. 3 Satz 2 oder Abs. 4 b des § 52 EStG) oder “…, soweit Steu­er­be­schei­de noch nicht bestands­kräf­tig sind” (§ 52 Abs. 1 a EStG) oder auch “… gilt für alle bei Inkraft­tre­ten die­ses Geset­zes noch nicht abge­lau­fe­nen Fest­stel­lungs­fris­ten” (§ 52 Abs. 25 EStG).

35

Finanz­recht­spre­chung, Lite­ra­tur und die übri­ge Finanz­ver­wal­tung teil­ten die Auf­fas­sung des Beklag­ten nicht (FG Düs­sel­dorf, Urteil vom 10.03.2003, 13 K 5410/02 E (rkr.), DSt­RE 2004, 834 f.: OFD Koblenz vom 19.03.2004, S. 2252÷2128÷2173÷2244 A — St 33 2, DStR 2004, S. 771 f; OFD Frank­furt 19.04.2005, StEK EStG § 9 Nr. 818; Baye­ri­sches Lan­des­amt für Steu­ern vom 03.08.2005, Finanz­rund­schau FR 2005, S. 904 f.; Haep/Nacke, in: Herrmann/Heuer/Raupach, EStG, Steu­er­re­form I, § 3 c Rn. R2; Lin­de­mann, in Littmann/Bitz/Pust, EStG, § 3 c Rn. 81 m.w.N.; von Beckerath, in: Kirch­hof, EStG Kom­pakt­kom­men­tar, 8. Auf­la­ge, § 3 c Rn. 4; Dötsch, in: Dötsch/Jost/Pung/Witt, KSt, § 3 c EStG n.F. Rn. 43).

36

Ent­ge­gen der Auf­fas­sung des Beklag­ten sei auch § 3 c EStG a.F. auf die den Klä­gern in 2000 ent­stan­de­nen Anschaf­fungs­kos­ten nicht anwend­bar. Eine ande­re Auf­fas­sung umgin­ge die Unan­wend­bar­keit des § 3 c Abs. 2 EStG. Eine Beschrän­kung des Betriebs­aus­ga­ben­ab­zugs nach § 3 c EStG a.F. habe schon des­halb nicht im Jahr 2000 erfol­gen kön­nen, weil das Halb­ein­künf­te­ver­fah­ren zu die­sem Zeit­punkt noch nicht in Kraft getre­ten gewe­sen sei. Das Halb­ein­künf­te­ver­fah­ren sei hin­sicht­lich der Ver­äu­ße­rung von Antei­len an aus­län­di­schen Gesell­schaf­ten unstrei­tig frü­hes­tens im Ver­an­la­gungs­zeit­raum 2001 anwend­bar. Ob Gewinn­min­de­run­gen unein­ge­schränkt gel­tend gemacht wer­den könn­ten, rich­te sich danach, ob im Zeit­punkt der Gewinn­min­de­rung das Halb­ein­künf­te­ver­fah­ren bereits auf die Ver­äu­ße­rung der Antei­le anwend­bar wäre (Hin­weis auf Baye­ri­sches Lan­des­amt für Steu­ern vom 03.08.2005, FR 2005, 904; Lin­de­mann in Littmann/Bitz/Pust, EStG, § 3 c Rn. 81 m.w.N.). Die Auf­fas­sung des Beklag­ten, wonach vor Inkraft­tre­ten des Halb­ein­künf­te­ver­fah­rens ent­stan­de­ne Gewinn­min­de­run­gen nur nach Maß­ga­be des Halb­ein­künf­te­ver­fah­rens anzu­er­ken­nen sei­en, wer­de — soweit ersicht­lich — weder in der Recht­spre­chung, Lite­ra­tur noch in der sons­ti­gen Ver­wal­tung ernst­haft ver­tre­ten. Eine der­ar­ti­ge Rechts­auf­fas­sung wäre auch in der Pra­xis nicht umsetz­bar, da andern­falls in unzäh­li­gen Fäl­len über zahl­rei­che Ver­an­la­gungs­zeit­räu­me vor dem Inkraft­tre­ten des Halb­ein­künf­te­ver­fah­rens hin­weg geprüft wer­den müss­te, ob etwai­ge Gewinn­min­de­run­gen (etwa Teil­wert­ab­schrei­bun­gen auf Kapi­tal­ge­sell­schafts­an­tei­le) nach­träg­lich kor­ri­giert wer­den müs­sen. Im Übri­gen führ­te eine der­ar­ti­ge Geset­zes­aus­le­gung zur Ver­fas­sungs­wid­rig­keit der Beschrän­kung des Betriebs­aus­ga­ben­ab­zugs durch das Halb­ein­künf­te­ver­fah­ren, da eine der­ar­ti­ge Rege­lung eine ech­te — und damit hier ver­fas­sungs­wid­ri­ge — Rück­wir­kung dar­stell­te.

37

Auch der Beklag­te gehe davon aus, dass die Anschaf­fungs­kos­ten für die Akti­en zunächst Auf­wen­dun­gen im Zusam­men­hang mit steu­er­pflich­ti­gen Ein­nah­men gewe­sen sei­en. Der Beklag­te neh­me dann jedoch an, dass die Anschaf­fungs­kos­ten auf Grund der Ein­füh­rung des Halb­ein­künf­te­ver­fah­rens und der hälf­ti­gen Steu­er­be­frei­ung der Ein­nah­men aus der Ver­äu­ße­rung der Akti­en rück­wir­kend zu Auf­wen­dun­gen im Zusam­men­hang mit steu­er­frei­en Ein­nah­men gewor­den sei­en. Dies sei abzu­leh­nen. Die Auf­wen­dun­gen unter­lä­gen dem im Zeit­punkt ihrer Ent­ste­hung gel­ten­den Recht. Im Zeit­punkt der Ent­ste­hung aber sei ein vol­ler Abzug mög­lich gewe­sen. Die­ser kön­ne nicht in einer mit dem Grund­ge­setz nicht zu ver­ein­ba­ren­den Wei­se nach­träg­lich aus­ge­schlos­sen wer­den (FG Düs­sel­dorf, DSt­RE 2003, 834; Prinz/Otto DStR 2003, 2099, 2100; Haep/Nacke in Herrmann/Heuer/Raupach, Steu­er­re­form­kom­men­tie­rung, Band I § 3 c Rn. 2). Wäre die Auf­fas­sung des Beklag­ten rich­tig, so müss­te der Betriebs­aus­ga­ben­ab­zug auch dann kor­ri­giert wer­den, wenn es aus ande­ren Grün­den zu einer (voll­stän­di­gen oder teil­wei­sen) Steu­er­frei­heit von Erlö­sen kom­me.

38

Die Klä­ger wei­sen dar­auf hin, dass die im Jahr 2001 erziel­ten Erlö­se aus dem Ver­kauf der Akti­en nur des­halb zur Hälf­te steu­er­frei gewe­sen sei­en, weil es sich um aus­län­di­sche und nicht um inlän­di­sche Akti­en gehan­delt habe. Wären aus­län­di­sche Akti­en so behan­delt wor­den wie inlän­di­sche Akti­en, wäre der Erlös voll steu­er­pflich­tig gewe­sen.

39

Zu berück­sich­ti­gen sei auch, dass § 3 c Abs. 2 EStG n. F. nach der Geset­zes­be­grün­dung (BR-Drucks. 90/00, S. 158) erfor­der­lich gewe­sen sei, um ein mit dem Halb­ein­künf­te­ver­fah­ren kor­re­spon­die­ren­des Abzugs­ver­bot im Gesetz zu ver­an­kern. § 3 c EStG a.F. sei nicht geeig­net gewe­sen, ein der­ar­ti­ges Abzugs­ver­bot zu begrün­den (Hin­weis auf FG Düs­sel­dorf 13 K 5419/00, EFG 2003, 1070 mit Anm. von Neu). Nach Auf­fas­sung des Bun­des­fi­nanz­hofs (BFH) und der Finanz­ver­wal­tung sei im Rah­men des § 3 c EStG a.F. ein aus­rei­chen­der Zusam­men­hang von Aus­ga­ben und steu­er­frei­en Ein­nah­men nur gege­ben gewe­sen, wenn Ein­nah­men und Aus­ga­ben in einem Ver­an­la­gungs­zeit­raum zusam­men­tref­fen (BFH vom 29.05.1996, I R 167/94, Bun­des­steu­er­blatt ‑BStBl- II 1997, 60). § 3 c Abs. 2 EStG sei ein­ge­führt wor­den, um die Anwen­dung der zu § 3 c EStG a. F. ergan­ge­nen Recht­spre­chung und das soge­nann­te “bal­loo­ning” im Gel­tungs­be­reich des Halb­ein­künf­te­ver­fah­rens zu ver­hin­dern (BFH vom 27.03.2007, VIII R 10/06, DB 2007, 1791; von Beckerath in Kirchhof/Söhn/Mellinghoff, EStG § 3 c Rn. C 2; BT-Drucks. 14/2683, 113; BT-Drucks. 14/265, 169; BT-Drucks. 14/443, 21).

40

Ent­ge­gen der Auf­fas­sung des Beklag­ten kön­ne das Leis­tungs­fä­hig­keits­prin­zip bezie­hungs­wei­se objek­ti­ve Net­to­prin­zip eine gesetz­lich nicht gere­gel­te Ein­schrän­kung des Betriebs­aus­ga­ben­ab­zugs nicht recht­fer­ti­gen. Das objek­ti­ve Net­to­prin­zip besa­ge, dass bei der Ermitt­lung der steu­er­pflich­ti­gen Ein­künf­te auch die inso­weit ver­an­lass­ten Auf­wen­dun­gen steu­er­lich zu berück­sich­ti­gen sei­en. Ein Abzugs­ver­bot für bestimm­te Auf­wen­dun­gen wer­de also gera­de nicht begrün­det. Dar­über hin­aus gel­te das objek­ti­ve Net­to­prin­zip nur in der Form, wie es durch den Gesetz­ge­ber durch Vor­schrif­ten des ein­fa­chen Rechts aus­ge­stal­tet sei. Der Beklag­te ver­ken­ne die ver­fas­sungs­recht­li­chen Grund­sät­ze der Gewal­ten­tei­lung und des Vor­be­hal­tes des Geset­zes, wenn er mei­ne, ein all­ge­mei­nes steu­er­li­ches Prin­zip kön­ne im kon­kre­ten Fall auch ohne ein­fach­ge­setz­li­che Grund­la­ge als Ermäch­ti­gungs­grund­la­ge für eine Steu­er­be­las­tung der Klä­ger die­nen.

41

Die Klä­ger bean­tra­gen,

42

den fest­ge­stell­ten Gewinn in dem Bescheid über die geson­der­te und ein­heit­li­che Fest­stel­lung von Besteue­rungs­grund­la­gen für den Ver­an­la­gungs­zeit­raum 2000 vom 26.03.2007 in Gestalt der Ein­spruchs­ent­schei­dung vom 28.02.2008 um 64.458.025 DM nied­ri­ger fest­zu­set­zen.

43

Der Beklag­te bean­tragt,

44

die Kla­ge abzu­wei­sen.

45

Der Beklag­te ver­weist auf sei­ne Ein­spruchs­ent­schei­dung. Er ist aller­dings der Auf­fas­sung, dass auch eine Anwen­dung von § 3 c Abs. 2 EStG bereits im Ver­an­la­gungs­zeit­raum 2000 in Betracht kom­me. Die ein­kom­men­steu­er­li­chen Ände­run­gen im Zusam­men­hang mit der Ein­füh­rung des Halb­ein­künf­te­ver­fah­rens sei­en zwar nach der Grund­re­gel des § 52 Abs. 1 Satz 1 EStG grund­sätz­lich erst ab dem Ver­an­la­gungs­zeit­raum 2001 anzu­wen­den. Die­se all­ge­mei­ne Anwen­dungs­re­ge­lung gel­te jedoch aus­drück­lich nur unter dem Vor­be­halt, dass sich aus den spe­zi­el­len zeit­li­chen Anwen­dungs­re­ge­lun­gen der nach­fol­gen­den Absät­ze des § 52 EStG nichts Abwei­chen­des erge­be. Die hier rele­van­te zeit­li­che Anwen­dung von § 3 c Abs. 2 EStG n. F. bestim­me sich aus­schließ­lich nach § 52 Abs. 8 a EStG, der bezüg­lich der erst­ma­li­gen Anwen­dung des Halb­ab­zugs­ver­bots dar­auf abstel­le, ob die Auf­wen­dun­gen mit Erträ­gen im wirt­schaft­li­chen Zusam­men­hang ste­hen, auf die § 3 Nr. 40 EStG erst­mals anzu­wen­den sei. Unstrei­tig bestehe hier ein wirt­schaft­li­cher Zusam­men­hang der Auf­wen­dun­gen für die erwor­be­nen Wert­pa­pie­re zu dem in einem spä­te­ren Ver­an­la­gungs­zeit­raum erziel­ten Ver­äu­ße­rungs­er­lös. Die sofor­ti­ge Abzugs­fä­hig­keit der Anschaf­fungs­kos­ten resul­tie­re aus­schließ­lich aus dem Umstand, dass die Wert­pa­pie­re in der Absicht der Wei­ter­ver­äu­ße­rung erwor­ben wor­den sei­en und folg­lich dem Umlauf­ver­mö­gen zuzu­ord­nen gewe­sen sei­en (§ 4 Abs. 3 Satz 4 EStG a.F.). Auch bestehe kein Streit dar­über, dass der Erlös aus der Ver­äu­ße­rung der (aus­län­di­schen) Wert­pa­pie­re nach § 52 Abs. 4 b i.V.m. § 3 Nr. 40 Satz 1 Buchst. a EStG im Ver­an­la­gungs­zeit­raum 2001 zu 50 % steu­er­frei sei. Bestehe zwi­schen Erträ­gen und Auf­wen­dun­gen eine der­art enge Ver­knüp­fung wie im Streit­fall, dann schla­ge die Anwen­dung des § 3 Nr. 40 EStG auf der Ein­nah­men­sei­te auf die Anwen­dung des § 3 c Abs. 2 EStG auf der Aus­ga­ben­sei­te durch. Dies des­halb, weil nach § 52 Abs. 8 a EStG die Anwen­dungs­re­ge­lung des § 3 Nr. 40 EStG der Takt­ge­ber für die Anwen­dung des § 3 c Abs. 2 EStG sei.

46

Es begeg­ne ins­be­son­de­re kei­nen sys­te­ma­ti­schen Beden­ken, wenn ein­zel­ne Vor­schrif­ten des Halb­ein­künf­te­ver­fah­rens bereits im Ver­an­la­gungs­zeit­raum vor 2001 Anwen­dung fän­den. So sei es bei­spiels­wei­se in der steu­er­li­chen Lite­ra­tur (zutref­fen­der­wei­se) aner­kannt, dass die hälf­ti­ge Steu­er­frei­stel­lung nach § 3 Nr. 40 EStG bereits im Ver­an­la­gungs­zeit­raum vor 2001 zur Anwen­dung kom­men kön­ne (Hin­weis auf Dötsch/Pung in Dötsch/Jost/Pung/Witt, § 3 Nr. 40 EStG n.F. Anm. 114 m.w.N.). Betrof­fen hier­von sei­en zuvor­derst Fall­ge­stal­tun­gen, in denen ein bilan­zie­ren­der Gesell­schaf­ter eine Gewinn­aus­schüt­tung in einem Ver­an­la­gungs­zeit­raum vor 2001 zu ver­steu­ern habe, die Aus­schüt­tung bei der Kapi­tal­ge­sell­schaft jedoch erst ver­spä­tet abflie­ße und infol­ge­des­sen die Vor­schrif­ten des Anrech­nungs­ver­fah­rens gemäß § 34 Abs. 7 Nr. 1 Kör­per­schaft­steu­er­ge­setz (KStG) nicht ein­schlä­gig sei­en. Die­se Sach­be­hand­lung auf der Ebe­ne der aus­schüt­ten­den Kapi­tal­ge­sell­schaft schla­ge auf die Ebe­ne des Gesell­schaf­ters der­ge­stalt durch, dass die Gewinn­aus­schüt­tung im Ver­an­la­gungs­zeit­raum der steu­er­li­chen Erfas­sung (vor Ver­an­la­gungs­zeit­raum 2001) gemäß § 52 Abs. 4 b Nr. 1 EStG zu 50 % steu­er­frei sei.

47

Für Anschaf­fungs­kos­ten, die mit zur Hälf­te steu­er­frei­en Ver­äu­ße­rungs­er­lö­sen zusam­men­hin­gen, sei — so der Beklag­te — ein Halb­ab­zugs­ver­bot sach­lich gebo­ten. Wer­de der Ver­äu­ße­rungs­preis, der die erziel­ten Wert­stei­ge­run­gen wider­spie­ge­le, nur zur Hälf­te steu­er­recht­lich berück­sich­tigt, kön­ne ihm auch nur die Hälf­te der kor­re­spon­die­ren­den Anschaf­fungs­kos­ten gegen­über­ge­stellt wer­den (Hin­weis auf BFH-Urteil vom 19.06.2007, VIII R 69/05, unter II.2.c.aa). Dies gel­te auch, wenn die Auf­wen­dun­gen in einen Zeit­raum fie­len, für den das Halb­ein­künf­te­ver­fah­ren noch kei­ne Anwen­dung fin­de.

48

Im Übri­gen sei dar­auf hin­zu­wei­sen, dass dem Halb­ein­künf­te­ver­fah­ren die grund­sätz­li­che gesetz­ge­be­ri­sche Ent­schei­dung zugrun­de lie­ge, den Gewinn aus der Ver­äu­ße­rung von Antei­len an der Kör­per­schaft — auch bei Ver­äu­ße­run­gen durch eine natür­li­che Per­son — wie eine Gewinn­aus­schüt­tung zu besteu­ern, weil die Ver­äu­ße­rung einer Betei­li­gung einer Total­aus­schüt­tung wirt­schaft­lich gleich­kom­me. Die typi­sie­ren­de Gleich­stel­lung von Ver­äu­ße­rung und Gewinn­aus­schüt­tung habe zur Fol­ge, dass die hälf­ti­ge Steu­er­be­frei­ung der Ein­nah­men beim Anteils­eig­ner selbst dann zu gewäh­ren sei, wenn über­haupt kein erkenn­ba­rer Zusam­men­hang zwi­schen dem Ver­äu­ße­rungs­ge­winn und einer kör­per­schaft­steu­er­li­chen Vor­be­las­tung bestehe, etwa wenn der Kauf­preis durch den Bör­sen­kurs bestimmt wer­de. Die hälf­ti­ge Steu­er­be­frei­ung gemäß § 3 Nr. 40 EStG sei somit als ech­te Steu­er­ver­güns­ti­gung im Sin­ne des § 3 c EStG a.F. ein­zu­stu­fen. Dem­zu­fol­ge stün­den die Anschaf­fungs­kos­ten in 2000 zur Hälf­te in einem unmit­tel­ba­ren wirt­schaft­li­chen Zusam­men­hang mit in 2001 erziel­ten steu­er­frei­en Ein­nah­men. Die Vor­aus­set­zun­gen des § 3 c EStG a.F. für eine Abzugs­be­schrän­kung sei­en damit erfüllt.

49

E n t s c h e i d u n g s g r ü n d e :

50

Die Kla­ge ist begrün­det. Der ange­foch­te­ne Fest­stel­lungs­be­scheid ist rechts­wid­rig und ver­letzt die Klä­ger in ihren Rech­ten. Der Beklag­te hat zu Unrecht die von den Klä­gern auf­ge­wand­ten Anschaf­fungs­kos­ten für Akti­en zur Hälf­te vom Abzug aus­ge­nom­men. Es fehlt für das Streit­jahr 2000 eine gesetz­li­che Grund­la­ge für das vom Beklag­ten ange­nom­me­ne hälf­ti­ge Abzugs­ver­bot.

51

I.

52

Der Beklag­te hat sich zu Unrecht auf § 3 c EStG a. F., d. h. in der Fas­sung des Steu­er­än­de­rungs­ge­set­zes vom 18.07.1958 (Bun­des­ge­setz­blatt BGBl I 1958, 473) und vor der Neu­fas­sung durch das StSenkG vom 23.10 2000 (BGBl I 2000, 1433), als Grund­la­ge für die nur hälf­ti­ge Berück­sich­ti­gung der Anschaf­fungs­kos­ten der Klä­ger gestützt.

53

1. Es bestehen grund­sätz­lich kei­ne Beden­ken dage­gen, das in § 3 c EStG a. F. ent­hal­te­ne Ver­bot des Abzugs von Aus­ga­ben, die im Zusam­men­hang mit steu­er­frei­en Ein­nah­men ste­hen, auch bei einer nur hälf­ti­gen Befrei­ung im Sin­ne eines hälf­ti­gen Abzugs­ver­bo­tes anzu­wen­den. So war z. B. § 3 c Abs. 1 EStG auch schon vor der Neu­reg­lung in § 3 c Abs. 2 Satz 2 EStG durch das Gesetz zur Moder­ni­sie­rung der Rah­men­be­din­gun­gen für Kapi­tal­be­tei­li­gun­gen vom 12.08.2008 (BGBl I 2008, 1672) auf Ver­gü­tun­gen im Sin­ne von § 3 Nr. 40 a (“car­ri­ed inte­rest”) im Sin­ne eines Teil­ab­zugs­ver­bo­tes anwend­bar (vgl. hier­zu von Beckerath in Kirchhof/Söhn/Mellinghoff, EStG, § 3 Rdnr. B 40 a/62; § 3 c Rdnr. C 53). Bei einer Anwen­dung von § 3 c EStG a. F. hät­te der Beklag­te die­se Vor­schrift dann aber in der Aus­for­mung anwen­den müs­sen, die § 3 c EStG a. F. durch die Recht­spre­chung des BFH erfah­ren hat. Der BFH hat durch Urteil vom 29.05.1996 ent­schie­den, dass für Schuld­zin­sen zur Finan­zie­rung des Erwerbs von Schach­tel­be­tei­li­gun­gen an aus­län­di­schen Kapi­tal­ge­sell­schaf­ten kein Betriebs­aus­ga­ben­ab­zugs­ver­bot bestehe, wenn kei­ne steu­er­frei­en Divi­den­den flös­sen. Ein Abzugs­ver­bot bestehe nur, “soweit in dem sel­ben Ver­an­la­gungs­zeit­raum steu­er­freie Divi­den­den zuflie­ßen” (BFH vom 29.05.1996 I R 21/95, BStBl II 1997, 63, 66, BFHE 180, 422; vom 29.05.1996 I R 167/94, BStBl II 1997, 60, BFHE 180, 415). Die­se Recht­spre­chung führ­te zu einer das Abzugs­ver­bot ver­mei­den­den Aus­schüt­tungs­po­li­tik (soge­nann­tes “bal­loo­ning”). Nach der Ein­füh­rung des Halb­ein­künf­te­ver­fah­rens ging man davon aus, dass die­se Recht­spre­chung des BFH zu Schach­tel­di­vi­den­den für die Anwen­dung des § 3 c Abs. 1 EStG in der Fas­sung des StSenkG vom 23.10.2002 (BGBl I 2000, 1433) auf nach § 8 b KStG steu­er­freie Divi­den­den fort­gel­te (vgl. z. B. Utescher/Blaufus Deut­sches Steu­er­recht DStR 2000, 1581, 1582; ande­rer Ansicht von Beckerath in Kirch­hof, EStG, 1. Auf­la­ge, § 3 c Rdnr. 14). Die­se Fort­gel­tung nahm auch die Finanz­ver­wal­tung und der Gesetz­ge­ber an. So soll­te nach der Koali­ti­ons­ver­ein­ba­rung 2002 von SPD und Bünd­nis 90/Die Grü­nen vom 16.10.2002 das Abzugs­ver­bot des § 3 c Abs. 1 EStG im Zusam­men­hang mit steu­er­frei­en Ein­nah­men bei Kapi­tal­ge­sell­schaf­ten aus­ge­dehnt wer­den. Es soll­ten künf­ti­ge Aus­ga­ben nicht nur bis zur Höhe der steu­er­frei­en Ein­nah­men steu­er­lich nicht berück­sich­tigt wer­den, son­dern auch dar­über hin­aus­ge­hen­de Auf­wen­dun­gen (vgl. von Beckerath in Kirchhof/Söhn/Mellinghoff, EStG, § 3 c Rdnr. A 95). Die­se Ver­ein­ba­rung wur­de im Refe­ren­ten­ent­wurf vom 31.10.2002 umge­setzt. Statt einer Aus­wei­tung von § 3 c Abs. 1 EStG wur­de dann aller­dings durch das Pro­to­koll­erklä­rungs­ge­setz (BGBl I 2003, 2840) die Rege­lung in § 8 b Abs. 3 und 5 KStG geschaf­fen (vgl. von Beckerath in Kirchof/Söhn/Mellinghoff, EStG, § 3 c Rdnr. A 96). Wenn aber § 3 c Abs. 1 EStG n. F. auf nach § 8 b KStG steu­er­feie Divi­den­den nur anwend­bar war, soweit in dem sel­ben Ver­an­la­gungs­zeit­raum steu­er­freie Divi­den­den zuflos­sen, müss­te auch § 3 c EStG a. F. ent­spre­chend ein­ge­schränkt zur Anwen­dung kom­men, selbst wenn der Zusam­men­hang nicht zu steu­er­frei­en Divi­den­den, son­dern zu zur Hälf­te steu­er­frei­en Ver­äu­ße­rungs­er­lö­sen anzu­neh­men wäre. Im Streit­jahr 2000 aber sind der Klä­ge­rin kei­ne steu­er­frei­en oder zur Hälf­te steu­er­frei­en Ein­nah­men zuge­flos­sen.

54

2. Der Beklag­te ist davon aus­ge­gan­gen, die GbR habe die Betriebs­aus­ga­ben im Jahr 2000 zunächst in vol­ler Höhe abzie­hen dür­fen. Da in 2001 aber steu­er­freie Ein­nah­men ent­stan­den sei­en, wir­ke die­ser Zufluss von steu­er­frei­en Ein­nah­men auch auf die Abzieh­bar­keit der Aus­ga­ben zurück. Es lie­ge ein rück­wir­ken­des Ereig­nis im Sin­ne von § 175 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 AO vor. Nach Auf­fas­sung des Beklag­ten ist nicht maß­ge­bend, dass bei Ent­ste­hen und Abzug der Betriebs­aus­ga­ben kein Zusam­men­hang zu steu­er­frei­en Ein­nah­men bestand, da zu die­sem Zeit­punkt das Halb­ein­künf­te­ver­fah­ren noch nicht ein­ge­führt war, son­dern maß­ge­bend, dass nach Ein­füh­rung des Halb­ein­künf­te­ver­fah­rens die Betriebs­aus­ga­ben mit steu­er­frei­en Betriebs­ein­nah­men im Zusam­men­hang ste­hen.

55

Wenn in die­ser Wei­se eine nach­träg­li­che Steu­er­be­frei­ung ein Abzugs­ver­bot für frü­he­re Aus­ga­ben nach § 3 c EStG a. F. begrün­de­te, könn­te dies aller­dings nicht allein für Auf­wen­dun­gen in Form von Anschaf­fungs­kos­ten ange­nom­men wer­den, son­dern müss­te für jeg­li­che Auf­wen­dun­gen (z. B. auch Finan­zie­rungs­zin­sen) im Zusam­men­hang mit steu­er­frei­en Ein­nah­men nach § 3 Nr. 40 EStG gel­ten.

56

Ein ent­spre­chen­des Abzugs­ver­bot auf Grund nach­träg­lich steu­er­frei gewor­de­ner Ein­nah­men müss­te auch bei ande­ren ein­ge­führ­ten Befrei­ungs­vor­schrif­ten gel­ten. Es müss­ten bei Ein­füh­rung einer Steu­er­be­frei­ungs­vor­schrift in erheb­li­chem Umfang die Ver­an­la­gun­gen der Vor­jah­re kor­ri­giert wer­den.

57

Umge­kehrt müss­te bei Abschaf­fung oder Ein­schrän­kung einer Steu­er­be­frei­ung aus einem Abzugs­ver­bot ein Abzugs­ge­bot wer­den. So müss­ten bei dem Über­gang vom Halb­ein­künf­te- zum Teil­ein­künf­te­ver­fah­ren ent­spre­chen­de Auf­wen­dun­gen der Vor­jah­re von einem hälf­ti­gen in ein 40 %-iges Nicht­ab­zugs­ver­bot wech­seln.

58

3. Vor allem aber müss­te § 3 c EStG a. F., wenn er auf Aus­ga­ben des Jah­res 2000 im Sin­ne des Beklag­ten anwend­bar wäre, auch auf Ver­an­la­gungs­zeit­räu­me vor 2000 anwend­bar sein. Auch bei Akti­en­käu­fen z. B. im Jahr 1990 und einer ent­spre­chen­den Gewinn­ermitt­lung müss­te eine Kor­rek­tur erfol­gen. Die Ein­füh­rung des Halb­ein­künf­te­ver­fah­rens hät­te eine zeit­lich unbe­grenz­te Rück­wir­kung in Form eines hälf­ti­gen Abzugs­ver­bo­tes für bis­her in vol­ler Höhe abzugs­fä­hi­ge Auf­wen­dun­gen zur Fol­ge. Es käme ins­be­son­de­re in den Fäl­len, in denen die Aus­ga­ben höher sind als die Ein­nah­men, auch per Sal­do rück­wir­kend zu einer Mehr­be­las­tung (zum Rück­wir­kungs­ver­bot im Ein­zel­nen noch zu II.).

59

4. Dar­über hin­aus steht einer Anwen­dung von § 3 c EStG a. F. die durch das StSenkG vom 23.10.2000 (BGBl I 2000, 1433) ein­ge­führ­te Vor­schrift des § 3 c Abs. 2 EStG und die hier­zu ergan­ge­nen Anwen­dungs­vor­schrif­ten als lex spe­cia­lis ent­ge­gen (zu § 3 c Abs. 2 EStG als lex spe­cia­lis vor allem für die Fra­ge des zeit­li­chen Zusam­men­hangs: Grot­herr, Betriebs­be­ra­ter BB 2000, 849, 856). Der Gesetz­ge­ber hat in § 3 c Abs. 2 EStG n. F. bestimmt, wie Aus­ga­ben im Zusam­men­hang mit den nach § 3 Nr. 40 EStG zur Hälf­te steu­er­frei­en Ein­nah­men zu behan­deln sind, und in § 52 EStG in zeit­li­cher Hin­sicht gere­gelt, für wel­che Aus­ga­ben im Zusam­men­hang mit nach § 3 Nr. 40 EStG steu­er­frei­en Ein­nah­men ein Teil­ab­zugs­ver­bot gel­ten soll. Die­sen Vor­schrif­ten muss ent­nom­men wer­den, ob für Aus­ga­ben im Zusam­men­hang mit nach § 3 Nr. 40 EStG steu­er­frei­en Ein­nah­men im Jahr 2000 ein Teil­ab­zugs­ver­bot besteht oder nicht.

60

II.

61

Der Beklag­te kann sich für das von ihm ange­nom­me­ne Teil­ab­zugs­ver­bot für die Aus­ga­ben der Klä­ger im Jahr 2000 auch nicht auf § 3 c Abs. 2 EStG n. F., d. h. in der Fas­sung des StSenkG vom 23.10.2000, stüt­zen.

62

1. Nach § 3 c Abs. 2 EStG in der Fas­sung des StSenkG vom 23.10.2000 dür­fen Betriebs­ver­mö­gens­min­de­run­gen, Betriebs­aus­ga­ben, Ver­äu­ße­rungs­kos­ten oder Wer­bungs­kos­ten, die mit den § 3 Nr. 40 zu Grun­de lie­gen­den Betriebs­ver­mö­gens­meh­run­gen oder Ein­nah­men in wirt­schaft­li­chem Zusam­men­hang ste­hen, unab­hän­gig davon, in wel­chem Ver­an­la­gungs­zeit­raum die Betriebs­ver­mö­gens­meh­run­gen oder Ein­nah­men anfal­len, bei der Ermitt­lung der Ein­künf­te nur zur Hälf­te abge­zo­gen wer­den; ent­spre­chen­des gel­te, wenn bei der Ermitt­lung der Ein­künf­te der Wert des Betriebs­ver­mö­gens oder des Anteils am Betriebs­ver­mö­gen oder die Anschaf­fungs- oder Her­stel­lungs­kos­ten oder der an deren Stel­le tre­ten­de Wert min­dernd zu berück­sich­ti­gen sei­en. § 52 Abs. 1 Satz 1 EStG in der Fas­sung des StSenkG regelt, dass die­se Fas­sung des Geset­zes, soweit in den fol­gen­den Absät­zen nicht ande­res bestimmt sei, erst­mals für den Ver­an­la­gungs­zeit­raum 2001 anzu­wen­den sei. Nach § 52 Abs. 8 a EStG soll § 3 c Abs. 2 EStG erst­mals auf Auf­wen­dun­gen ange­wen­det wer­den, “die mit Erträ­gen im wirt­schaft­li­chen Zusam­men­hang ste­hen, auf die § 3 Nr. 40 erst­mals anzu­wen­den ist”.

63

a) Mit die­sem Geset­zes­wort­laut wäre es ver­ein­bar, § 3 c Abs. 2 EStG n. F. auch auf Auf­wen­dun­gen des Jah­res 2000 anzu­wen­den, die mit Erträ­gen im Zusam­men­hang ste­hen, auf die § 3 Nr. 40 im Jahr 2001 anzu­wen­den ist. Aller­dings ist die For­mu­lie­rung von § 52 Abs. 8 a EStG zumin­dest vor­ran­gig durch den Zusam­men­hang mit dem Anwen­dungs­vor­schrif­ten für § 3 Nr. 40 EStG und den neu­en Rege­lun­gen des Halb­ein­künf­te­ver­fah­rens sowie der Fort­gel­tung des Anrech­nungs­ver­fah­rens im KStG bestimmt. § 3 c Abs. 2 EStG n. F. ist auf Auf­wen­dun­gen anzu­wen­den, die mit Erträ­gen im Zusam­men­hang ste­hen, auf die § 3 Nr. 40 EStG Anwen­dung fin­det. § 3 Nr. 40 EStG ist nach § 52 Abs. 4 a EStG erst­mals anzu­wen­den für Gewinn­aus­schüt­tun­gen, auf die bei der aus­schüt­ten­den Kör­per­schaft der nach Art. 3 des Geset­zes vom 23.10.2000 auf­ge­ho­be­ne Vier­te Teil des KStG nicht mehr anzu­wen­den ist; für die übri­gen in § 3 Nr. 40 genann­ten Erträ­ge im Sin­ne des § 20 gilt Ent­spre­chen­des. Außer­dem ist § 3 Nr. 40 erst­mals anzu­wen­den für Erträ­ge im Sin­ne des § 3 Nr. 40 Satz 1 Buch­sta­be a, b, c und j nach Ablauf des ers­ten Wirt­schafts­jah­res der Gesell­schaft, an der die Antei­le bestehen, für das das KStG in der Fas­sung des Art. 3 des Geset­zes vom 23.10.2000 erst­mals anzu­wen­den ist (vgl. im Ein­zel­nen: von Beckerath in Kirchhof/Söhn/Mellinghoff, EStG, § 3 Nr. 40 Rdnr. B 40/91 ff.).

64

b) Eine Anwen­dung von § 3 c Abs. 2 EStG n. F. auf Auf­wen­dun­gen in Ver­an­la­gungs­zeit­räu­men vor 2001 wäre zwar mit dem Wort­laut von § 52 Abs. 8 a EStG ver­ein­bar, stößt aber auf Beden­ken im Hin­blick auf das ver­fas­sungs­recht­li­che Rück­wir­kungs­ver­bot, die eine Aus­le­gung von § 52 a Abs. 8 a EStG im Sin­ne der vom Beklag­ten ver­tre­te­nen Auf­fas­sung aus­schlie­ßen.

65

aa) Nach der Recht­spre­chung des Bun­des­ver­fas­sungs­ge­richts BVerfG ist bei der Rück­wir­kung von Geset­zen zwi­schen der soge­nann­ten “ech­ten” Rück­wir­kung oder “Rück­be­wir­kung von Rechts­fol­gen” und der soge­nann­ten “unech­ten” Rück­wir­kung oder “tat­be­stand­li­chen Rück­an­knüp­fung” zu unter­schei­den. Eine ech­te Rück­wir­kung liegt vor, wenn das Gesetz nach­träg­lich ändernd in abge­wi­ckel­te, der Ver­gan­gen­heit ange­hö­ren­de Tat­be­stän­de ein­greift. Eine sol­che Rück­wir­kung ist grund­sätz­lich unzu­läs­sig. Zu dem Rechts­staats­prin­zip gehört das Ele­ment der Rechts­si­cher­heit. Rechts­si­cher­heit bedeu­tet für den Staats­bür­ger Ver­trau­ens­schutz. In dem Ver­trau­en wird der Bür­ger ent­täuscht, wenn der Gesetz­ge­ber an bereits abge­schlos­se­ne Tat­be­stän­de nach­träg­lich ungüns­ti­ge­re Fol­gen knüpft als die­je­ni­gen, von denen der Bür­ger bei sei­nen Dis­po­si­tio­nen aus­ge­hen durf­te. Eine Ent­täu­schung des Ver­trau­ens ist nach der Recht­spre­chung des BVerfG gleich­wohl gerecht­fer­tigt, wenn das Ver­trau­en nicht schutz­wür­dig war, weil mit der Neu­re­ge­lung gerech­net wer­den muss­te, wenn das gel­ten­de Recht unklar und ver­wor­ren war, wenn das Ver­trau­en einer ungül­ti­gen Rechts­norm galt oder wenn zwin­gen­de Grün­de des gemei­nen Wohls die Rück­wir­kung recht­fer­ti­gen (BVerfG vom 19.12.1961, 2 BvL 6/59, Bun­des­ver­fas­sungs­ge­richts­ent­schei­dun­gen BVerfGE 13, 261, 271; vgl. auch BFH vom 10.07.1986, IV R 12/81, BStBl II 1986, 811, BFHE 147, 63; vom 08.06.2000 IV R 37/99, BStBl II 2001, 162, BFHE 193, 85, 91; vom 23.09.2008, I B 92/08, BStBl II 2009, 524, 526).

66

Dem­ge­gen­über betrifft die “unech­te” Rück­wir­kung oder tat­be­stand­li­che Rück­an­knüp­fung nicht den zeit­li­chen, son­dern den sach­li­chen Anwen­dungs­be­reich einer Norm. Die Rechts­fol­gen eines Geset­zes tre­ten erst nach Ver­kün­dung der Norm ein, deren Tat­be­stand erfasst aber Sach­ver­hal­te, die bereits vor Ver­kün­dung “ins Werk gesetzt” wor­den sind. Eine der­ar­ti­ge Rück­an­knüp­fung ist grund­sätz­lich zuläs­sig. Ein­schrän­kun­gen bestehen jedoch, wenn eine Güter­ab­wä­gung ergibt, dass das Ver­trau­en auf die Sicher­heit der bestehen­den Lage den Vor­rang ver­dient (vgl. BVerfG vom 03.12.1997, 2 BvR 882/97, BVerfGE 97, 67; Schmidt-Aßmann, in: Hand­buch des Staats­rechts, Band II, 3. Auf­la­ge, S. 86 ff. m. w. N.; vgl. auch BFH vom 16.12.2003, IX R 46/02, BStBl II 2004, 284). Da der Steu­er­tat­be­stand bei der Ein­kom­men­steu­er und der Kör­per­schaft­steu­er erst am Ende des Ver­an­la­gungs­zeit­raums ver­wirk­licht ist, geht man bei einem Gesetz, das sich Rück­wir­kung auf einen Zeit­punkt in dem sel­ben Ver­an­la­gungs­zeit­raum bei­misst, von einer blo­ßen tat­be­stand­li­chen Rück­an­knüp­fung aus (hier­zu Hey Betriebs-Bera­ter BB 1998, 1444, 1446).

67

Nach der Recht­spre­chung des BVerfG ent­fällt das schutz­wür­di­ge Ver­trau­en in den Bestand der bis­he­ri­gen Geset­zes­la­ge — als Aus­nah­me von dem Ver­bot der ech­ten Rück­wir­kung (vgl. Hey BB 1998, 1444, 1449) — aller­dings in der Regel schon im Zeit­punkt des end­gül­ti­gen Geset­zes­be­schlus­ses über die Neu­re­ge­lung. Mit dem Tag des Geset­zes­be­schlus­ses müs­sen die Betrof­fe­nen mit der Ver­kün­dung und dem Inkraft­tre­ten der Neu­re­ge­lung rech­nen (BVerfG vom 03.12.1997, 2 BvR 882/97, BVerfGE 97, 67 m. w. N.). Dar­über hin­aus hat das BVerfG in sei­ner neue­ren Recht­spre­chung es aber als zuläs­sig ange­se­hen, es dem Steu­er­pflich­ti­gen zu ver­weh­ren, die Gestal­tungs­kom­pe­tenz und den Gestal­tungs­wil­len des Gesetz­ge­bers zu unter­lau­fen, wenn die­ser die Steu­er­pri­vi­le­gie­rung für Ver­trä­ge ent­fal­len las­sen will, die in Kennt­nis der Ände­rungs­ab­sicht vor dem Geset­zes­be­schluss des Bun­des­ta­ges geschlos­sen wor­den sind. Dabei hat das BVerfG aller­dings zwi­schen ledig­lich pro­gram­ma­ti­schen Erklä­run­gen der Bun­des­re­gie­rung und einer defi­ni­ti­ven Geset­zes­in­itia­ti­ve unter­schie­den (BVerfG vom 03.12.1997, 2 BvR 882/97, BVerfGE 97, 67). Das BVerfG hat in Abkehr von sei­ner frü­he­ren Recht­spre­chung dem Regie­rungs­be­schluss ver­trau­ens­zer­stö­ren­de Wir­kung bei­gemes­sen (hier­zu: Hey BB 1998, 1444, 1449).

68

bb) Im Streit­fall kom­men bei der Fra­ge, ab wann mit der Neu­re­ge­lung des § 3 c Abs. 2 EStG gerech­net wer­den muss­te, ver­schie­de­ne Zeit­punk­te in Betracht: Bereits in den Brüh­ler Emp­feh­lun­gen zur Reform der Unter­neh­mens­be­steue­rung vom 30.04.1999 war vor­ge­se­hen, das Anrech­nungs­ver­fah­ren auf­zu­ge­ben und das Halb­ein­künf­te­ver­fah­ren ein­zu­füh­ren. Es soll­ten sowohl die aus­ge­schüt­te­ten Gewin­ne als auch die im Zusam­men­hang ste­hen­den Wer­bungs­kos­ten und Betriebs­aus­ga­ben nur zur Hälf­te ein­be­zo­gen wer­den (Brüh­ler Emp­feh­lun­gen zur Reform der Unter­neh­mens­be­steue­rung, BMF-Schrif­ten­rei­he, Heft 66, Bonn 1999). Der Ent­wurf des StSenkG mit der Ein­füh­rung des Halb­ein­künf­te­ver­fah­rens und der Vor­schrift des § 3 c Abs. 2 EStG der Frak­tio­nen der SPD und Bünd­nis 90/Die Grü­nen datiert vom 15.02.2000 (BT-Drucks 14/2683). Das StSenkG vom 23.10.2000 wur­de (nach der vor­he­ri­gen Befas­sung des Ver­mitt­lungs­aus­schus­ses) am 19.05.2000 vom Bun­des­tag beschlos­sen.

69

Eine Rück­wir­kung in den Ver­an­la­gungs­zeit­raum 1999 hin­ein dürf­te ver­fas­sungs­recht­lich nicht zuläs­sig sein. Es han­del­te sich um eine ver­fas­sungs­recht­lich grund­sätz­lich unzu­läs­si­ge ech­te Rück­wir­kung. Die Brüh­ler Emp­feh­lun­gen waren ledig­lich Vor­schlä­ge einer Steu­er­re­form­kom­mis­si­on, die weit­aus weni­ger geeig­net sind, ver­trau­ens­zer­stö­ren­de Wir­kung zu ent­fal­ten als eine Regie­rungs­vor­la­ge (zu den Beden­ken gegen die Recht­spre­chung des BVerfG, bereits einer Regie­rungs­vor­la­ge und nicht erst einem Geset­zes­be­schluss kom­me ver­trau­ens­zer­stö­ren­de Wir­kung zu: Hey BB 1998, 1444, 1449). Außer­dem ent­hiel­ten die Brüh­ler Emp­feh­lun­gen ledig­lich den Vor­schlag: “Auf der Ebe­ne der Anteils­eig­ner wird die Net­to­di­vi­den­de (aus­ge­schüt­te­ter Gewinn abzüg­lich Wer­bungs­kos­ten oder Betriebs­aus­ga­ben) nur zur Hälf­te in die Bemes­sungs­grund­la­ge für die per­sön­li­che Ein­kom­men­steu­er ein­be­zo­gen. … Im Hin­blick auf die steu­er­li­che Gleich­stel­lung von Aus­schüt­tung und Ver­äu­ße­rung ist es aller­dings sach­ge­recht, das Halb­ein­künf­te­ver­fah­ren auf Ver­äu­ße­rungs­ge­win­ne inso­weit anzu­wen­den, als die­se auf offe­ne Rück­la­gen ent­fal­len. Die gebo­te­ne Erwei­te­rung der Besteue­rung von Ver­äu­ße­rungs­ge­win­nen gilt auch für die Ver­äu­ße­rung von Antei­len an aus­län­di­schen Kör­per­schaf­ten.” (vgl. Brüh­ler Emp­feh­lun­gen zur Reform der Unter­neh­mens­be­steue­rung, a. a. O., S. 52). Die­se Aus­füh­run­gen waren nicht geeig­net, das Ver­trau­en dar­auf zu zer­stö­ren, dass im Rah­men einer Gewinn­ermitt­lung nach § 4 Abs. 3 EStG Anschaf­fungs­kos­ten für Akti­en in vol­lem Umfang abzugs­fä­hig sind.

70

Es könn­te eine Rück­wir­kung auf den 01.01.2000 in Betracht kom­men im Hin­blick dar­auf, dass inso­weit nur eine tat­be­stand­li­che Rück­an­knüp­fung vor­lä­ge, eine Anknüp­fung an den 15.02.2000, den Tag der Vor­la­ge des Regie­rungs­ent­wurfs zur Ein­füh­rung von § 3 c Abs. 2 EStG n. F., oder an den 19.05.2000, den Tag des Geset­zes­be­schlus­ses. Selbst wenn eine tat­be­stand­li­che Rück­an­knüp­fung des StSenkG danach ver­fas­sungs­recht­lich zuläs­sig wäre, lässt sich eine der­ar­ti­ge Rück­an­knüp­fung an einen der drei genann­ten Zeit­punk­te § 52 Abs. 8 a EStG jedoch nicht ent­neh­men. Es muss viel­mehr, da die dem Wort­laut nach mög­li­che Aus­le­gung, § 3 c Abs. 2 EStG sol­le unein­ge­schränkt zurück­wir­ken, ver­fas­sungs­wid­rig wäre, die ver­fas­sungs­recht­lich zuläs­si­ge tat­be­stand­li­che Rück­an­knüp­fung an einen der drei Zeit­punk­te im Jah­re 2000 dem Wort­laut des § 52 Abs. 8 a EStG aber nicht zu ent­neh­men ist, davon aus­ge­gan­gen wer­den, dass der Gesetz­ge­ber eine Anwen­dung von § 3 c Abs. 2 EStG unter Zugrun­de­le­gung der Regel des § 52 Abs. 1 EStG ab dem 01.01.2001 und dann erst­mals für Auf­wen­dun­gen anord­nen woll­te, die mit Erträ­gen im Zusam­men­hang ste­hen, auf die § 3 Nr. 40 EStG erst­mals anzu­wen­den ist.

71

2. Dem Beklag­ten ist zuzu­stim­men, dass es sys­te­ma­tisch und im Ergeb­nis unbe­frie­di­gend ist, wenn im Rah­men einer Gewinn­ermitt­lung nach § 4 Abs. 3 EStG Anschaf­fungs­kos­ten für Akti­en in vol­ler Höhe abge­zo­gen wer­den kön­nen, aber die ent­spre­chen­den Ver­äu­ße­rungs­er­lö­se nur zur Hälf­te als Ein­nah­men ange­setzt wer­den. Wie der BFH in sei­ner Ent­schei­dung vom 19.06.2007 zur Ver­fas­sungs­wid­rig­keit von § 3 c Abs. 2 EStG fest­ge­stellt hat, kann, wenn der Ver­äu­ße­rungs­preis nur zur Hälf­te steu­er­recht­lich berück­sich­tigt wird, ihm auch nur die Hälf­te der kor­re­spon­die­ren­den Anschaf­fungs­kos­ten gegen­über­ge­stellt wer­den (BFH vom 19.06.2007, VIII R 69/05, BStBl II 2008, 551, 553; vgl. auch Heu­er­mann, Der Betrieb DB 2005, 2708). Die von dem Beklag­ten vor­ge­schla­ge­ne Lösung, § 3 c Abs. 2 EStG unter tat­be­stand­li­cher Rück­an­knüp­fung auch auf Akti­en­käu­fe im Jahr 2000 anzu­wen­den, lös­te das Pro­blem aller­dings nicht dem Grun­de nach, son­dern besei­tig­te den Wider­spruch nur für Akti­en­käu­fe des Jah­res 2000, aber nicht zum Bei­spiel für Akti­en­käu­fe des Jah­res 1999. Es blie­be bei der Ungleich­be­hand­lung des­je­ni­gen, der Akti­en vor dem 01.01.2000 gekauft hat und sei­nen Gewinn nach § 4 Abs. 3 EStG ermit­telt, und des­je­ni­gen, der sei­nen Gewinn nach § 4 Abs. 1 EStG ermit­telt. Der­je­ni­ge, der Akti­en noch vor dem 01.01.2000 erwor­ben hat und sei­nen Gewinn nach § 4 Abs. 3 ermit­telt, wäre gegen­über dem­je­ni­gen, der sie nach dem 01.01.2000 erwor­ben hat, pri­vi­le­giert.

72

3. Gegen die rück­wir­ken­de Anwen­dung von § 3 c Abs. 2 EStG spricht auch, dass der Gesetz­ge­ber für einen ver­gleich­ba­ren Pro­blem­be­reich den Wider­spruch zwi­schen dem Voll­ab­zug der Auf­wen­dun­gen vor Ein­füh­rung des Halb­ein­künf­te­ver­fah­rens und der nur hälf­ti­gen Erfas­sung der Ein­nah­men nach Ein­füh­rung des Halb­ein­künf­te­ver­fah­rens nicht durch rück­wir­ken­de Kor­rek­tur des Voll­ab­zugs gelöst hat, son­dern durch Ver­sa­gung der hälf­ti­gen Steu­er­be­frei­ung. Nach § 3 Nr. 40 Satz 1 Buch­sta­be a Satz 1 EStG ist auch die Hälf­te der Betriebs­ver­mö­gens­meh­rung “aus dem Ansatz eines sol­chen Wirt­schafts­guts” also eines Anteils an einer Kör­per­schaft im Sin­ne von § 20 Abs. 1 Nr. 1 Buch­sta­be a EStG “mit dem Wert, der sich nach § 6 Abs. 1 Nr. 2 Satz 3 ergibt” steu­er­frei, d. h. die Wert­auf­ho­lung nach einer vor­aus­ge­gan­ge­nen “Teil­wert­ab­schrei­bung” ist zur Hälf­te steu­er­frei. Die­ser hälf­ti­gen Steu­er­be­frei­ung der Betriebs­ver­mö­gens­meh­rung ent­spricht ein Teil­ab­zugs­ver­bot für die Betriebs­ver­mö­gens­min­de­rung aus der Teil­wert­ab­schrei­bung nach § 3 c Abs. 2 EStG n. F. § 3 Nr. 40 Satz 1 Buch­sta­be a Satz 2 EStG schränkt die Steu­er­be­frei­ung der Betriebs­ver­mö­gens­meh­rung durch eine Wert­auf­ho­lung nach § 6 Abs. 1 Nr. 1 Satz 4 EStG aller­dings ein. Die Steu­er­be­frei­ung nach § 3 Nr. 40 Satz 1 Buch­sta­be a Satz 1 EStG gilt nicht, soweit der Ansatz des nied­ri­ge­ren Teil­werts in vol­lem Umfang zu einer Gewinn­min­de­rung geführt hat und soweit die­se Gewinn­min­de­rung nicht durch Ansatz eines Wer­tes, der sich nach § 6 Abs. 1 Nr. 2 Satz 3 EStG ergibt, aus­ge­gli­chen wor­den ist. Die­se Aus­nah­me soll dem Umstand Rech­nung tra­gen, dass Teil­wert­ab­schrei­bun­gen vor Ein­füh­rung des Halb­ein­künf­te­ver­fah­rens sich in vol­ler Höhe aus­wir­ken konn­ten. Wenn dies der Fall war, soll auch die spä­te­re Wert­auf­ho­lung nicht zur Hälf­te steu­er­frei sein. Die Wert­auf­ho­lung soll nicht nach den Grund­sät­zen des Halb­ein­künf­te­ver­fah­rens behan­delt wer­den, wenn nicht auch die Teil­wert­ab­schrei­bung hier­nach behan­delt wor­den ist. Durch das Gesetz über steu­er­li­che Begleit­maß­nah­men zur Ein­füh­rung der Euro­päi­schen Gesell­schaft und zur Ände­rung wei­te­rer steu­er­recht­li­cher Vor­schrif­ten vom 07.12.2006 (BGBl I 2006, 2782) hat der Gesetz­ge­ber außer­dem § 3 Nr. 40 Satz 1 Buch­sta­be a Satz 3 EStG ange­fügt. Nach die­ser Neu­re­ge­lung soll die hälf­ti­ge Steu­er­be­frei­ung nach § 3 Nr. 40 Satz 1 Buch­sta­be a Satz 1 EStG eben­falls (wie nach § 3 Nr. 40 Satz 1 Buch­sta­be a Satz 2 EStG) nicht bestehen, soweit Abzü­ge nach § 6 b EStG oder ähn­li­che Abzü­ge voll steu­er­wirk­sam vor­ge­nom­men wor­den sind. Eben­so wie bei der Wert­auf­ho­lung nach einer frü­he­ren, voll steu­er­wirk­sa­men Teil­wert­ab­schrei­bung soll die hälf­ti­ge Steu­er­be­frei­ung für Ver­äu­ße­rungs­ge­win­ne aus Betei­li­gun­gen nicht gel­ten, soweit in frü­he­ren Jah­ren (vor dem zeit­li­chen Gel­tungs­be­reich des Halb­ein­künf­te­ver­fah­rens) ein voll steu­er­wirk­sa­mer Abzug nach § 6 b EStG oder hier­mit ver­gleich­ba­re Abzü­ge vor­ge­nom­men wor­den sind (BR-Drucks. 542/06, 42).

73

4. In der Lite­ra­tur wird zwar die Fra­ge erör­tert, ob § 3 c Abs. 2 EStG n. F. erst ab dem 01.01.2002 oder schon ab dem 01.01.2001 anwend­bar ist. Es wird aber soweit ersicht­lich nicht ver­tre­ten, § 3 c Abs. 2 EStG n. F. sei schon in Ver­an­la­gungs­zeit­räu­men vor 2001 anwend­bar (vgl. Prinz/Otto DStR 2003, 2099, 2100: Ver­stoß gegen Rück­wir­kungs­ver­bot bei Anwen­dung vor dem 01.01.2001; Seifried DStR 2001, 240, 241: Beden­ken gegen Rück­wir­kung auf den Ver­an­la­gungs­zeit­raum 2001; Weber-Grel­let in Schmidt, EStG, 28. Auf­la­ge, § 20 Rdnr. 252: § 3 c Abs. 2 EStG bereits im Jahr 2001 anwend­bar; Haep/Nacke, Steu­er­re­form-Kom­men­tie­rung, Band I, § 3 c Anmer­kung R 2; Hözel in Schaumburg/Rödder, Unter­neh­mens­steu­er­re­form 2001, S. 255; Dötsch in Dötsch/Eversberg/Witt, EStG und KStG, § 3 c EStG n. F. Rz. 25; Lin­de­mann in Littmann/Bitz/Pust, EStG, § 3 c Rdnr. 81: kei­ne Anwen­dung auf Alt-Ver­lust­vor­trä­ge; so auch Demuth/Strunk, DStR 2001, 57, 63). Der BFH hat in sei­ner Leit­ent­schei­dung zur zeit­li­chen Anwen­dung von § 3 c Abs. 2 EStG n. F. die Fra­ge behan­delt, ob § 3 c Abs. 2 EStG bereits im Ver­an­la­gungs­zeit­raum 2001 anzu­wen­den sei, ohne eine frü­he­re Anwen­dung in Betracht zu zie­hen (BFH vom 27.03.2007, VIII R 10/05, BStBl II 2007, 866; BFH vom 27.03.2007, VIII R 23/06, Samm­lung amt­lich nicht ver­öf­fent­lich­ter Ent­schei­dun­gen des BFH BFH/NV 2007, 1842 unter II, 2, a, cc). Das FG Düs­sel­dorf geht in einer Ent­schei­dung vom 10.03 2003 davon aus, die Annah­me eines Zusam­men­hangs zu Auf­wen­dun­gen vor dem Ver­an­la­gungs­zeit­raum 2001 ver­sto­ße gegen das ver­fas­sungs­recht­li­che Rück­wir­kungs­ver­bot (FG Düs­sel­dorf vom 10.03.2003, 13 K 5410/02 E, Ent­schei­dun­gen der Finanz­ge­rich­te EFG 2003, 1070; vgl. auch FG Düs­sel­dorf vom 20.10.2005 15 K 5087/03 E, EFG 2006, 92; FG Müns­ter vom 28.05.2004 11 K 1743/03 E, EFG 2004, 1507). Auch die Finanz­ver­wal­tung nimmt in den von ihr ver­öf­fent­lich­ten Erlas­sen und Ver­fü­gun­gen nicht an, dass § 3 c Abs. 2 EStG n. F. bereits vor dem 01.01.2001 anwend­bar sei (vgl. Baye­ri­sches Lan­des­amt für Steu­ern vom 03.08.2005, FR 2005, 904: ab dem Ver­an­la­gungs­zeit­raum 2001; eben­so OFD Koblenz vom 19.03.2004, DStR 2004, 771; OFD Frank­furt vom 19.04.2004, StEK EStG zu § 9 Nr. 818).

74

III.

75

Die Lösung, die der Gesetz­ge­ber für die Fäl­le des Voll­ab­zugs von Auf­wen­dun­gen vor Ein­füh­rung des Halb­ein­künf­te­ver­fah­rens und der nur hälf­ti­gen Erfas­sung von Ein­nah­men nach Ein­füh­rung des Halb­ein­künf­te­ver­fah­rens in § 3 Nr. 40 Satz 1 Buch­sta­be a EStG gewählt hat, spricht nicht nur gegen eine Anwen­dung von § 3 c Abs. 2 EStG n. F. in Ver­an­la­gungs­zeit­räu­men vor 2001, son­dern erscheint auch als ein­zig mög­li­che Lösung zur Besei­ti­gung des im Streit­fall auf­ge­tre­te­nen Wider­spruchs.

76

Man könn­te die Steu­er­be­frei­ung der Ver­äu­ße­rungs­er­lö­se dahin ein­schrän­ken, dass die­se kei­ne Anwen­dung fin­det, wenn die Anschaf­fungs­kos­ten im Rah­men der Gewinn­ermitt­lung nach § 4 Abs. 3 EStG voll abge­zo­gen wur­den. Gegen die­se Lösung spricht aller­dings, dass dann eine Ungleich­be­hand­lung gegen­über einer Gewinn­ermitt­lung nach § 4 Abs. 1 EStG auf­trä­te (z. B. bei Anschaf­fungs­kos­ten von 100 und Erlö­sen von 1.000). Sach­ge­rech­ter wäre es, eine hälf­ti­ge Steu­er­be­frei­ung der Ver­äu­ße­rungs­er­lö­se nur anzu­neh­men, soweit die Ver­äu­ße­rungs­er­lö­se die Anschaf­fungs­kos­ten über­stei­gen. Die­se Lösung ent­sprä­che den Rege­lun­gen in § 3 Nr. 40 Satz 1 Buch­sta­ben g und h EStG, die eben­falls durch die Befrei­ung von soge­nann­ten “Gewin­nen” von der sys­te­ma­ti­schen Tren­nung zwi­schen der Befrei­ung von Ein­nah­men und dem Abzugs­ver­bot für Aus­ga­ben abwei­chen.

77

Es ist aller­dings nicht im vor­lie­gen­den Ver­fah­ren zu klä­ren, ob eine der­ar­ti­ge Lösung durch ein­schrän­ken­de Aus­le­gung des Tat­be­stands­merk­mals “Betriebs­ver­mö­gens­meh­run­gen und Ein­nah­men” in § 3 Nr. 40 Satz 1 Buch­sta­be a Satz 1 EStG oder eine ana­lo­ge Anwen­dung von § 3 Nr. 40 Satz 1 Buch­sta­be a Satz 2 EStG her­bei­ge­führt wer­den kann oder aber eine nach­träg­li­che gesetz­li­che Rege­lung nach dem Vor­bild des § 3 Nr. 40 Satz 1 Buch­sta­be a Satz 3 EStG sinn­voll wäre.

78

IV.

79

Die Kos­ten­ent­schei­dung folgt aus § 135 Abs. 1 der Finanz­ge­richts­ord­nung (FGO).

80

Die Revi­si­on war nach § 115 Abs. 2 FGO zuzu­las­sen, weil die Rechts­sa­che grund­sätz­li­che Bedeu­tung hat und die Fort­bil­dung des Rechts und die Siche­rung einer ein­heit­li­chen Recht­spre­chung eine Ent­schei­dung des BFH erfor­dert.

81

Die Fest­stel­lung und Zurech­nung der Beträ­ge im Ein­zel­nen wur­de dem Beklag­ten nach § 100 Abs. 2 FGO über­tra­gen.

Datum: 27.10.2009
Gericht: Finanz­ge­richt Düs­sel­dorf
Spruch­kör­per: 17. Senat
Ent­schei­dungs­art: Urteil
Akten­zei­chen: 17 K 1039/08 F

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