Wird ein Gesell­schafts­an­teil unter einer auf­schie­ben­den Bedin­gung ver­äu­ßert, geht das wirt­schaft­li­che Eigen­tum an dem Gesell­schafts­an­teil grund­sätz­lich erst mit dem Ein­tritt der Bedin­gung auf den Erwer­ber über, wenn ihr Ein­tritt…

(duv)  Wird ein Gesell­schafts­an­teil unter einer auf­schie­ben­den Bedin­gung ver­äu­ßert, geht das wirt­schaft­li­che Eigen­tum an dem Gesell­schafts­an­teil grund­sätz­lich erst mit dem Ein­tritt der Bedin­gung auf den Erwer­ber über, wenn ihr Ein­tritt nicht allein vom Wil­len und Ver­hal­ten des Erwer­bers abhängt.

AO § 39 Abs. 2 Nr. 1
EStG § 16 Abs. 1 Nr. 2

Urteil vom 25. Juni 2009 IV R 307

Vor­in­stanz: Nie­der­säch­si­sches FG vom 26. Okto­ber 2006 10 K 51601 (DSt­RE 2008, 870)

Grün­de

I.
Der Klä­ger und Revi­si­ons­be­klag­te zu 1. (Klä­ger zu 1.) und S waren Kom­ple­men­tä­re, die Klä­ger und Revi­si­ons­be­klag­ten zu 2. bis 4. (Klä­ger zu 2. bis 4.) Kom­man­di­tis­ten der X KG (KG); die Klä­ger zu 2. bis 4. sind zugleich die Erben nach S. Wei­te­re Kom­ple­men­tä­rin war die X Betei­li­gungs GmbH.

Mit Ver­trag vom 21. Dezem­ber 1993 ver­äu­ßer­ten die Klä­ger und S ihre Antei­le an der KG an die Fa. Y Betei­li­gungs GmbH (GmbH). Dar­in war ver­ein­bart, dass die Klä­ger und S die Antei­le mit ding­li­cher Wir­kung zum 1. Janu­ar 1994 auf die GmbH über­tra­gen. Der Kauf­preis wur­de für alle Antei­le mit 222 Mio. DM ver­an­schlagt; er war in bar und in Akti­en der an der Schwei­zer Bör­se notier­ten Y AG (AG) zu leis­ten. Umfang und Anrech­nung der Akti­en auf den Kauf­preis bestimm­ten sich nach der Anla­ge 1a zum Ver­trag. Danach über­gab die GmbH “an Zah­lungs Statt” 18 000 Namens­ak­ti­en und 2 500 Inha­ber­ak­ti­en der AG. Die Akti­en wur­den zu den um 5 Pro­zent sowie den Gegen­wert von 538 200 sfr in DM gekürz­ten durch­schnitt­li­chen Bör­sen­kur­sen im Dezem­ber (bis 23. Dezem­ber 1993), umge­rech­net zum durch­schnitt­li­chen Devi­sen­mit­tel­kurs (bis 23. Dezem­ber 1993), ange­rech­net. Die Hälf­te der Inha­ber­ak­ti­en war erst nach einem Jahr “frei ver­füg­bar”, d.h. sie durf­ten erst nach einem Jahr ver­äu­ßert wer­den. Die Namens­ak­ti­en waren im ers­ten Jahr nicht ver­äu­ßer­bar, danach jähr­lich 6 000 Stück. Die Akti­en waren erst­mals für das Geschäfts­jahr 1994 divi­den­den- und stimm­be­rech­tigt. Die Klä­ger und S über­nah­men die Auf­tei­lung des Kauf­prei­ses. Der Ver­trag stand unter der auf­schie­ben­den Bedin­gung, dass das Bun­des­kar­tell­amt den Zusam­men­schluss nicht inner­halb der Frist des § 24a Abs. 2 des Geset­zes gegen Wett­be­werbs­be­schrän­kun­gen (GWB) a.F. unter­sagt oder vor­ab erklärt, die Unter­sa­gung nicht vor­neh­men zu wol­len.

Das Bun­des­kar­tell­amt stimm­te der Über­tra­gung am 25. März 1994 zu. Die Akti­en gin­gen am 15. Mai 1994 auf die Klä­ger und S über. Die KG wur­de im August 1994 been­det.

Mit einem wei­te­ren nota­ri­el­len Ver­trag vom 21. Dezem­ber 1993 hat­te die GmbH auch sämt­li­che Antei­le an der X Betei­li­gungs GmbH erwor­ben.

In der Fest­stel­lungs­er­klä­rung für das Streit­jahr 1994 wur­de ein Ver­äu­ße­rungs­ge­winn in Höhe von ins­ge­samt 151 180 234 DM erklärt. Der Beklag­te und Revi­si­ons­klä­ger (das Finanz­amt –FA – ) stell­te die Ein­künf­te für das Streit­jahr zunächst erklä­rungs­ge­mäß unter dem Vor­be­halt der Nach­prü­fung geson­dert und ein­heit­lich fest. Bei einer Außen­prü­fung ermit­tel­te das FA einen um 3 970 843 DM höhe­ren Ver­äu­ße­rungs­ge­winn, da es die Akti­en mit den Bör­sen­kur­sen vom 3. Janu­ar 1994 (ers­ter Bör­sen­tag des Jah­res 1994) abzüg­lich eines Betrags in Höhe von 970 209 DM wegen der feh­len­den Divi­den­den­be­rech­ti­gung für 1993 bewer­te­te; die in der Anla­ge 1a zum Ver­trag vom 21. Dezem­ber 1993 ver­ein­bar­ten Kür­zun­gen um 5 Pro­zent und den Gegen­wert von 538 200 sfr in DM berück­sich­tig­te es nicht. Das FA änder­te daher den Gewinn­fest­stel­lungs­be­scheid für das Streit­jahr ent­spre­chend. Die hier­ge­gen gerich­te­ten Ein­sprü­che blie­ben ohne Erfolg.

Das Finanz­ge­richt (FG) gab der Kla­ge aus den in Deut­sches Steuerrecht/Entscheidungsdienst 2008, 870 ver­öf­fent­lich­ten Grün­den statt. Es führ­te im Wesent­li­chen aus, der tat­säch­lich erziel­te Ver­äu­ße­rungs­preis sei nicht nach dem gemei­nen Wert der Akti­en im Zeit­punkt der Ver­äu­ße­rung, son­dern nach der zwi­schen den Ver­trags­par­tei­en getrof­fe­nen Ver­ein­ba­rung zu bestim­men. Die Ver­trags­par­tei­en hät­ten zivil­recht­lich kei­nen Tausch mit Bar­auf­ga­be, son­dern einen Dop­pel­kauf ver­ein­bart. Es feh­le wegen der bin­den­den Anrech­nung der Akti­en auf den Kauf­preis zu einem bestimm­ten, im Zeit­punkt der Ver­äu­ße­rung fest­ste­hen­den Wert am Tausch­cha­rak­ter des Leis­tungs­aus­tauschs.

Mit sei­ner Revi­si­on rügt das FA die Ver­let­zung des § 16 Abs. 2 Satz 1 des Ein­kom­men­steu­er­ge­set­zes in der für das Streit­jahr gel­ten­den Fas­sung (EStG).

Das FA bean­tragt, das ange­foch­te­ne Urteil auf­zu­he­ben und die Kla­ge abzu­wei­sen.

Die Klä­ger bean­tra­gen, die Revi­si­on zurück­zu­wei­sen.

II.
Die Revi­si­on ist begrün­det. Sie führt zur Auf­he­bung des ange­foch­te­nen Urteils und zur Zurück­ver­wei­sung der Sache an das FG zur ander­wei­ti­gen Ver­hand­lung und Ent­schei­dung (§ 126 Abs. 3 Satz 1 Nr. 2 der Finanz­ge­richts­ord­nung –FGO – ).

1. Das FG hat zutref­fend davon abge­se­hen, die GmbH als Erwer­be­rin der Kom­man­dit­an­tei­le zum Ver­fah­ren nach § 60 Abs. 3 Satz 1 FGO not­wen­dig bei­zu­la­den.

Gemäß § 60 Abs. 3 Satz 1 FGO sind Drit­te zum Ver­fah­ren bei­zu­la­den, wenn sie an dem strei­ti­gen Rechts­ver­hält­nis der­art betei­ligt sind, dass die Ent­schei­dung auch ihnen gegen­über nur ein­heit­lich erge­hen kann. Dies gilt nicht für Mit­be­rech­tig­te, die nach § 48 FGO nicht kla­ge­be­fugt sind (§ 60 Abs. 3 Satz 2 FGO). Gegen­stand des Kla­ge­ver­fah­rens ist allein die Höhe des Ver­äu­ße­rungs­ge­winns der Klä­ger und von S; die Fest­stel­lung eines Gewinns aus der Ver­äu­ße­rung eines Mit­un­ter­neh­mer­an­teils ist selb­stän­dig anfecht­bar (vgl. Urteil des Bun­des­fi­nanz­hofs –BFH– vom 31. Juli 1974 I R 226/70, BFHE 113, 428, BSt­Bl II 1975, 236, sowie BFH-Beschluss vom 6. Dezem­ber 1979 IV B 56/79, BFHE 130, 1, BSt­Bl II 1980, 314, jeweils m.w.N.). Die­se Fest­stel­lun­gen berüh­ren die GmbH als Erwer­be­rin der Antei­le nicht und kön­nen sie damit nicht in ihren eige­nen Rech­ten ver­let­zen (vgl. § 40 Abs. 2 FGO). Eine Kla­ge­be­fug­nis der GmbH ist des­halb ins­be­son­de­re weder aus § 48 Abs. 1 Nr. 2 FGO noch aus § 48 Abs. 1 Nr. 5 FGO abzu­lei­ten; auch § 48 Abs. 1 Nr. 2 FGO ver­mit­telt nur ein beschränk­tes Kla­ge­recht (BFH-Beschluss vom 3. März 1998 VIII B 62/97, BFHE 185, 131, BSt­Bl II 1998, 401). Soweit der Senat mit Urteil vom 10. Novem­ber 1988 IV R 7086 (BFH/NV 1990, 31) ent­schie­den hat, der Erwer­ber eines Mit­un­ter­neh­mer­an­teils sei nach § 48 Abs. 1 Nr. 5 FGO kla­ge­be­fugt, wenn Streit über die Höhe des Ver­äu­ße­rungs­prei­ses bestehe, hält er dar­an nicht fest.

2. Das FG hat zu Unrecht ent­schie­den, dass sich die von den Klä­gern und S für die Ver­äu­ße­rung ihrer Mit­un­ter­neh­mer­an­tei­le erziel­ten Ver­äu­ße­rungs­prei­se nach der im Ver­trag vom 21. Dezem­ber 1993 vor­ge­nom­me­nen Bewer­tung des (Gesamt-)Kaufpreises bemes­sen.

a) Nach § 16 Abs. 1 Nr. 2 EStG gehö­ren zu den Ein­künf­ten aus Gewer­be­be­trieb auch Gewin­ne, die erzielt wer­den bei der Ver­äu­ße­rung des Anteils eines Gesell­schaf­ters, der als Unter­neh­mer (Mit­un­ter­neh­mer) des Betriebs anzu­se­hen ist (§ 15 Abs. 1 Nr. 2 EStG).

aa) Ver­äu­ße­rungs­ge­winn i.S. des § 16 Abs. 1 EStG ist der Betrag, um den der Ver­äu­ße­rungs­preis nach Abzug der Ver­äu­ße­rungs­kos­ten den Wert des Anteils am Betriebs­ver­mö­gen über­steigt (§ 16 Abs. 2 Satz 1 EStG). Der Tat­be­stand der Ver­äu­ße­rung ist mit der Über­tra­gung des wirt­schaft­li­chen Eigen­tums auf den Erwer­ber ver­wirk­licht. In die­sem Zeit­punkt ent­steht der Ver­äu­ße­rungs­ge­winn, und zwar unab­hän­gig davon, ob der ver­ein­bar­te Kauf­preis sofort fäl­lig, in Raten zahl­bar oder lang­fris­tig gestun­det ist und wann der Ver­kaufs­er­lös dem Ver­äu­ße­rer tat­säch­lich zufließt (vgl. Beschluss des Gro­ßen Senats des BFH vom 19. Juli 1993 GrS 2/92, BFHE 172, 66, BSt­Bl II 1993, 897, m.w.N.).

bb) Unter Ver­äu­ße­rungs­preis i.S. des § 16 EStG ist der tat­säch­lich erziel­te Erlös zu ver­ste­hen (vgl. Beschluss des Gro­ßen Senats des BFH in BFHE 172, 66, BSt­Bl II 1993, 897). Zum Ver­äu­ße­rungs­preis gehö­ren die Gegen­leis­tung, die der Ver­äu­ße­rer vom Erwer­ber für die Über­tra­gung erhält (BFH-Urteil vom 2. Sep­tem­ber 1988 III R 117/86, BFH/NV 1990, 20), und Leis­tun­gen, die der Ver­äu­ße­rer zwar nicht als Gegen­leis­tung, aber im unmit­tel­ba­ren wirt­schaft­li­chen Zusam­men­hang mit der Ver­äu­ße­rung vom Erwer­ber oder –ohne dass dies der Erwer­ber ver­an­lasst hat– von einem Drit­ten erlangt (BFH-Urteil vom 7. Novem­ber 1991 IV R 14/90, BFHE 166, 527, BSt­Bl II 1992, 457, m.w.N.). Soweit die Gegen­leis­tung nicht in Geld, son­dern in Sach­gü­tern besteht, ist der Ver­äu­ße­rungs­preis mit dem gemei­nen Wert (§ 9 des Bewer­tungs­ge­set­zes –BewG – ) der erlang­ten Sach­gü­ter im Zeit­punkt der Ver­äu­ße­rung zu bewer­ten (vgl. BFH-Urteil vom 19. Janu­ar 1978 IV R 61/73, BFHE 124, 327, BSt­Bl II 1978, 295).

b) Nach die­sen Maß­stä­ben gehö­ren die Akti­en der AG zu den von den Klä­gern und S erziel­ten Ver­äu­ße­rungs­prei­sen; sie sind daher bei der Ermitt­lung der Ver­äu­ße­rungs­ge­win­ne mit ihrem gemei­nen Wert im Zeit­punkt der Ver­äu­ße­rung anzu­set­zen.

aa) Die Klä­ger und S haben als Gegen­leis­tung für die Ver­äu­ße­rung ihrer Mit­un­ter­neh­mer­an­tei­le eine Geld­leis­tung und Sach­gü­ter in Gestalt der Akti­en der AG erhal­ten. Denn im Ver­äu­ße­rungs­ver­trag vom 21. Dezem­ber 1993 war ver­ein­bart, dass der Kauf­preis für alle Antei­le in bar und in Akti­en zu leis­ten ist. Damit haben die Klä­ger und S sowohl die Geld­leis­tung als auch die Akti­en durch den Abschluss des Ver­äu­ße­rungs­ge­schäfts erlangt.

Ent­ge­gen der Auf­fas­sung des FG und der Klä­ger ergibt sich nichts ande­res dar­aus, dass die Ver­trags­part­ner einen (Bar-) Kauf­preis für alle Antei­le ver­ein­bart haben, auf den die Akti­en nach dem in der Anla­ge 1a zum Ver­äu­ße­rungs­ver­trag bestimm­ten Wert anzu­rech­nen waren. Die­se Anrech­nungs­ab­re­de hat nicht zur Fol­ge, dass ledig­lich die von den Ver­trags­par­tei­en ver­an­schlag­te Höhe des (Gesamt-)Kaufpreises als Gegen­leis­tung für die Ver­äu­ße­rung anzu­se­hen wäre. Denn der Ver­äu­ße­rungs­preis ist nicht auf die­sen von den Ver­trags­part­nern ange­setz­ten Betrag beschränkt. Viel­mehr ist der Ver­äu­ße­rungs­preis –wie aus­ge­führt– der tat­säch­lich erziel­te Ver­äu­ße­rungs­preis (vgl. Beschluss des Gro­ßen Senats des BFH in BFHE 172, 66, BSt­Bl II 1993, 897). Tat­säch­lich haben die Klä­ger und S eine Geld­leis­tung und Akti­en für die Ver­äu­ße­rung ihrer Antei­le erlangt. Es kommt des­halb nicht dar­auf an, ob der Ver­trag vom 21. Dezem­ber 1993 zivil­recht­lich als aus Kauf und Tausch gemisch­ter Ver­trag oder als Dop­pel­kauf zu beur­tei­len ist.

Zudem kann es für die Bestim­mung des Ver­äu­ße­rungs­prei­ses kei­nen Unter­schied machen, ob die Ver­trags­par­tei­en als Gegen­leis­tung für die Ver­äu­ße­rung eine Geld­leis­tung und Sach­gü­ter oder –wie im Streit­fall– einen Kauf­preis ver­ein­ba­ren, auf den die Sach­gü­ter mit einem von den Ver­trags­par­tei­en fest­ge­leg­ten Wert ange­rech­net wer­den. Denn sonst hät­ten es letzt­lich die Ver­trags­par­tei­en in der Hand, die als Gegen­leis­tung für die Ver­äu­ße­rung zu ver­schaf­fen­den Sach­gü­ter selbst zu bewer­ten, indem sie die Sach­gü­ter mit einem von ihrem gemei­nen Wert abwei­chen­den Wert auf den Kauf­preis anrech­nen. Dies wider­sprä­che jedoch dem auch bei der Besteue­rung eines Ver­äu­ße­rungs­ge­winns nach § 16 EStG maß­geb­li­chen Grund­satz der Besteue­rung nach der wirt­schaft­li­chen Leis­tungs­fä­hig­keit (hier­zu Beschluss des Gro­ßen Senats des BFH in BFHE 172, 66, BSt­Bl II 1993, 897).

bb) Die Höhe der Geld­leis­tung bestimmt sich –wie zwi­schen den Betei­lig­ten nicht im Streit steht– grund­sätz­lich nach den Rege­lun­gen im Ver­äu­ße­rungs­ver­trag zu Umfang und Anrech­nung der Akti­en auf den Kauf­preis, da nur in der danach ver­blei­ben­den Höhe eine Geld­leis­tung von der GmbH zu erbrin­gen war. Die Akti­en sind als Teil des Ver­äu­ße­rungs­prei­ses jedoch mit ihrem gemei­nen Wert (§§ 9, 11 BewG) zum Zeit­punkt der Ver­äu­ße­rung der Mit­un­ter­neh­mer­an­tei­le zu bewer­ten.

3. Das FG ist von ande­ren Grund­sät­zen aus­ge­gan­gen; die Vor­ent­schei­dung ist daher auf­zu­he­ben. Die Sache ist nicht spruch­reif. Das FG hat –von sei­nem Stand­punkt aus zu Recht– nicht den gemei­nen Wert der Akti­en der AG zum Zeit­punkt der Ver­äu­ße­rung der Mit­un­ter­neh­mer­an­tei­le fest­ge­stellt.

a) Ent­ge­gen der Auf­fas­sung des FG wur­den die Antei­le erst am 25. März 1994 ver­äu­ßert. Zwar war im Ver­trag vom 21. Dezem­ber 1993 ver­ein­bart, dass die Antei­le mit ding­li­cher Wir­kung zum 1. Janu­ar 1994 auf die GmbH über­tra­gen wer­den. Der Ver­trag stand jedoch unter der auf­schie­ben­den Bedin­gung, dass das Bun­des­kar­tell­amt den Zusam­men­schluss nicht inner­halb der Frist des § 24a Abs. 2 GWB a.F. unter­sagt oder vor­ab erklärt, die Unter­sa­gung nicht vor­neh­men zu wol­len. Zivil­recht­lich ist die Abtre­tung der Antei­le daher erst mit der Zustim­mung des Bun­des­kar­tell­amts am 25. März 1994 wirk­sam gewor­den (vgl. § 158 Abs. 1 des Bür­ger­li­chen Gesetz­buchs). Vor die­sem Zeit­punkt ist auch das wirt­schaft­li­che Eigen­tum nicht auf die GmbH über­ge­gan­gen. Das wirt­schaft­li­che Eigen­tum (§ 39 Abs. 2 Nr. 1 der Abga­ben­ord­nung) setzt vor­aus, dass der Erwer­ber auf­grund eines (bür­ger­lich-recht­li­chen) Rechts­ge­schäfts bereits eine recht­lich geschütz­te, auf den Erwerb des Rechts gerich­te­te Posi­ti­on erwor­ben hat, die ihm gegen sei­nen Wil­len nicht mehr ent­zo­gen wer­den kann (z.B. BFH-Urteil vom 9. Okto­ber 2008 IX R 73/06, BFHE 223, 145, BSt­Bl II 2009, 140, sowie Fischer in Hübschmann/Hepp/Spitaler, § 39 AO Rz 54). Der GmbH konn­te jedoch ihre auf den Anteils­er­werb gerich­te­te Anwart­schaft auch gegen ihren Wil­len wie­der ent­zo­gen wer­den, da der (zivil­recht­li­che) Anteils­er­werb von der Bil­li­gung des Zusam­men­schlus­ses durch das Bun­des­kar­tell­amt abhing; hier­auf hat­te die GmbH indes kei­nen Ein­fluss.

b) Zur Fest­stel­lung des gemei­nen Werts der Akti­en zum 25. März 1994 weist der Senat dar­auf hin, dass die an den Akti­en bestehen­den Ver­fü­gungs­be­schrän­kun­gen nur dann kei­nen Bewer­tungs­ab­schlag recht­fer­ti­gen, wenn die Vor­aus­set­zun­gen des § 9 Abs. 2 Satz 3 i.V.m. Abs. 3 Satz 1 BewG vor­lie­gen (vgl. hier­zu z.B. Gürsching/Stenger, BewG und VStG, § 9 BewG Rz 103 f., § 11 BewG Rz 285 ff., jeweils m.w.N.).

Zur Nach­ho­lung der erfor­der­li­chen Fest­stel­lun­gen wird die Sache an das FG zurück­ver­wie­sen.

Infor­ma­tio­nen:

  • Ver­öf­fent­licht: 28.10.2009
  • Akten­zei­chen: IV R 307
  • Gericht/Herausgeber: BFH