1. Leis­tun­gen, die ein Ver­ein auf­grund eines nach § 5a Abs. 2 ZDG abge­schlos­se­nen Ver­tra­ges erbringt und die dazu die­nen, dass Zivil­dienst­leis­ten­de für amt­li­che Beschäf­ti­gungs­stel­len im sozia­len Bereich tätig sind, kön­nen nach Art. 13 Teil A Abs. 1 Buchst. g der Richt­li­nie 77/388/EWG als eng mit …

(duv) …der Sozi­al­für­sor­ge und sozia­len Sicher­heit ver­bun­de­ne Dienst­leis­tun­gen steu­er­frei sein.

2. Der­ar­ti­ge Leis­tun­gen kön­nen auch dem ermä­ßig­ten Steu­er­satz nach § 12 Abs. 2 Nr. 8 Buchst. a UStG unter­lie­gen.

UStG 1991 §§ 4 Nr. 18, 12 Abs. 2 Nr. 8 Buchst. a
ZDG § 5a Abs. 2
Richt­li­nie 77/388/EWG Art. 13 Teil A Abs. 1 Buchst. g

Urteil vom 23. Juli 2009 V R 9307

Vor­in­stanz: Nie­der­säch­si­sches FG vom 15. Novem­ber 2007 5 K 52001

Grün­de

I.
Der Klä­ger und Revi­si­ons­klä­ger (Klä­ger), ein dia­ko­ni­sches Kir­chen­werk in der Rechts­form eines ein­ge­tra­ge­nen Ver­eins, ist Mit­glied in einem der amt­lich aner­kann­ten Ver­bän­de der frei­en Wohl­fahrts­pfle­ge. Nach sei­ner Sat­zung ver­folgt er zahl­rei­che Auf­ga­ben im Bereich der Dia­ko­nie, zu denen es nach § 4 Abs. 2 Buchst. c der Sat­zung auch gehör­te, “über­ge­meind­li­che Auf­ga­ben der Dia­ko­nie, nament­lich auf dem Gebiet der Sozi­al- und Jugend­hil­fe, zu pla­nen und zu för­dern sowie in beson­de­ren Ein­zel­fäl­len Bedürf­ti­gen Hil­fe zu leis­ten”. Er ver­folgt nach § 5 Abs. 1 sei­ner Sat­zung aus­schließ­lich und unmit­tel­bar gemein­nüt­zi­ge, mild­tä­ti­ge und kirch­li­che Zwe­cke.

Der Klä­ger war im Streit­jahr 1992 für das Bun­des­amt für Zivil­dienst (Bun­des­amt) tätig. Es han­del­te sich um Tätig­kei­ten im Bereich von Ver­wal­tungs­auf­ga­ben, die das Bun­des­amt nach § 5a Abs. 2 des Zivil­dienst­ge­set­zes (ZDG) auf den Klä­ger über­tra­gen hat­te. Hier­zu gehör­te ins­be­son­de­re die Bera­tung von Ver­bands­ein­rich­tun­gen hin­sicht­lich der Aner­ken­nung als Beschäf­ti­gungs­stel­le, die Bera­tung und Betreu­ung von Beschäf­ti­gungs­stel­len im Rah­men der über­tra­ge­nen Ver­wal­tungs­auf­ga­ben, die Ver­sen­dung, Samm­lung, Prü­fung und Wei­ter­lei­tung von Unter­la­gen im Zusam­men­hang mit Anträ­gen auf Aner­ken­nung als Beschäf­ti­gungs­stel­le und bei Ände­run­gen in der Platz­zahl bei Beschäf­ti­gungs­stel­len, die Ver­sen­dung von Antrags­un­ter­la­gen und die Voll­stän­dig­keits­prü­fung für die Gewäh­rung von Auf­wands­zu­schüs­sen, die Bera­tung von Zivil­dienst­leis­ten­den und die Mit­wir­kung bei deren Ein­pla­nung, die Für­sor­ge und Betreu­ung der Zivil­dienst­leis­ten­den, die Über­wa­chung des Dienst­an­tritts und die Durch­füh­rung der Ent­las­sung, die Rege­lung des Woh­nens in dienst­li­chen Unter­künf­ten, die Prü­fung und Rege­lung von Beschwer­den von Zivil­dienst­leis­ten­den und Beschäf­ti­gungs­stel­len sowie die Mit­wir­kung bei Ver­set­zung und Umset­zung sowie die Daten­er­he­bung. Nach § 2 des zwi­schen dem Klä­ger und dem Bun­des­amt bestehen­den Ver­tra­ges wur­de der Klä­ger gegen­über den Beschäf­ti­gungs­stel­len tätig, die dem glei­chen Spit­zen­ver­band der frei­en Wohl­fahrts­pfle­ge ange­hör­ten.

Nach dem Ver­trag führ­te der Klä­ger die Auf­ga­ben im Auf­trag und im Namen des Bun­des­am­tes durch. Der Klä­ger erhielt hier­für einen Fest­preis, der auf der Grund­la­ge von Per­so­nal-, Sach-, Gemein- und Ver­wal­tungs­kos­ten fest­ge­setzt wur­de.

Der Beklag­te und Revi­si­ons­be­klag­te (das Finanz­amt –FA – ) ging davon aus, dass die vom Klä­ger gegen­über dem Bun­des­amt erbrach­ten Leis­tun­gen dem Regel­steu­er­satz unter­la­gen und erließ einen ent­spre­chen­den Umsatz­steu­er­jah­res­be­scheid für das Streit­jahr 1992. Ein­spruch und Kla­ge hat­ten kei­nen Erfolg.

Das Finanz­ge­richt (FG) stütz­te die Kla­ge­ab­wei­sung dar­auf, dass die Leis­tun­gen des Klä­gers nicht nach § 4 Nr. 18 des Umsatz­steu­er­ge­set­zes 1991 (UStG) steu­er­frei sei­en. Nicht die Zivil­dienst­leis­ten­den, son­dern pfle­ge­be­dürf­ti­ge Per­so­nen soll­ten als not­lei­den­de und hilfs­be­dürf­ti­ge Men­schen durch den Klä­ger betreut und unter­stützt wer­den. Bei der Pfle­ge und Betreu­ung die­ser Per­so­nen bedie­ne sich der Klä­ger der Hil­fe von Zivil­dienst­leis­ten­den. Die gegen­über dem Bun­des­amt über­nom­me­nen Ver­wal­tungs­leis­tun­gen kämen daher den Hilfs­be­dürf­ti­gen nur mit­tel­bar zugu­te. Die Leis­tun­gen des Klä­gers unter­lä­gen auch nicht dem ermä­ßig­ten Steu­er­satz nach § 12 Abs. 2 Nr. 8 Buchst. a UStG. Die Ver­wal­tungs­leis­tun­gen gegen­über dem Bun­des­amt stell­ten einen wirt­schaft­li­chen Geschäfts­be­trieb dar, bei dem es sich nicht um einen Zweck­be­trieb han­de­le. Der Klä­ger kön­ne ent­ge­gen § 65 Nr. 2 der Abga­ben­ord­nung (AO) sei­ne sat­zungs­ge­mä­ßen Auf­ga­ben auch ohne die gegen­über dem Bun­des­amt über­nom­me­nen Ver­wal­tungs­auf­ga­ben errei­chen. Ent­ge­gen der Auf­fas­sung der Klä­ge­rin sei­en somit weder die den Zivil­dienst­leis­ten­den zugu­te kom­men­den Leis­tun­gen (20 % der Leis­tun­gen) steu­er­frei noch auf die übri­gen Leis­tun­gen der ermä­ßig­te Steu­er­satz anzu­wen­den.

Hier­ge­gen wen­det sich der Klä­ger mit sei­ner Revi­si­on, mit der er Ver­let­zung mate­ri­el­len Rechts gel­tend macht. Es feh­le bereits an einer Leis­tung gegen Ent­gelt. Der Klä­ger wer­de nicht bezahlt, son­dern nur wie jede ande­re Behör­de mit den not­wen­di­gen finan­zi­el­len Mit­teln aus­ge­stat­tet. Dies erfol­ge aus­schließ­lich im öffent­li­chen Inter­es­se, um den Klä­ger in die Lage zu ver­set­zen, die Ver­wal­tungs­auf­ga­ben zu erfül­len. Wei­ter sei der Klä­ger zwar kei­ne juris­ti­sche Per­son des öffent­li­chen Rechts i.S. von § 2 Abs. 3 UStG, jedoch als Belie­he­ner mit der Erbrin­gung der Ver­wal­tungs­leis­tun­gen gegen­über dem Bun­des­amt nicht unter­neh­me­risch tätig. Anders als in den bis­her von der Recht­spre­chung ent­schie­de­nen Fäl­len bestehe vor­lie­gend die Beson­der­heit, dass der Zivil­dienst nach § 2 ZDG Teil der unmit­tel­ba­ren Bun­des­ver­wal­tung sei.

Der Zivil­dienst­leis­ten­de erfül­le mit sei­ner Tätig­keit sei­ne Wehr­pflicht. Wäh­rend der Ableis­tung des Zivil­diens­tes bestehe ein öffent­lich-recht­li­ches Rechts­ver­hält­nis. Das Zivil­dienst­ver­hält­nis wer­de durch Ver­wal­tungs­akt begrün­det. Der Zivil­dienst­leis­ten­de habe nach § 30 ZDG die dienst­li­chen Anord­nun­gen sei­ner Vor­ge­setz­ten, zu denen auch der Klä­ger gehö­re, zu befol­gen. Der Klä­ger sei nach § 30a ZDG den Zivil­dienst­leis­ten­den per­sön­lich ver­ant­wort­lich. Der Klä­ger sei daher unmit­tel­bar in das öffent­lich-recht­li­che Dienst­ver­hält­nis mit dem Zivil­dienst­leis­ten­den ein­ge­bun­den. Er erbrin­ge weder gegen­über dem Bun­des­amt noch gegen­über dem Zivil­dienst­leis­ten­den eine Leis­tung, son­dern sei unmit­tel­bar Aus­füh­ren­der in einem aus­schließ­lich öffent­lich-recht­li­chen Rechts­ver­hält­nis. Damit übe der Klä­ger ori­gi­när öffent­li­che Gewalt als Teil der öffent­li­chen Ver­wal­tung aus und sei kein Wirt­schafts­teil­neh­mer. Dies ent­spre­che auch Art. 4 Abs. 5 der Sechs­ten Richt­li­nie des Rates vom 17. Mai 1977 zur Har­mo­ni­sie­rung der Rechts­vor­schrif­ten der Mit­glied­staa­ten über die Umsatz­steu­ern 77/388/EWG (Richt­li­nie 77/388/EWG). Der Klä­ger sei eine Ein­rich­tung des öffent­li­chen Rechts im Sin­ne die­ser Bestim­mung, da die­ser Begriff nicht rechts­form­ab­hän­gig, son­dern orga­ni­sa­to­risch zu ver­ste­hen sei. Nach der Recht­spre­chung des Gerichts­hofs der Euro­päi­schen Gemein­schaf­ten (EuGH) kom­me es dar­auf an, ob die Per­son in die öffent­li­che Ver­wal­tung ein­ge­glie­dert sei. Hier­von sei aus­zu­ge­hen, wenn sie selbst und unmit­tel­bar hoheit­li­che Gewalt aus­übe. Er, der Klä­ger, wer­de dabei im eige­nen Namen tätig. Wei­ter sei der Klä­ger auch im Rah­men der öffent­li­chen Gewalt tätig. Hier­für kom­me es nicht auf das Rechts­ver­hält­nis zum Auf­trag­ge­ber, son­dern auf das Rechts­ver­hält­nis zum Emp­fän­ger, hier den Zivil­dienst­leis­ten­den, an. Die­ses sei öffent­lich-recht­lich aus­ge­stal­tet.

Selbst wenn ein steu­er­ba­rer Leis­tungs­aus­tausch vor­lä­ge, wäre die Leis­tung zumin­dest nach § 4 Nr. 18 UStG steu­er­frei. Die Zivil­dienst­leis­ten­den sei­en, wenn sie die Für­sor­ge­leis­tun­gen des Klä­gers in Anspruch näh­men, Per­so­nen, die infol­ge ihres see­li­schen Zustands auf Hil­fe ande­rer ange­wie­sen sei­en. Wei­ter erge­be sich die Steu­er­frei­heit zumin­dest aus Art. 13 Teil A Abs. 1 Buchst. g der Richt­li­nie 77/388/EWG. Steu­er­frei sei­en danach auch Neben­leis­tun­gen zu Haupt­leis­tun­gen und damit im Streit­fall die Ver­wal­tungs­leis­tun­gen ins­ge­samt und nicht nur die Für­sor­ge­leis­tun­gen gegen­über den Zivil­dienst­leis­ten­den. Schließ­lich sei zumin­dest der ermä­ßig­te Steu­er­satz nach § 12 Abs. 2 Nr. 8 Buchst. a UStG zu gewäh­ren. Es han­de­le sich um einen Zweck­be­trieb. Inso­weit sei­en auch die dem Klä­ger ange­hö­ren­den Beschäf­ti­gungs­stel­len für Zivil­dienst­leis­ten­de ein­zu­be­zie­hen. Die Über­nah­me der Ver­wal­tungs­auf­ga­ben sei not­wen­dig für die rei­bungs­lo­se Orga­ni­sa­ti­on des Ein­sat­zes der Zivil­dienst­leis­ten­den in den dem Klä­ger ange­hö­ren­den Ein­rich­tun­gen.

Der Klä­ger bean­tragt,
das FG-Urteil auf­zu­he­ben und den Umsatz­steu­er­be­scheid vom 18. Mai 1999 in der Fas­sung der Ein­spruchs­ent­schei­dung vom 3. August 2001 dahin­ge­hend abzu­än­dern, dass die für das Bun­des­amt erbrach­ten Leis­tun­gen in Höhe von … DM umsatz­steu­er­frei gestellt und im Übri­gen ermä­ßigt besteu­ert wer­den.

Das FA bean­tragt, die Revi­si­on zurück­zu­wei­sen.

Der Klä­ger habe nach der Prä­am­bel des mit dem Bun­des­amt abge­schlos­se­nen Ver­tra­ges den Ein­druck, dass er als staat­li­ches Organ tätig wer­de, aus­drück­lich ver­hin­dern wol­len. Denn danach habe der Klä­ger “nur sol­che Tätig­kei­ten über­nom­men …, bei denen der Ein­druck, die Kir­che eig­ne sich über ihren beson­de­ren Auf­trag hin­aus [Auf­ga­ben] staat­li­cher Art, staat­li­che Auf­ga­ben und staat­li­che Wür­de an … nicht ent­ste­hen kann”. Der Klä­ger sei kei­ne Ein­rich­tung des öffent­li­chen Rechts, habe aber ent­gelt­li­che Leis­tun­gen erbracht, die nicht nach § 4 Nr. 18 UStG steu­er­frei sei­en. Es lie­ge auch kein eng mit der Sozi­al­für­sor­ge und der sozia­len Sicher­heit ver­bun­de­ner Umsatz vor, da es sich um Ver­wal­tungs­leis­tun­gen han­de­le. Die­se Leis­tun­gen sei­en für die Erbrin­gung steu­er­frei­er Leis­tun­gen auch nicht uner­läss­lich. Die Vor­aus­set­zun­gen für einen Zweck­be­trieb lägen anders als bei einer Wer­bung für frei­wil­li­ge Blut­spen­den nicht vor, da der Zivil­dienst nicht frei­wil­lig erfol­ge.

II.
Die Revi­si­on des Klä­gers ist begrün­det. Sie führt zur Auf­he­bung des FG-Urteils und zur Zurück­ver­wei­sung an das FG (§ 126 Abs. 3 Nr. 2 der Finanz­ge­richts­ord­nung –FGO – ). Der Klä­ger hat als Unter­neh­mer ent­gelt­li­che Leis­tun­gen erbracht. Der Senat kann aber nicht ent­schei­den, in wel­chem Umfang die Leis­tun­gen steu­er­frei sind oder ggf. dem ermä­ßig­ten Steu­er­satz unter­lie­gen.

1. Der Klä­ger hat gegen­über dem Bun­des­amt ent­gelt­li­che Leis­tun­gen erbracht.

a) Nach stän­di­ger Recht­spre­chung des EuGH und des Bun­des­fi­nanz­hofs (BFH) liegt eine ent­gelt­li­che Leis­tung, die nach § 1 Abs. 1 Nr. 1 UStG steu­er­bar und gemäß Art. 2 Nr. 1 der Richt­li­nie 77/388/EWG dem Anwen­dungs­be­reich der Steu­er unter­liegt, vor, wenn zwi­schen einer Leis­tung und einem erhal­te­nen Gegen­wert ein unmit­tel­ba­rer Zusam­men­hang besteht und sich die­ser Zusam­men­hang aus einem zwi­schen dem Leis­ten­den und dem Leis­tungs­emp­fän­ger bestehen­den Rechts­ver­hält­nis ergibt, in des­sen Rah­men gegen­sei­ti­ge Leis­tun­gen aus­ge­tauscht wer­den, wobei die Ver­gü­tung den Gegen­wert für die Leis­tung bil­det (vgl. z.B. BFH-Urteil vom 5. Dezem­ber 2007 V R 60/05, BFHE 219, 455, BSt­Bl II 2009, 486, m.w.N. zur Recht­spre­chung von EuGH und BFH). Steu­er­bar sind danach z.B. auch Leis­tun­gen, die gegen Auf­wen­dungs­er­satz erfol­gen (vgl. BFH-Urteil in BFHE 219, 455, BSt­Bl II 2009, 486, m.w.N.).

Bei Zah­lun­gen aus öffent­li­chen Kas­sen kann ein Leis­tungs­aus­tausch feh­len, wenn die Zah­lung ledig­lich der För­de­rung der Tätig­keit des Zah­lungs­emp­fän­gers all­ge­mein –aus struk­tur­po­li­ti­schen, volks­wirt­schaft­li­chen oder all­ge­mein­po­li­ti­schen Grün­den– dient und nicht als Gegen­wert für eine Leis­tung des Zah­lungs­emp­fän­gers an den Geld­ge­ber anzu­se­hen ist. Der­ar­ti­ge Zah­lun­gen erfol­gen zur För­de­rung des leis­ten­den Unter­neh­mers und nicht im über­wie­gen­den Inter­es­se des Leis­tungs­emp­fän­gers. Ein steu­er­ba­rer Leis­tungs­aus­tausch liegt aber auch hier vor, wenn die Zah­lun­gen zur Aus­füh­rung bestimm­ter in einem gegen­sei­ti­gen Ver­trag ver­ein­bar­ter Leis­tun­gen im Inter­es­se des Zah­len­den geleis­tet wer­den (vgl. BFH-Urteil vom 27. Novem­ber 2008 V R 8/07, BFHE 223, 520, BSt­Bl II 2009, 397, unter II.; vom 18. Dezem­ber 2008 V R 38/06, BFH/NV 2009, 1328).

b) Danach erbrach­te der Klä­ger im Streit­fall ent­gelt­li­che Leis­tun­gen gegen­über dem Bun­des­amt. Der Klä­ger han­del­te nicht nur auf der Grund­la­ge eines mit dem Bun­des­amt geschlos­se­nen gegen­sei­ti­gen Ver­tra­ges, son­dern führ­te mit sei­nen Tätig­kei­ten auf­grund der Über­nah­me der Ver­wal­tungs­auf­ga­ben nach § 5a Abs. 2 Nr. 1 ZDG kon­kre­te Leis­tun­gen aus, so dass es sich nicht um Zah­lun­gen han­del­te, die den Klä­ger nur all­ge­mein in die Lage ver­set­zen soll­ten, “sei­ne” wirt­schaft­li­che Tätig­keit aus­zu­üben. Dass der Klä­ger nach sei­ner Auf­fas­sung nicht “bezahlt”, son­dern nur mit den für die Auf­ga­ben­durch­füh­rung not­wen­di­gen finan­zi­el­len Mit­teln aus­ge­stat­tet wur­de, ist uner­heb­lich, da bereits die Gewäh­rung von Auf­wen­dungs­er­satz für die Durch­füh­rung bestimm­ter Leis­tun­gen zur Begrün­dung eines steu­er­ba­ren Leis­tungs­aus­tau­sches aus­reicht.

2. Der Klä­ger war auch Unter­neh­mer nach § 2 Abs. 1 UStG; die Vor­aus­set­zun­gen des § 2 Abs. 3 UStG lagen nicht vor. Ins­be­son­de­re war der Klä­ger nicht als sog. Belie­he­ner tätig, so dass der Senat über die Fra­ge, ob Belie­he­ne nach Art. 4 Abs. 5 der Richt­li­nie 77/388/EWG als Ein­rich­tung des öffent­li­chen Rechts anzu­se­hen sein kön­nen, nicht zu ent­schei­den hat.

a) Unter­neh­mer ist gemäß § 2 Abs. 1 Satz 1 UStG, wer eine gewerb­li­che oder beruf­li­che Tätig­keit selb­stän­dig aus­übt. Nach § 2 Abs. 3 Satz 1 UStG sind juris­ti­sche Per­so­nen des öffent­li­chen Rechts nur im Rah­men ihrer Betrie­be gewerb­li­cher Art und ihrer land- oder forst­wirt­schaft­li­chen Betrie­be gewerb­lich oder beruf­lich tätig. Nach Art. 4 Abs. 1 der Richt­li­nie 77/388/EWG gilt als Steu­er­pflich­ti­ger, wer eine der in Abs. 2 genann­ten wirt­schaft­li­chen Tätig­kei­ten aus­übt, gleich­gül­tig zu wel­chem Zweck und mit wel­chem Ergeb­nis. Aller­dings gel­ten Staa­ten, Län­der, Gemein­den und sons­ti­ge Ein­rich­tun­gen des öffent­li­chen Rechts nicht als Steu­er­pflich­ti­ge, soweit sie die Tätig­kei­ten aus­üben oder Leis­tun­gen erbrin­gen, die ihnen im Rah­men der öffent­li­chen Gewalt oblie­gen, auch wenn sie im Zusam­men­hang mit die­sen Tätig­kei­ten oder Leis­tun­gen Zöl­le, Gebüh­ren, Bei­trä­ge oder sons­ti­ge Abga­ben erhe­ben (Art. 4 Abs. 5 Unter­abs. 1 der Richt­li­nie 77/388/EWG).

b) Im Streit­fall war der Klä­ger als Unter­neh­mer i.S. von § 2 Abs. 1 UStG tätig. Auf­grund sei­ner Rechts­form als ein­ge­tra­ge­ner Ver­ein han­delt es sich bei ihm nicht um eine juris­ti­sche Per­son des öffent­li­chen Rechts nach § 2 Abs. 3 UStG. Ob er auf­grund einer Belei­hung als Ein­rich­tung des öffent­li­chen Rechts i.S. von Art. 4 Abs. 5 der Richt­li­nie 77/388/EWG anzu­se­hen sein könn­te, braucht der Senat nicht zu ent­schei­den, da der Klä­ger ent­ge­gen sei­ner Auf­fas­sung nicht als Belie­he­ner tätig war.

aa) Nach der Recht­spre­chung des Bun­des­ver­wal­tungs­ge­richts (BVerwG) kann sich der Staat bei der Erfül­lung öffent­li­cher Auf­ga­ben auch pri­va­ter Per­so­nen bedie­nen und ihnen dazu hoheit­li­che Befug­nis­se zur Wahr­neh­mung im eige­nen Namen über­tra­gen (Urteil des BVerwG vom 5. Okto­ber 1990 7 C 7/90, Neue Zeit­schrift für Ver­wal­tungs­recht-Recht­spre­chungs-Report –NVwZ-RR– 1991, 330, m.w.N. zur Recht­spre­chung des BVerwG; eben­so Beschluss des Bun­des­ge­richts­hofs –BGH– vom 19. April 2008 VIII ZB 61/07, BGHZ 176, 222, unter II.2.b dd). Belie­he­ne sind ver­wal­tungs­pro­zes­su­al als Ver­wal­tungs­be­hör­de anzu­se­hen (BGH-Beschluss in BGHZ 176, 222, unter II.2.b dd).

bb) Der Zivil­dienst erfolgt nach § 3 ZDG in einer aner­kann­ten Beschäf­ti­gungs­stel­le oder in einer Zivil­dienst­grup­pe. Den nach § 4 ZDG anzu­er­ken­nen­den Beschäf­ti­gungs­stel­len wird unge­ach­tet ihrer recht­li­chen Orga­ni­sa­ti­ons­form durch die Aner­ken­nung die Rechts­macht ver­lie­hen, in ihrem Bereich den Zivil­dienst im eige­nen Namen durch­zu­füh­ren. Die aner­kann­ten Beschäf­ti­gungs­stel­len sind hier­für mit hoheit­li­chen Befug­nis­sen aus­ge­stat­tet. Hier­zu gehört z.B. die nach § 30 ZDG bestehen­de Befug­nis, als Vor­ge­setz­ter dienst­li­che Anord­nun­gen gegen­über dem Zivil­dienst­leis­ten­den zu erlas­sen. Die­se nach § 4 ZDG durch die Aner­ken­nung begrün­de­te Rechts­stel­lung, die zur Aus­übung ein­zel­ner hoheit­li­cher Befug­nis­se im eige­nen Namen gegen­über dem Zivil­dienst­leis­ten­den berech­tigt, ist als Belei­hung zu wer­ten (BGH-Urteil vom 16. Mai 1983 III ZR 78/82, BGHZ 87, 253, unter I.1.b; Beschluss des Bun­des­so­zi­al­ge­richts vom 20. April 1993 2 RU 35/92, Neue Juris­ti­sche Wochen­schrift 1994, 77; eben­so BGH-Urteil vom 15. Mai 1997 III ZR 250/95, BGHZ 135, 341, unter II.2.).

cc) Nach § 5a Abs. 2 Nr. 1 ZDG kön­nen Ver­bän­de für die ihnen ange­hö­ren­den Beschäf­ti­gungs­stel­len mit der Wahr­neh­mung von Ver­wal­tungs­auf­ga­ben beauf­tragt wer­den. Wer­den sie dabei nicht im eige­nen Namen, son­dern im Namen des Auf­trag­ge­bers tätig, liegt, anders als bei einer aner­kann­ten Beschäf­ti­gungs­stel­le, die im eige­nen Namen han­delt, kei­ne Belei­hung vor (Urteil des Ver­wal­tungs­ge­richts­hofs Baden-Würt­tem­berg vom 15. Dezem­ber 1994 11 S 2580/93, VGHBW-Ls 1995, Bei­la­ge 3, B1).

dd) Danach erbrach­te der Klä­ger die ihm nach § 5a Abs. 2 Nr. 1 ZDG über­tra­ge­nen Ver­wal­tungs­auf­ga­ben nicht als Belie­he­ner. Denn der Klä­ger han­del­te nach den Fest­stel­lun­gen des FG auf­grund des mit dem Bun­des­amt abge­schlos­se­nen Ver­tra­ges “im Namen und im Auf­trag des Auf­trag­ge­bers”, so dass es an dem für eine Belei­hung erfor­der­li­chen Han­deln im eige­nen Namen fehlt. Ob die für ein Han­deln einer Ein­rich­tung des öffent­li­chen Rechts i.S. von Art. 4 Abs. 5 der Richt­li­nie 77/388/EWG erfor­der­li­che Ein­glie­de­rung in die öffent­li­che Ver­wal­tung (EuGH-Urteil vom 26. März 1987 C-235/85 Kommission/Niederlande, Slg. 1987, I-1471 Rdnr. 22) auf­grund einer Belei­hung vor­lie­gen kann oder ob der Belie­he­ne ent­spre­chend der bis­he­ri­gen BFH-Recht­spre­chung als Unter­neh­mer des pri­va­ten Rechts nach § 2 Abs. 1 UStG anzu­se­hen ist, so dass die Son­der­re­ge­lun­gen für Ein­rich­tun­gen des öffent­li­chen Rechts nicht anwend­bar sind (BFH-Urtei­le vom 25. März 1993 V R 84/89, BFH/NV 1994, 59, unter II.2.b zur Über­nah­me der Luft­auf­sicht auf einem Flug­platz; vom 18. Janu­ar 1995 XI R 71/93, BFHE 177, 154, BSt­Bl II 1995, 559, unter II.1.c zum Betrieb einer Ret­tungs­wa­che, und vom 2. Dezem­ber 1998 X R 83/96, BFHE 188, 101, BSt­Bl II 1999, 534, unter III.5. zu Rund­fun­ker­mitt­lern), braucht der Senat daher nach den Ver­hält­nis­sen des Streit­falls nicht zu ent­schei­den.

3. Die Leis­tun­gen des Klä­gers sind nicht nach § 4 Nr. 18 UStG steu­er­frei.

a) Steu­er­frei sind nach § 4 Nr. 18 Satz 1 UStG “die Leis­tun­gen der amt­lich aner­kann­ten Ver­bän­de der frei­en Wohl­fahrts­pfle­ge und der der frei­en Wohl­fahrts­pfle­ge die­nen­den Kör­per­schaf­ten, Per­so­nen­ver­ei­ni­gun­gen und Ver­mö­gens­mas­sen, die einem Wohl­fahrts­ver­band als Mit­glied ange­schlos­sen sind, wenn

1. die­se Unter­neh­mer aus­schließ­lich und unmit­tel­bar gemein­nüt­zi­gen, mild­tä­ti­gen oder kirch­li­chen Zwe­cken die­nen,
2. die Leis­tun­gen unmit­tel­bar dem nach der Sat­zung, Stif­tung oder sons­ti­gen Ver­fas­sung begüns­tig­ten Per­so­nen­kreis zugu­te kom­men und

100. die Ent­gel­te für die in Betracht kom­men­den Leis­tun­gen hin­ter den durch­schnitt­lich für gleich­ar­ti­ge Leis­tun­gen von Erwerbs­un­ter­neh­men ver­lang­ten Ent­gel­ten zurück­blei­ben”.

b) Im Streit­fall kamen die Leis­tun­gen des Klä­gers ent­ge­gen § 4 Nr. 18 Satz 1 Buchst. b UStG dem begüns­tig­ten Per­so­nen­kreis nicht unmit­tel­bar zugu­te.

Das Merk­mal der Unmit­tel­bar­keit i.S. von § 4 Nr. 18 Buchst. b UStG ist leis­tungs­be­zo­gen aus­zu­le­gen, d.h. die Leis­tung selbst muss den nach der Sat­zung etc. begüns­tig­ten Per­so­nen­kreis unmit­tel­bar und nicht nur mit­tel­bar zugu­te kom­men (BFH-Urtei­le vom 7. Novem­ber 1996 V R 34/96, BFHE 181, 532, BSt­Bl II 1997, 366, und vom 18. März 2004 V R 101/01, BFHE 205, 342, BSt­Bl II 2004, 798, jeweils Leit­satz 1). Daher liegt kei­ne steu­er­freie Leis­tung vor, wenn ein unter § 4 Nr. 18 Satz 1 Buchst. a UStG fal­len­der Unter­neh­mer in sei­ner Kran­ken­haus­wä­sche­rei Wäsche für ein frem­des Kran­ken­haus wäscht (vgl. BFH-Urteil vom 18. Okto­ber 1990 V R 35/85, BFHE 162, 502, BSt­Bl II 1991, 157, unter II.2.c) oder aus sei­ner Kran­ken­haus­apo­the­ke Arz­nei­mit­tel an ein frem­des Kran­ken­haus lie­fert (BFH-Urteil vom 18. Okto­ber 1990 V R 76/89, BFHE 162, 510, BSt­Bl II 1991, 268, Leit­satz 1). Steu­er­frei ist aber die Auf­nah­me von Per­so­nen in ein Obdach­lo­sen­heim, wenn die Per­so­nen durch das Sozi­al­amt einer Gemein­de zuge­wie­sen wer­den oder wenn ein Wohl­fahrts­ver­band Per­so­nal für die Füh­rung eines frem­den Stu­den­ten- und Schul­land­heims abstellt (BFH-Urteil in BFHE 181, 532, BSt­Bl II 1997, 366, unter II.2.c).

c) Danach sind die Leis­tun­gen des Klä­gers im Streit­fall nicht nach § 4 Nr. 18 UStG steu­er­frei. Sie kamen den bedürf­ti­gen Per­so­nen, die durch die Zivil­dienst­leis­ten­den betreut wur­den, nur mit­tel­bar zugu­te (vgl. auch BFH-Urteil vom 29. Janu­ar 2009 V R 46/06, BFH/NV 2009, 867, unter II.1.). Im Übri­gen braucht der Senat nicht zu ent­schei­den, ob die Zivil­dienst­leis­ten­den ent­spre­chend der Rechts­auf­fas­sung des Klä­gers als “Bedürf­ti­ge” i.S. von § 4 Abs. 2 Buchst. c der Sat­zung des Klä­gers anzu­se­hen sind. Auch wenn dies zuguns­ten des Klä­gers zu unter­stel­len wäre, teilt der Senat nicht die Auf­fas­sung des Klä­gers, dass sei­ne an das Bun­des­amt erbrach­ten Leis­tun­gen steu­er­frei sei­en, da der Klä­ger den Zivil­dienst­leis­ten­den seel­sor­ge­ri­sche Unter­stüt­zung gewährt habe. Im Hin­blick auf die Viel­zahl der gegen­über dem Bun­des­amt über­nom­me­nen ein­heit­lich zu beur­tei­len­den Auf­ga­ben kommt eine Steu­er­frei­heit ein­zel­ner Leis­tungs­be­stand­tei­le nicht in Betracht. Es bestehen kei­ne Anhalts­punk­te dafür, dass die seel­sor­ge­ri­schen Tätig­kei­ten des Klä­gers im Ver­hält­nis zu den ins­ge­samt für das Bun­des­amt über­nom­me­nen Auf­ga­ben umsatz­steu­er­recht­lich Gegen­stand einer eigen­stän­di­gen Leis­tung sein könn­ten.

4. Die Leis­tun­gen des Klä­gers kön­nen aber nach Art. 13 Teil A Abs. 1 Buchst. g der Richt­li­nie 77/388/EWG steu­er­frei sein. Die­se dem Klä­ger begüns­ti­gen­de Rege­lung ist unbe­dingt und hin­rei­chend genau mit der Fol­ge, dass sie unmit­tel­bar Wir­kung ent­fal­tet und der Klä­ger sich auf sie beru­fen kann (EuGH-Urteil vom 10. Sep­tem­ber 2002 Rs. C-141/00 Küg­ler, Slg. 2002, I-6833, BFH/NV Bei­la­ge 2003, 30 Leit­satz 4). Die Bestim­mung gilt für “die eng mit der Sozi­al­für­sor­ge und der sozia­len Sicher­heit ver­bun­de­nen Dienst­leis­tun­gen und Lie­fe­run­gen von Gegen­stän­den, ein­schließ­lich der­je­ni­gen der Alten­hei­me, durch Ein­rich­tun­gen des öffent­li­chen Rechts oder ande­re von dem betref­fen­den Mit­glied­staat als Ein­rich­tun­gen mit sozia­lem Cha­rak­ter aner­kann­te Ein­rich­tun­gen”.

a) Wäh­rend all­ge­mei­ne Geschäfts­füh­rungs- und Ver­wal­tungs­leis­tun­gen steu­er­pflich­tig sind (BFH-Urteil in BFH/NV 2009, 867), kön­nen zu den eng mit der Sozi­al­für­sor­ge oder der sozia­len Sicher­heit ver­bun­de­ne Leis­tun­gen z.B. die Grund­pfle­ge und die haus­wirt­schaft­li­che Ver­sor­gung kör­per­lich oder wirt­schaft­lich hilfs­be­dürf­ti­ger Per­so­nen (EuGH-Urteil Küg­ler in Slg. 2002, I-6833, BFH/NV Bei­la­ge 2003, 30 Rdnr. 44) oder die Kin­der­be­treu­ung durch Tages­el­tern (EuGH-Urteil vom 9. Febru­ar 2006 C-415/04 Kin­der­opvang Ensche­de, Slg. 2006, I-1385, BFH/NV Bei­la­ge 2006, 256 Rdnr. 17) gehö­ren. Dar­über hin­aus ist auch die Ver­mitt­lung von Tages­el­tern nach die­ser Bestim­mung steu­er­frei, wenn sich die Ver­mitt­lung nicht auf eine blo­ße Nach­wei­s­tä­tig­keit beschränkt, son­dern auf­grund wei­ter gehen­der Prü­fungs­tä­tig­kei­ten hin­sicht­lich der Geeig­ne­t­heit und Qua­li­fi­ka­ti­on der Tages­el­tern eine beson­de­re Qua­li­tät des Kin­der­be­treu­ungs­diens­tes gewähr­leis­tet (EuGH-Urteil Kin­der­opvang Ensche­de in Slg. 2006, I-1385, BFH/NV Bei­la­ge 2006, 256 Rdnr. 27).

b) Danach kann es sich bei den auf den Klä­ger auf der Grund­la­ge von § 5a Abs. 2 Nr. 1 ZDG über­tra­ge­nen Ver­wal­tungs­auf­ga­ben um eng mit der Sozi­al­für­sor­ge und der sozia­len Sicher­heit ver­bun­de­ne Dienst­leis­tun­gen i.S. von Art. 13 Teil A Abs. 1 Buchst. g der Richt­li­nie 77/388/EWG han­deln. Denn die durch den Klä­ger erbrach­ten Leis­tun­gen bezo­gen sich nicht all­ge­mein auf Ver­wal­tungs­tä­tig­kei­ten (vgl. BFH-Urteil in BFH/NV 2009, 867), son­dern dien­ten aus­schließ­lich dazu, den Ein­satz von Zivil­dienst­leis­ten­den bei nach § 4 ZDG aner­kann­ten oder noch anzu­er­ken­nen­den Beschäf­ti­gungs­stel­len zu ermög­li­chen. Dem­entspre­chend hat­te es der Klä­ger über­nom­men, Ver­bands­ein­rich­tun­gen bei der Aner­ken­nung als Beschäf­ti­gungs­stel­le und bei der Zuwei­sung von Zivil­dienst­leis­ten­den zu unter­stüt­zen. Auch die Betreu­ung der nur im Rah­men des Zivil­diens­tes und damit nur vor­über­ge­hend den amt­li­chen Beschäf­ti­gungs­stel­len zuge­wie­se­nen Per­so­nen kann den erfor­der­li­chen Bezug zur Sozi­al­für­sor­ge und der sozia­len Sicher­heit auf­wei­sen. Sowohl bei der nach dem Ver­trag mit dem Bun­des­amt geschul­de­ten Unter­stüt­zung der Beschäf­ti­gungs­stel­le wie auch bei der ver­trag­lich vor­ge­se­he­nen Betreu­ung der Zivil­dienst­leis­ten­den wäh­rend der Dienst­zeit han­del­te es sich um Leis­tun­gen, die aus­schließ­lich und unmit­tel­bar dar­auf gerich­tet sind, den Ein­satz von Zivil­dienst­leis­ten­den im sozia­len Bereich zu ermög­li­chen und durch­zu­füh­ren. Der­ar­ti­ge Leis­tun­gen wei­sen eben­so wie die qua­li­fi­zier­te Ver­mitt­lung von Tages­el­tern (EuGH-Urteil Kin­der­opvang Ensche­de in Slg. 2006, I-1385, BFH/NV Bei­la­ge 2006, 256 Rdnr. 27) die erfor­der­li­che Nähe zum sozia­len Bereich auf, um als eng mit der Sozi­al­für­sor­ge und der sozia­len Sicher­heit ver­bun­de­ne Dienst­leis­tung steu­er­frei sein zu kön­nen.

Die­se Leis­tun­gen sind auch i.S. von Art. 13 Teil A Abs. 2 Buchst. b der Richt­li­nie 77/388/EWG uner­läss­lich, da ohne sie der Ein­satz der Zivil­dienst­leis­ten­den bei den ein­zel­nen Beschäf­ti­gungs­stel­len weder vor­be­rei­tet noch koor­di­niert oder über­wacht wer­den kann.

c) Die nach Art. 13 Teil A Abs. 1 Buchst. g der Richt­li­nie 77/388/EWG wei­ter erfor­der­li­che Aner­ken­nung als Ein­rich­tung mit sozia­lem Cha­rak­ter kann sich nach der BFH-Recht­spre­chung aus der Zuge­hö­rig­keit zu einem aner­kann­ten Ver­band der frei­en Wohl­fahrts­pfle­ge nach § 4 Nr. 18 Ein­lei­tungs­satz UStG erge­ben (BFH-Urteil vom 17. Febru­ar 2009 XI R 67/06, BFHE 224, 183, BFH/NV 2009, 869, unter II.2.b). Die­se Vor­aus­set­zung erfüllt der Klä­ger.

d) Die Sache ist gleich­wohl nicht spruch­reif. Das FG hat weder Fest­stel­lun­gen zu den vom Klä­ger im Ein­zel­nen erbrach­ten Leis­tun­gen noch zu den Auf­ga­ben­be­rei­chen getrof­fen, in denen die vom Klä­ger betreu­ten Beschäf­ti­gungs­stel­len und Zivil­dienst­leis­ten­den tätig waren. Eine Steu­er­frei­heit auf der Grund­la­ge von Art. 13 Teil A Abs. 1 Buchst. g der Richt­li­nie 77/388/EWG ist nur inso­weit mög­lich, als die Beschäf­ti­gungs­stel­len mit den Zivil­dienst­leis­ten­den Auf­ga­ben im sozia­len Bereich durch­führ­ten, nicht aber auch bei einer Auf­ga­ben­er­fül­lung in den Berei­chen Umwelt- oder Natur­schutz oder Land­schafts­pfle­ge, die nach § 4 Abs. 1 Nr. 1 ZDG gleich­falls als Ein­satz­stel­len für Zivil­dienst­leis­ten­de in Betracht kom­men. Hier­zu sind wei­te­re Fest­stel­lun­gen zu tref­fen, die ggf. zu einer nur antei­li­gen Steu­er­frei­heit der durch den Klä­ger erbrach­ten Leis­tun­gen füh­ren könn­ten.

5. Soweit die Leis­tun­gen des Klä­gers nicht nach Art. 13 Teil A Abs. 1 Buchst. g der Richt­li­nie 77/388/EWG steu­er­frei sind, ist im zwei­ten Rechts­gang wei­ter zu beach­ten, dass die Anwen­dung des ermä­ßig­ten Steu­er­sat­zes ent­ge­gen dem FG-Urteil nicht an § 65 Nr. 2 AO schei­tert.

a) Nach § 12 Abs. 2 Nr. 8 Buchst. a UStG ermä­ßigt sich die Umsatz­steu­er u.a. für die Leis­tun­gen der Kör­per­schaf­ten, die aus­schließ­lich und unmit­tel­bar u.a. gemein­nüt­zi­gen Zwe­cken die­nen (§§ 51 bis 68 AO). Der ermä­ßig­te Steu­er­satz gilt nicht für Leis­tun­gen, die im Rah­men eines wirt­schaft­li­chen Geschäfts­be­triebs aus­ge­führt wer­den. Auch bei Vor­lie­gen eines wirt­schaft­li­chen Geschäfts­be­triebs bleibt die Steu­er­ermä­ßi­gung aber erhal­ten, wenn es sich bei dem Geschäfts­be­trieb um einen Zweck­be­trieb han­delt (§ 64 Abs. 1 AO). Der Zweck­be­trieb setzt nach § 65 AO vor­aus, dass er in sei­ner Gesamt­rich­tung dazu dient, die steu­er­be­güns­tig­ten sat­zungs­ge­mä­ßen Zwe­cke der Kör­per­schaft zu ver­wirk­li­chen (§ 65 Nr. 1 AO), die Zwe­cke nur durch einen sol­chen Geschäfts­be­trieb erreicht wer­den kön­nen (§ 65 Nr. 2 AO) und der wirt­schaft­li­che Geschäfts­be­trieb zu steu­er­pflich­ti­gen Betrie­ben der­sel­ben oder ähn­li­cher Art nicht in grö­ße­rem Umfang in Wett­be­werb tritt, als es bei Erfül­lung der steu­er­be­güns­tig­ten Zwe­cke unver­meid­bar ist (§ 65 Nr. 3 AO). Die­se Vor­aus­set­zun­gen müs­sen kumu­la­tiv erfüllt wer­den (vgl. BFH-Urteil vom 9. April 1987 V R 150/78, BFHE 149, 319, BSt­Bl II 1987, 659).

b) Für die Beur­tei­lung der Fra­ge, ob die steu­er­be­güns­tig­ten sat­zungs­ge­mä­ßen Zwe­cke nur durch einen sol­chen Geschäfts­be­trieb erreicht wer­den kön­nen (§ 65 Nr. 2 AO), kommt es dar­auf an, dass sich der wirt­schaft­li­che Geschäfts­be­trieb von der Ver­fol­gung des steu­er­be­güns­tig­ten Zwecks nicht tren­nen lässt, son­dern viel­mehr als das unent­behr­li­che und ein­zi­ge Mit­tel zur Errei­chung des steu­er­be­güns­tig­ten Zwecks ist (vgl. BFH-Urtei­le vom 13. August 1986 II R 246/81, BFHE 147, 299, BSt­Bl II 1986, 831; in BFHE 149, 319, BSt­Bl II 1987, 659; vom 1. August 2002 V R 21/01, BFHE 200, 101, BSt­Bl II 2003, 438). Dabei kann der Sat­zungs­zweck auch in Zusam­men­ar­beit mit ande­ren Kör­per­schaf­ten erreicht wer­den. So ist z.B. die Wer­bung für frei­wil­li­ge Blut­spen­den, die Vor­be­rei­tung und Durch­füh­rung von Blut­spen­de­ak­tio­nen sowie die Betreu­ung der Spen­der auch dann not­wen­di­ge Vor­aus­set­zung für die Erfül­lung des Sat­zungs­zwecks Blut­spen­de­dienst, wenn die Gewin­nung der Blut­spen­den von der Blut­ab­nah­me bis zur Lie­fe­rung des Blu­tes an Kran­ken­häu­ser durch eine ande­re Per­son erfolgt (BFH-Urteil in BFHE 205, 342, BSt­Bl II 2004, 798). Dem­entspre­chend ist es auch im Streit­fall ent­ge­gen dem FG-Urteil nicht erfor­der­lich, dass Zivil­dienst­leis­ten­de für den Klä­ger als Beschäf­ti­gungs­stel­le tätig waren. Die Vor­aus­set­zun­gen des § 65 Nr. 2 AO sind viel­mehr unter Ein­be­zie­hung der Tätig­kei­ten der vom Klä­ger betreu­ten Beschäf­ti­gungs­stel­len zu prü­fen.

Vor­sorg­lich weist der Senat dar­auf hin, dass nach den Ver­hält­nis­sen des Streit­falls ein Wett­be­werb zu ande­ren, dem Regel­steu­er­satz unter­lie­gen­den Kon­kur­ren­ten (§ 65 Nr. 3 AO) nicht in Betracht kom­men dürf­te. Denn nach § 5a Abs. 2 Nr. 1 ZDG kön­nen nur Ver­bän­de für die ihnen ange­hö­ren­den Beschäf­ti­gungs­stel­len beauf­tragt wer­den. Die Ent­schei­dung über die Anwen­dung des ermä­ßig­ten Steu­er­sat­zes hängt daher davon ab, ob der Ein­satz der durch den Klä­ger betreu­ten Zivil­dienst­leis­ten­den bei den gleich­falls vom Klä­ger betreu­ten Beschäf­ti­gungs­stel­len im jewei­li­gen Fall den steu­er­be­güns­tig­ten sat­zungs­ge­mä­ßen Zwe­cken des Klä­gers ent­sprach (§ 65 Nr. 1 AO).

Infor­ma­tio­nen:

  • Akten­zei­chen: V R 9307
  • Gericht/Herausgeber: BFH