1. Die Ver­rech­nung erstat­te­ter oder zurück­ge­zahl­ter mit gezahl­ten Son­der­aus­ga­ben setzt Gleich­ar­tig­keit vor­aus.

2. Ob die Son­der­aus­ga­ben gleich­ar­tig sind, rich­tet sich nach deren Sinn und Zweck sowie deren wirt­schaft­li­chen Bedeu­tung und Aus­wir­kun­gen für den Steu­er­pflich­ti­gen. Bei Ver­si­che­rungsb…

(duv) …eiträ­gen kommt es auf die Funk­ti­on der Ver­si­che­rung und das abge­si­cher­te Risi­ko an.

EStG 2002 § 10 Abs. 1 Nr. 1 bis 9

Urteil vom 21. Juli 2009 X R 3207

Vor­in­stanz: Schles­wig-Hol­stei­ni­sches FG vom 10. Juli 2007 5 K 35804 (EFG 2007, 1590)

Grün­de

I.
Seit 1984 unter­hielt der Klä­ger und Revi­si­ons­be­klag­te (Klä­ger) eine Kran­ken­ta­ge­geld­ver­si­che­rung. In dem Zeit­raum vom 1. August 1993 bis 30. Sep­tem­ber 2002 zahl­te er für die Kran­ken­ta­ge­geld­ver­si­che­rung (umge­rech­net in €) ins­ge­samt 14.092,95 €. Die Bei­trags­zah­lun­gen mach­te er in den Jah­ren 1993 bis 2001 jeweils als Son­der­aus­ga­ben gel­tend. Steu­er­lich wirk­ten sie sich jedoch nicht aus, da in die­sen Jah­ren die Höchst­be­trä­ge für Vor­sor­ge­auf­wen­dun­gen des Klä­gers bereits durch ande­re abzieh­ba­re Vor­sor­ge­auf­wen­dun­gen über­schrit­ten waren. Im Sep­tem­ber 2002 hob die Kran­ken­ta­ge­geld­ver­si­che­rung den Ver­trag mit dem Klä­ger rück­wir­kend zum 1. August 1993 auf und erstat­te­te dem Klä­ger alle bis 30. Sep­tem­ber 2002 geleis­te­ten Bei­trä­ge.

In der Ein­kom­men­steu­er­erklä­rung für den Ver­an­la­gungs­zeit­raum 2002 gaben der Klä­ger und sei­ne Ehe­frau u.a. fol­gen­de Son­der­aus­ga­ben an:

Arbeit­neh­mer­an­teil Sozi­al­ver­si­che­rung Ehe­frau

898 €
Frei­wil­li­ge Höher­ver­si­che­rung

5.157 €
Kran­ken- und Pfle­ge­ver­si­che­rung

4.697 €
Lebens­ver­si­che­rung

5.308 €
Haft­pflicht­ver­si­che­rung

18 €
Ins­ge­samt:

16.078 €

Die im Jah­re 2002 erstat­te­ten Kran­ken­ta­ge­geld­ver­si­che­rungs­bei­trä­ge zog der Klä­ger in der Ein­kom­men­steu­er­erklä­rung bei den im Jah­re 2002 ver­aus­gab­ten Auf­wen­dun­gen für die Kran­ken- und Pfle­ge­ver­si­che­rung bis zu deren Höhe von 4.697 € ab. Dem­nach ver­blie­ben von den im Jah­re 2002 auf­ge­wen­de­ten 16.078 € an Vor­sor­ge­auf­wen­dun­gen ins­ge­samt 11.381 € grund­sätz­lich abzugs­fä­hi­ge Son­der­aus­ga­ben.

Im Ein­kom­men­steu­er­be­scheid für das Jahr 2002 vom 2. Sep­tem­ber 2004 kürz­te der Beklag­te und Revi­si­ons­klä­ger (das Finanz­amt –FA – ) die als Son­der­aus­ga­ben gel­tend gemach­ten Ver­si­che­rungs­bei­trä­ge um den gesam­ten erstat­te­ten Betrag von 14.092 € und berück­sich­tig­te ledig­lich den Rest von 1.985 € als abzieh­ba­re Son­der­aus­ga­ben.

Dage­gen leg­te der Klä­ger Ein­spruch ein. Zur Begrün­dung trug er vor, zuläs­sig sei nur die Ver­rech­nung mit gleich­ar­ti­gen Son­der­aus­ga­ben. Das habe das FA miss­ach­tet.

Der Ein­spruch hat­te kei­nen Erfolg. Das FA führ­te aus, gleich­ar­ti­ge Auf­wen­dun­gen sei­en alle Son­der­aus­ga­ben der jewei­li­gen Num­mern des § 10 Abs. 1 des Ein­kom­men­steu­er­ge­set­zes in der Fas­sung des Streit­jah­res (EStG a.F.).

Im Kla­ge­ver­fah­ren mach­te der Klä­ger gel­tend, das FA habe den Begriff der Gleich­ar­tig­keit bei der Ver­rech­nung der Erstat­tungs­be­trä­ge falsch aus­ge­legt. Vor dem Hin­ter­grund der Zwei­fel gegen die Zuläs­sig­keit der Ver­rech­nung im Erstat­tungs­jahr müs­se der Begriff der Gleich­ar­tig­keit eng aus­ge­legt wer­den. Gegen die vom FA vor­ge­nom­me­ne Aus­le­gung spre­che auch die Unter­schei­dung bei den Vor­sor­ge­auf­wen­dun­gen in der ab 1. Janu­ar 2005 gel­ten­den Fas­sung des § 10 EStG (n.F.) zwi­schen Ren­ten­ver­si­che­rungs­bei­trä­gen und Kran­ken­ver­si­che­rungs- sowie ande­ren Ver­si­che­rungs­bei­trä­gen.

Das FA ent­geg­ne­te, trotz der Unter­tei­lung der Vor­sor­ge­auf­wen­dun­gen in Nr. 2 und 3 des § 10 Abs. 1 EStG n.F. wür­den die­se Auf­wen­dun­gen ins­ge­samt wei­ter­hin unter dem Ober­be­griff “Vor­sor­ge­auf­wen­dun­gen” zusam­men­ge­fasst. Es han­de­le sich also wei­ter­hin um gleich­ar­ti­ge Auf­wen­dun­gen.

Das Finanz­ge­richt (FG) gab der Kla­ge mit dem in Ent­schei­dun­gen der Finanz­ge­rich­te 2007, 1590 ver­öf­fent­lich­ten Urteil statt. Es führ­te aus, eine Ver­rech­nung erstat­te­ter mit gezahl­ten Son­der­aus­ga­ben sei nach der Recht­spre­chung des Bun­des­fi­nanz­hofs (BFH) im Jahr der Zah­lung inso­weit gebo­ten, als ande­ren­falls nicht mehr zu recht­fer­ti­gen­de Steu­er­vor­tei­le ein­tre­ten wür­den.

Die vom FA vor­ge­nom­me­ne wei­ter­ge­hen­de Ver­rech­nung sei unzu­läs­sig. Inso­fern han­de­le es sich nicht um eine Ver­rech­nung mit gleich­ar­ti­gen Son­der­aus­ga­ben. Als gleich­ar­ti­ge Son­der­aus­ga­ben sei­en im Rah­men des § 10 Abs. 1 Nr. 2 EStG a.F. grund­sätz­lich sol­che anzu­se­hen, die der jewei­li­gen in § 10 Abs. 1 Nr. 2a bzw. b EStG a.F. auf­ge­führ­ten Art der Ver­si­che­rung (Kran­ken-, Pfle­ge-, Unfall-, Haft­pflicht­ver­si­che­rung, gesetz­li­che Ren­ten­ver­si­che­rung, Arbeits­lo­sen­ver­si­che­rung, Lebens­ver­si­che­rung) ent­sprä­chen, wobei jedoch im Hin­blick auf die Ähn­lich­keit des ver­si­cher­ten Risi­kos und ver­gleich­ba­rer Ver­si­che­rungs­struk­tu­ren Bei­trä­ge zu Kran­ken- und Pfle­ge­ver­si­che­run­gen noch als gleich­ar­tig ange­se­hen wer­den könn­ten. Der Abzug der Erstat­tungs­be­trä­ge müs­se somit auf die im Streit­jahr als Son­der­aus­ga­ben gel­tend gemach­ten Bei­trä­ge zu den Kran­ken- und Pfle­ge­ver­si­che­run­gen beschränkt wer­den. Also sei­en im Rah­men der Höchst­be­trä­ge des § 10 Abs. 3 EStG a.F. Ver­si­che­rungs­bei­trä­ge in Höhe von 11.381 € abzieh­bar.

Mit der Revi­si­on rügt das FA die Ver­let­zung mate­ri­el­len Rechts. Das FG habe bei der Aus­le­gung des Begriffs “gleich­ar­tig” außer Acht gelas­sen, dass das Gesetz bezüg­lich der dog­ma­ti­schen Grund­la­gen aller ein­zel­nen Tat­be­stands­va­ri­an­ten des § 10 Abs. 1 Nr. 1 bis 9 EStG a.F. nicht dif­fe­ren­zie­re. Alle Vari­an­ten des § 10 Abs. 1 Nr. 1 bis 9 EStG a.F. sei­en daher als gleich­ar­tig zu behan­deln. So wie dem Steu­er­pflich­ti­gen ent­ge­gen § 12 EStG der Abzug der in § 10 Abs. 1 Nr. 1 bis 9 EStG a.F. genann­ten pri­va­ten Aus­ga­be von der Bemes­sungs­grund­la­ge ermög­licht wer­de, müs­se daher der Rück­fluss sol­cher Aus­ga­ben die Bemes­sungs­grund­la­ge erhö­hen, und zwar im Jahr des Mit­tel­zu­flus­ses. Wür­de –mit dem FG– die Ver­rech­nung auf eine ein­zel­nen Vari­an­te des § 10 Abs. 1 EStG a.F. beschränkt, wür­de der Steu­er­pflich­ti­ge dop­pelt pro­fi­tie­ren. Im Jahr des Abflus­ses wür­den die pri­va­ten Kos­ten aus­nahms­wei­se Steu­er min­dernd berück­sich­tigt und im Jahr des Rück­flus­ses blie­be die Erhö­hung der Leis­tungs­fä­hig­keit unbe­rück­sich­tigt.

Das FA bean­tragt,
das ange­foch­te­ne Urteil auf­zu­he­ben und die Kla­ge abzu­wei­sen.

Der Klä­ger bean­tragt,
die Revi­si­on als unbe­grün­det zurück­zu­wei­sen.

Er ver­tritt die Ansicht, ent­ge­gen der Auf­fas­sung des FA erge­be sich die Gleich­ar­tig­keit ver­schie­de­ner Auf­wen­dun­gen nicht aus deren gleich­ar­ti­ger steu­er­li­cher Behand­lung. Die steu­er­li­che Abzugs­fä­hig­keit sei nur ein Reflex, beant­wor­te aber nicht die Fra­ge der Gleich­ar­tig­keit bestimm­ter Ver­si­che­run­gen. Es gehe um die Gleich­ar­tig­keit von Auf­wen­dun­gen und nicht um die Gleich­ar­tig­keit steu­er­recht­li­cher Aus­wir­kun­gen. Erstat­tungs­fäl­le im Bereich der Son­der­aus­ga­ben könn­ten durch die Rechts­fi­gur des rück­wir­ken­den Ereig­nis­ses steu­er­sys­te­ma­tisch ange­mes­sen berück­sich­tigt wer­den, wäh­rend das vom FA ange­streb­te Ergeb­nis steu­er­sys­te­ma­tisch nicht hin­nehm­bar sei.

II.
Die Revi­si­on wird gemäß § 126 Abs. 2 der Finanz­ge­richts­ord­nung (FGO) als unbe­grün­det zurück­ge­wie­sen. Zu Recht hat das FG der Kla­ge statt­ge­ge­ben und die vom FA vor­ge­nom­me­ne Kür­zung der Vor­sor­ge­auf­wen­dun­gen nicht zuge­las­sen.

1. Nach § 10 Abs. 1 Satz 1 EStG a.F. sind bestimm­te, im Ein­zel­nen auf­ge­führ­te “Auf­wen­dun­gen” als Son­der­aus­ga­ben abzieh­bar. Hier­zu gehö­ren auch Kran­ken- und Pfle­ge­ver­si­che­rungs­bei­trä­ge (§ 10 Abs. 1 Nr. 2a EStG a.F.).

a) Aus der Ver­wen­dung des Begriffs “Auf­wen­dun­gen” und aus dem Zweck des § 10 EStG, bestimm­te, die wirt­schaft­li­che Leis­tungs­fä­hig­keit des Steu­er­pflich­ti­gen min­dern­de Pri­vat­aus­ga­ben vom Abzugs­ver­bot des § 12 EStG aus­zu­neh­men, folgt nach stän­di­ger Recht­spre­chung des BFH, dass nur sol­che Aus­ga­ben als Son­der­aus­ga­ben berück­sich­tigt wer­den dür­fen, durch die der Steu­er­pflich­ti­ge tat­säch­lich und end­gül­tig wirt­schaft­lich belas­tet ist.

b) Kei­ne wirt­schaft­li­che Belas­tung hat der BFH beim Son­der­aus­ga­ben­ab­zug z.B. ange­nom­men, wenn geleis­te­te Auf­wen­dun­gen in einem spä­te­ren Ver­an­la­gungs­zeit­raum erstat­tet wer­den. Ist der Ein­kom­men­steu­er­be­scheid des Zah­lungs­jah­res noch nicht (mate­ri­ell) bestands­kräf­tig, ist der Son­der­aus­ga­ben­ab­zug um die nach­träg­li­che Erstat­tung zu min­dern. Ein bereits bestands­kräf­ti­ger Bescheid kann nach § 175 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 der Abga­ben­ord­nung (AO) geän­dert wer­den. Dies gilt auch, wenn der sog. Erstat­tungs­über­hang dar­aus resul­tiert, dass die im Ver­an­la­gungs­zeit­raum erstat­te­ten Son­der­aus­ga­ben die im Ver­an­la­gungs­zeit­raum gezahl­ten über­stei­gen (vgl. für die Kir­chen­steu­er: BFH-Urtei­le vom 7. Juli 2004 XI R 10/04, BFHE 207, 28, BSt­Bl II 2004, 1058, und vom 23. Febru­ar 2005 XI R 68/03, BFH/NV 2005, 1304).

c) Unbe­acht­lich ist daher auch die Über­le­gung des FA, durch die Erstat­tung sei die Leis­tungs­fä­hig­keit des Klä­gers gestei­gert, so dass die Erstat­tung in die Bemes­sungs­grund­la­ge für die Ermitt­lung der zutref­fen­den Ein­kom­men­steu­er ein­ge­hen müs­se. Erstat­te­te Son­der­aus­ga­ben füh­ren zu kei­nen steu­er­ba­ren Ein­nah­men (vgl. Söhn, in: Kirchhof/Söhn/Mellinghoff, EStG, § 10 Rz B 72).

2. An der Recht­spre­chung, wonach die Ver­rech­nung erstat­te­ter Son­der­aus­ga­ben mit im Erstat­tungs­jahr gezahl­ten gleich­ar­ti­gen Son­der­aus­ga­ben zuläs­sig ist, hat der erken­nen­de Senat in Kennt­nis der sys­te­ma­ti­schen Beden­ken und der Kri­tik im Schrift­tum noch in jüngs­ter Zeit fest­ge­hal­ten (vgl. Senats­ur­tei­le vom 26. Novem­ber 2008 X R 24/08, BFH/NV 2009, 568; vom 2. Sep­tem­ber 2008 X R 46/07, BFHE 222, 215, BSt­Bl II 2009, 229). Im Streit­fall ist daher allein die Fra­ge der Gleich­ar­tig­keit der zur Ver­rech­nung her­an­ge­zo­ge­nen Son­der­aus­ga­ben zu klä­ren.

3. Das FA hat die Gleich­ar­tig­keit nach der Ähn­lich­keit des steu­er­recht­li­chen Cha­rak­ters der Son­der­aus­ga­ben bestimmt, die als pri­vat ver­an­lass­te im Grund­satz nicht abzieh­ba­re Auf­wen­dun­gen nur auf­grund aus­drück­li­cher gesetz­li­cher Rege­lung mit Rück­sicht auf die sub­jek­ti­ve Leis­tungs­fä­hig­keit zum Abzug zuge­las­sen sind. Dem­ge­gen­über hat das FG für die Fra­ge der Gleich­ar­tig­keit auf die Ähn­lich­keit bzw. Unter­schied­lich­keit des Sinn und Zwecks sowie der wirt­schaft­li­chen Bedeu­tung und Aus­wir­kung der Son­der­aus­ga­be für den Steu­er­pflich­ti­gen abge­stellt.

4. Der erken­nen­de Senat erach­tet den Ansatz des FG für zutref­fend (eben­so Söhn, in: Kirchhof/Söhn/Mellinghoff, a.a.O., § 10 Rz B 45; gegen eine wei­te­re Dif­fe­ren­zie­rung nach der Art der Ver­si­che­rungs­bei­trä­ge Kulosa in Herrmann/Heuer/Raupach, § 10 EStG Rz 42).

a) Die Auf­fas­sung des FA müss­te –kon­se­quent wei­ter gedacht– zur Annah­me der Gleich­ar­tig­keit sämt­li­cher Son­der­aus­ga­ben füh­ren. Als Fol­ge müss­ten z.B. Kir­chen­steu­er­zah­lun­gen und -erstat­tun­gen, Zah­lun­gen für Steu­er­be­ra­tungs­kos­ten und –falls es sol­che im Ein­zel­fall gibt– Erstat­tun­gen von Steu­er­be­ra­tungs­kos­ten als gleich­ar­tig und folg­lich als ver­re­chen­bar mit den unter­schied­lichs­ten als Son­der­aus­ga­ben abzieh­ba­ren Ver­si­che­rungs­bei­trä­gen ange­se­hen wer­den. Die­se Kon­se­quenz ist bis­her nicht gezo­gen wor­den. Viel­mehr ist z.B. die Ver­re­chen­bar­keit von Kir­chen­steu­er­erstat­tun­gen immer nur mit Kir­chen­steu­er­zah­lun­gen bejaht wor­den. Andern­falls hät­te sich in zahl­rei­chen Fäl­len die Fra­ge der Behand­lung eines Erstat­tungs­über­hangs nicht gestellt.

b) Die Ori­en­tie­rung an der wirt­schaft­li­chen Bedeu­tung und Aus­wir­kung der Son­der­aus­ga­be für den Steu­er­pflich­ti­gen schließt die Gleich­ar­tig­keit aller Tat­be­stän­de des § 10 Abs. 1 Nr. 1 bis 9 EStG a.F. aus und recht­fer­tigt bei Ver­si­che­rungs­bei­trä­gen danach zu unter­schei­den, wel­che Funk­ti­on die jewei­li­ge Ver­si­che­rung für den Steu­er­pflich­ti­gen hat und wel­ches Risi­ko sie absi­chert.

c) Auch das Bun­des­ver­fas­sungs­ge­richt (BVerfG) geht in sei­nem Beschluss vom 13. Febru­ar 2008 2 BvL 106 (BVerfGE 120, 125, unter D.III.1.) von der Unter­schied­lich­keit der ver­schie­de­nen Ver­si­che­run­gen aus. Es teilt zur Ermitt­lung der ver­fas­sungs­recht­lich gebo­te­nen steu­er­li­chen Ent­las­tungs­wir­kung der Kran­ken- und Pfle­ge­pflicht­ver­si­che­rungs­bei­trä­ge den in § 10 Abs. 3 EStG a.F. gere­gel­ten gesetz­li­chen Höchst­be­trag der abzieh­ba­ren Vor­sor­ge­auf­wen­dun­gen auf die unter­schied­li­chen Ver­si­che­rungs­ar­ten auf.

d) Die Berech­ti­gung die­ser dif­fe­ren­zie­ren­den Beur­tei­lung wird in gewis­ser Wei­se auch durch die Pra­xis der Finanz­ver­wal­tung bestä­tigt, wie der Vor­druck für die Ein­kom­men­steu­er­erklä­rung zeigt (a.A. Ver­fü­gun­gen der Ober­fi­nanz­di­rek­ti­on Frankfurt/M. vom 6. Mai 2003 — S 2221 A — 8 — St II 27, Deut­sches Steu­er­recht 2003, 1705, und vom 19. Juni 2006 — S 2221 A — 8 — St 218, Deut­sche Steu­er-Zei­tung 2006, 673). Dort ist dif­fe­ren­ziert nach der Art der Ver­si­che­rung die Ein­tra­gung der Ver­si­che­rungs­bei­trä­ge in unter­schied­li­che Zei­len vor­ge­se­hen, die mit unter­schied­li­chen Kenn­zah­len ver­se­hen sind.

e) Eine wei­te­re Bestä­ti­gung die­ser Betrach­tungs­wei­se lie­fern die Über­le­gun­gen der Bun­des­re­gie­rung zu der vom BVerfG im Beschluss in BVerfGE 120, 125 auf­ge­ge­be­nen Neu­re­ge­lung der steu­er­li­chen Berück­sich­ti­gung der Auf­wen­dun­gen für die Kran­ken- und die Pfle­ge­ver­si­che­rung. Hier hat­te die Bun­des­re­gie­rung län­ge­re Zeit die Absicht ver­folgt, für einen Teil der ent­ste­hen­den steu­er­li­chen Ent­las­tung eine Gegen­fi­nan­zie­rung durch voll­stän­di­ge Aberken­nung der Abzieh­bar­keit der Bei­trä­ge zu ande­ren Ver­si­che­run­gen, wie der Haft­pflicht-, der Arbeits­lo­sen-, der Berufs­un­fä­hig­keits- oder Unfall­ver­si­che­rung zu errei­chen. Das zeigt die feh­len­de Gleich­ar­tig­keit der unter­schied­li­chen Ver­si­che­rungs­ar­ten (vgl. dazu BTDrucks 1612254 vom 16. März 2009, S. 23). Die ein­ge­schränk­te Ver­wirk­li­chung der ursprüng­li­chen Absicht durch § 10 Abs. 5 EStG in der Fas­sung des Geset­zes zur ver­bes­ser­ten steu­er­li­chen Berück­sich­ti­gung von Vor­sor­ge­auf­wen­dun­gen beruht ent­schei­dend auf poli­ti­schen Erwä­gun­gen und nicht auf sys­te­ma­ti­schen Beden­ken.

5. Die Bestim­mung der Gleich­ar­tig­keit nach dem tat­säch­li­chen Cha­rak­ter und der Funk­ti­on der jewei­li­gen Son­der­aus­ga­be für den Steu­er­pflich­ti­gen steht der vom FA vor­ge­nom­me­nen Ver­rech­nung der erstat­te­ten Kran­ken­ta­ge­geld­ver­si­che­rung mit allen vom Klä­ger im Streit­jahr gezahl­ten Ver­si­che­rungs­bei­trä­gen ent­ge­gen. Dem FA bleibt es jedoch unbe­nom­men, gemäß § 175 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 AO den sich durch die Beschrän­kung der Ver­rech­nung erge­ben­den Erstat­tungs­über­hang mit den der Kran­ken­ta­ge­geld­ver­si­che­rung gleich­ar­ti­gen Son­der­aus­ga­ben im jewei­li­gen Zah­lungs­jahr zu ver­rech­nen (vgl. oben II.1.b). Ob und in wel­cher Höhe sich Erstat­tung und Ver­rech­nung im jewei­li­gen Zah­lungs­jahr steu­er­lich aus­wir­ken, ist von dem jeweils gel­ten­den Höchst­be­trag der abzieh­ba­ren Vor­sor­ge­auf­wen­dun­gen abhän­gig.

Infor­ma­tio­nen:

  • Akten­zei­chen: X R 3207
  • Gericht/Herausgeber: BFH