1. Bei richt­li­ni­en­kon­for­mer Aus­le­gung nach Art. 4 Abs. 5 der Richt­li­nie 77/388/EWG ist eine juris­ti­sche Per­son des öffent­li­chen Rechts Unter­neh­mer i.S. von § 2 Abs. 3 UStG i.V.m. § 4 KStG, wenn sie Leis­tun­gen gegen Ent­gelt auf pri­vat­recht­li­cher Grund­la­ge unter den glei­chen recht­li­chen Bedin­gun­gen…

(duv) … wie ein pri­va­ter Wirt­schafts­teil­neh­mer erbringt.

2. Die orga­ni­sa­to­ri­sche Ein­glie­de­rung i.S. von § 2 Abs. 2 Nr. 2 UStG kann sich dar­aus erge­ben, dass die Geschäfts­füh­rer der Organ­ge­sell­schaft lei­ten­de Mit­ar­bei­ter des Organ­trä­gers sind.

3. Für die wirt­schaft­li­che Ein­glie­de­rung i.S. von § 2 Abs. 2 Nr. 2 UStG muss eine Ver­flech­tung zwi­schen den Unter­neh­mens­be­rei­chen des Organ­trä­gers und der Organ­ge­sell­schaft bestehen. Stellt der Organ­trä­ger für eine von der Organ­ge­sell­schaft bezo­ge­ne Leis­tung unent­gelt­lich Mate­ri­al bei, reicht dies zur Begrün­dung der wirt­schaft­li­chen Ein­glie­de­rung nicht aus.

4. Die wirt­schaft­li­che Ein­glie­de­rung kann sich auch aus einer Ver­flech­tung zwi­schen den Unter­neh­mens­be­rei­chen ver­schie­de­ner Organ­ge­sell­schaf­ten erge­ben. Ist die wirt­schaft­li­che Ein­glie­de­rung zu beja­hen, sind Leis­tun­gen der Organ­ge­sell­schaft an den Organ­trä­ger auch dann als sog. Innen­leis­tung nicht­steu­er­bar, wenn der Organ­trä­ger die Leis­tun­gen für nicht­un­ter­neh­me­ri­sche Zwe­cke ver­wen­det.

UStG 1980 § 2 Abs. 2 Nr. 2 und Abs. 3 Satz 1
Richt­li­nie 77/388/EWG Art. 4 Abs. 4 und 5
KStG § 4

Urteil vom 20. August 2009 V R 3006

Vor­in­stanz: FG Düs­sel­dorf vom 18. Janu­ar 2006 5 K 668002 U (EFG 2007, 67)

Grün­de

I.
Strei­tig ist, ob die Klä­ge­rin und Revi­si­ons­be­klag­te (Klä­ge­rin) im Streit­jahr 1986 an ihre Mehr­heits­ge­sell­schaf­te­rin steu­er­ba­re und steu­er­pflich­ti­ge Leis­tun­gen erbracht oder zumin­dest Anzah­lun­gen auf der­ar­ti­ge Leis­tun­gen erhal­ten hat. Die Sache befin­det sich im zwei­ten Rechts­gang.

Die 1983 gegrün­de­te Klä­ge­rin, eine GmbH, betrieb als Päch­te­rin eine Trock­nungs­an­la­ge zur Her­stel­lung von Brenn­stof­fen aus koh­le­hal­ti­gen Klär­schläm­men eines Flus­ses, erhielt die hier­für erfor­der­li­chen Schläm­me von ihrer Mehr­heits­ge­sell­schaf­te­rin und ver­trieb die so her­ge­stell­ten Brenn­stof­fe. An ihr waren im Streit­jahr die Fluss­ge­nos­sen­schaft (FlussG) mit 51 % und die R-GmbH mit 49 % betei­ligt.

Die FlussG ist eine Kör­per­schaft des öffent­li­chen Rechts, die zur Rege­lung der Vor­flut und zur Abwas­ser­rei­ni­gung im Gebiet des Flus­ses E sowie zur Unter­hal­tung und zum Betrieb der aus­ge­führ­ten Anla­gen errich­tet wur­de (§ 1 Abs. 1 des Geset­zes betref­fend Bil­dung einer Genos­sen­schaft zur Rege­lung der Vor­flut und zur Abwäs­ser­rei­ni­gung im Fluss­ge­biet vom 14. Juli 1904, Geset­zes-Samm­lung für die König­li­chen Preu­ßi­schen Staa­ten 1904, 175 in der im Streit­jahr 1986 gel­ten­den Fas­sung des Geset­zes vom 26. Juni 1984, Gesetz- und Ver­ord­nungs­blatt für das Land Nord­rhein-West­fa­len 1984, 369 –FlussGG – ).

Die FlussG beab­sich­tig­te zunächst, den von ihr behan­del­ten Roh­schlamm an die R-GmbH zu ver­kau­fen, damit die­se ihn mit einem “Han­dels­nut­zen” von 7 % an die Klä­ge­rin wei­ter­ver­äu­ßern soll­te. Tat­säch­lich über­ließ die FlussG der Klä­ge­rin unmit­tel­bar den bereits mit Koh­le ange­rei­cher­ten, ent­wäs­ser­ten Roh­schlamm, aber ohne beson­ders berech­ne­tes Ent­gelt. Die Klä­ge­rin stell­te hier­aus unter Ver­wen­dung von wei­te­rem Zumisch­gut (z.B. Koh­le) Brenn­stoff her. Um die wirt­schaft­lich güns­tigs­te Art der Schlamm­be­sei­ti­gung zu gewähr­leis­ten, hat­te sich die FlussG im Jahr 1985 ent­schlos­sen, die Mehr­heits­be­tei­li­gung und die indus­tri­el­le Füh­rung der Klä­ge­rin zu über­neh­men. Bei den Geschäfts­füh­rern der Klä­ge­rin han­del­te es sich um lei­ten­de Mit­ar­bei­ter der FlussG.

Die Klä­ge­rin pach­te­te die Trock­nungs­an­la­ge von der T-GmbH, die die Trock­nungs­an­la­ge auf einem von der FlussG ange­mie­te­ten Grund­stück errich­tet hat­te. Die FlussG war an der T-GmbH zu 80 % betei­ligt. Die FlussG zog auch die Betriebs­füh­rung der T-GmbH an sich.

In einer am 26. Novem­ber 1985 geschlos­se­nen “Grund­satz­ver­ein­ba­rung hin­sicht­lich Errich­tung und Betrieb der Trock­nungs­an­la­ge” tra­fen die Betei­lig­ten Rege­lun­gen zur bes­se­ren Ver­mark­tung des Fluss­schlamms und des­sen Ent­sor­gung.

Anla­ge 6 der Grund­satz­ver­ein­ba­rung ent­hielt Rege­lun­gen zum Schlamm­ver­kauf und zur Ver­lust­ver­mei­dung sowie zur Ver­lust­ab­de­ckung. Soweit danach trotz der vor­ab ver­ein­bar­ten Brenn­stoff­prei­se und nach Aus­schöp­fung aller Mög­lich­kei­ten zur Kos­ten­de­ckung die Selbst­kos­ten der Klä­ge­rin nicht gedeckt wür­den, soll­ten die Ver­lus­te zunächst durch Auf­lö­sung stil­ler Reser­ven auf­ge­fan­gen wer­den. Reich­ten die­se Maß­nah­men nicht aus, soll­te die FlussG den Aus­gleich des Ver­lus­tes durch einen Betriebs­kos­ten­zu­schuss u.a. mit fol­gen­der Maß­ga­be über­neh­men:

Sofern der Heiz­wert des von FlussG an R-GmbH gelie­fer­ten Roh­schlam­mes im Jah­res­mit­tel 1 800 Kcal/kg unter­schrei­tet, wird der in die­sem Geschäfts­jahr zu zah­len­de Betriebs­kos­ten­zu­schuss sogleich in der Form eines ver­lo­re­nen Zuschus­ses gewährt.”

Außer­dem über­nahm die Klä­ge­rin in der erwähn­ten Ver­ein­ba­rung (Anla­ge 4 der Grund­satz­ver­ein­ba­rung) zusätz­lich zur T-GmbH deren bereits bestehen­de Ver­pflich­tung, in Aus­übung der Abwas­ser­be­sei­ti­gungs­pflicht der FlussG (nach § 54 Abs. 1 des Lan­des­was­ser­ge­set­zes NW vom 4. Juli 1979 in der im Streit­jahr gel­ten­den Fas­sung vom 6. Novem­ber 1984 und § 1 FlussGG zur Abwas­ser­be­sei­ti­gung im Ver­bands­ge­biet) tätig zu wer­den. Soweit die Errich­tung und der Betrieb der Trock­nungs­an­la­ge zur Behand­lung der koh­le­hal­ti­gen Klär­schläm­me des Flus­ses sowie die Her­stel­lung von Brenn­stof­fen aus dem ent­wäs­ser­ten Schlamm der Abwas­ser­be­sei­ti­gung i.S. des § 18a Abs. 1 Satz 2 des Was­ser­haus­halts­ge­set­zes –WHG– (i.d.F. der Bekannt­ma­chung vom 16. Okto­ber 1976 und der Ände­rung vom 28. März 1980) zuzu­ord­nen war, soll­te daher auch die Klä­ge­rin in Aus­übung der Abwas­ser­be­sei­ti­gungs­pflicht der FlussG tätig wer­den.

Anla­ge 2 der Grund­satz­ver­ein­ba­rung ent­hielt eine Geschäfts­ord­nung für die Geschäfts­füh­rung der T-GmbH, aus Anla­ge 3 ergab sich die Grund­stücks­ver­mie­tung durch die FlussG an die T-GmbH und aus Anla­ge 5 die Ver­pach­tung der Trock­nungs­an­la­ge durch die T-GmbH an die Klä­ge­rin.

Im Streit­jahr 1986 zahl­te die FlussG der Klä­ge­rin auf­grund der Ver­ein­ba­rung zum Aus­gleich eines sonst ent­ste­hen­den Ver­lus­tes rund 4 Mio. DM. Die­se Zah­lung behan­del­te sie als ver­lo­re­nen Zuschuss, weil der Heiz­wert des von der FlussG zur Ver­fü­gung gestell­ten Roh­schlam­mes weni­ger als 1 800 Kcal/kg betrug. Die Ver­lus­te der Klä­ge­rin beruh­ten dar­auf, dass Koh­le­ze­chen inzwi­schen bei ihren Schacht­an­la­gen Rück­hal­te­vor­rich­tun­gen ein­ge­baut hat­ten, die einen Teil der bis dahin mit dem Abwas­ser fort­ge­schwemm­ten Koh­le zurück­hiel­ten, so dass die durch Ent­wäs­se­rung ent­ste­hen­den Klär­schläm­me weni­ger Koh­le­be­stand­tei­le ent­hiel­ten. Um die ange­streb­te Ver­wer­tung der Schläm­me sicher­zu­stel­len, misch­te bereits die FlussG dem Roh­schlamm wäh­rend der Trock­nung in ihrer zen­tra­len Schlamm­be­hand­lungs­an­la­ge Stein­koh­le bei. Dar­über hin­aus waren als Fol­ge der all­ge­mei­nen Ener­gie­kri­se die Erlö­se für den aus dem Fluss­schlamm her­ge­stell­ten Brenn­stoff rück­läu­fig. Zudem wur­de die Trock­nungs­an­la­ge wegen tech­ni­scher Schwie­rig­kei­ten im Streit­jahr 1986 nicht plan­mä­ßig betrie­ben. Die Klä­ge­rin konn­te erst seit 1987 Erlö­se aus dem Ver­kauf von Tro­cken­gut erzie­len.

Nach den Fest­stel­lun­gen des Finanz­ge­richts (FG) hat die FlussG den Roh­schlamm bis zu einem Was­ser­ge­halt von ca. 40 % ent­wäs­sert und mit Koh­le ange­rei­chert. Durch die im Betrieb der Klä­ge­rin vor­ge­nom­me­nen Trock­nungs­maß­nah­men wur­de der Was­ser­ge­halt der bereits bei der FlussG ent­wäs­ser­ten und mit Koh­le ange­rei­cher­ten Klär­schläm­me auf 13 % bis 16 % gesenkt. Unstrei­tig ist im zwei­ten Rechts­gang zwi­schen den Betei­lig­ten, dass die FlussG im Streit­jahr gegen­über der Klä­ge­rin ent­gelt­li­che admi­nis­tra­ti­ve und kauf­män­ni­sche Leis­tun­gen in den Berei­chen Buch­hal­tung, Per­so­nal­we­sen, Lohn- und Gehalts­ab­rech­nung und Steu­er­be­ra­tung erbrach­te und dar­über hin­aus auch Hand­wer­ker gegen Ent­gelt gestell­te. Die hier­für der Klä­ge­rin in Rech­nung gestell­ten Ent­gel­te belie­fen sich auf ins­ge­samt ca. 127.000 DM. Erst im Anschluss an das Streit­jahr lie­fer­te die FlussG auch Gas an die Klä­ge­rin.

Die Klä­ge­rin behan­del­te die von der FlussG zum Ver­lust­aus­gleich erhal­te­nen Zah­lun­gen als nicht umsatz­steu­er­ba­re Ein­nah­men. Der Beklag­te und Revi­si­ons­klä­ger (das Finanz­amt –FA – ) unter­warf dem­ge­gen­über die in den von 1986 bis 1990 zum Ver­lust­aus­gleich von der FlussG an die Klä­ge­rin gezahl­ten Beträ­ge in Höhe von rund 4 Mio. DM (Streit­jahr 1986) –und anstei­gend von 8 Mio. DM im Jahr 1987 bis über 23 Mio. DM im Jahr 1990– der Umsatz­steu­er und änder­te gemäß § 164 Abs. 2 der Abga­ben­ord­nung die Umsatz­steu­er­be­schei­de für 1986 bis 1990 ent­spre­chend.

Ein­spruch und Kla­ge hat­ten kei­nen Erfolg. Dem­ge­gen­über hob der Senat mit Urteil vom 9. Okto­ber 2002 V R 6499 (BFHE 200, 119, BSt­Bl II 2003, 375) die im ers­ten Rechts­gang ergan­ge­ne Ent­schei­dung des FG mit der Begrün­dung auf, zwi­schen der FlussG und der Klä­ge­rin kön­ne eine Organ­schaft bestehen, wenn die FlussG selbst Leis­tun­gen im eige­nen Namen gegen Ent­gelt aus­ge­führt habe und dabei nicht außer­halb des Anwen­dungs­be­reichs des Umsatz­steu­er­rechts, z.B. in Aus­übung öffent­li­cher Gewalt, tätig gewe­sen sei. Ent­gelt­li­che Leis­tun­gen könn­ten auch an die Klä­ge­rin erbracht wor­den sein. Wenn die FlussG auf die­se Wei­se wirt­schaft­lich tätig gewe­sen sei, kön­ne sie mit der Klä­ge­rin organ­schaft­lich ver­bun­den sein. Eine finan­zi­el­le und orga­ni­sa­to­ri­sche Ein­glie­de­rung der Klä­ge­rin sei offen­sicht­lich gege­ben. Für die wirt­schaft­li­che Ein­glie­de­rung sei der Umfang der wirt­schaft­li­chen Tätig­keit der FlussG zu bestim­men. Die Zurück­ver­wei­sung an das FG zur wei­te­ren Sach­auf­klä­rung begrün­de­te der Senat wie folgt: “Eine abschlie­ßen­de Ent­schei­dung ist dem Senat auf­grund der bis­he­ri­gen Fest­stel­lun­gen nicht mög­lich. Das FG hat (ledig­lich) fest­ge­stellt, dass die FlussG der Klä­ge­rin den ange­rei­cher­ten Roh­schlamm ohne beson­ders berech­ne­tes Ent­gelt zur Ver­fü­gung gestellt hat. Hier­aus kann aber nicht geschlos­sen wer­den, dass die Lie­fe­rung des Klär­schlamms nicht auch zum Ent­gelt für die Dienst­leis­tun­gen der Klä­ge­rin an die FlussG gehör­ten. Jeden­falls ist nach den Fest­stel­lun­gen des FG offen, ob die FlussG ande­re ent­gelt­li­che Leis­tun­gen wie z.B. admi­nis­tra­ti­ve, kauf­män­ni­sche oder sons­ti­ge tech­ni­sche Leis­tun­gen (…) gegen­über der Klä­ge­rin erbracht hat. Die Sache war des­halb zur Nach­ho­lung ent­spre­chen­der Fest­stel­lun­gen zurück­zu­ver­wei­sen. Für die­sen Fall ist der Umfang des Unter­neh­mens der FlussG gegen ihre nicht­un­ter­neh­me­ri­sche Betä­ti­gung durch Abwas­ser- und Abfall­be­sei­ti­gung abzu­gren­zen. Dabei ist zu unter­su­chen, ob die FlussG die Trock­nung der Klär­schläm­me durch die Klä­ge­rin in einem (nicht­un­ter­neh­me­ri­schen) Bereich emp­fan­gen hat, in dem die Moda­li­tä­ten durch Son­der­recht (Abwas­ser- oder Abfall­recht) bestimmt wor­den waren; denn für die­sen Fall konn­te die Klä­ge­rin nicht wirt­schaft­lich in ein Unter­neh­men der FlussG ein­ge­glie­dert sein. Die Klä­ge­rin hat dann kei­ne Innen­leis­tun­gen an die FlussG aus­ge­führt.”

Im zwei­ten Rechts­gang gab das FG der Kla­ge inso­weit statt, als zwi­schen der Klä­ge­rin und der FlussG eine Organ­schaft nach § 2 Abs. 2 Nr. 2 des Umsatz­steu­er­ge­set­zes 1980 (UStG) bestan­den habe. Neben ihrem hoheit­li­chen Bereich habe die FlussG einen unter­neh­me­ri­schen Bereich unter­hal­ten, da die hoheit­li­che Tätig­keit der FlussG im Rah­men ihrer Abwas­ser­be­sei­ti­gungs­pflicht mit der Ent­wäs­se­rung der ange­schwemm­ten Schläm­me auf einen Was­ser­an­teil von 40 % geen­det habe. Die sich hier­an anschlie­ßen­de Auf­koh­lung der Klär­schläm­me und deren Abga­be an die Klä­ge­rin zur ther­mi­schen Trock­nung, durch die der Was­ser­ge­halt auf 13 % bis 16 % gesenkt wor­den sei, sei nicht mehr dem hoheit­li­chen Tätig­keits­be­reich der FlussG zuzu­ord­nen. Dabei kom­me es nicht dar­auf an, ob die­se Form der Klär­schlamm­ver­wer­tung oder -ent­sor­gung auf einer Abfall­be­sei­ti­gungs­pflicht der FlussG beru­he. Die FlussG sei in die­sem nicht­ho­heit­li­chen Bereich selbst wirt­schaft­lich tätig gewe­sen und habe im Rah­men tau­sch­ähn­li­cher Umsät­ze Leis­tun­gen an die Klä­ge­rin erbracht, so dass die FlussG die von der Klä­ge­rin an sie erbrach­ten Ent­sor­gungs­leis­tun­gen in ihrem unter­neh­me­ri­schen –nicht­ho­heit­li­chen– Bereich emp­fan­gen habe.

Das Urteil des FG ist in “Ent­schei­dun­gen der Finanz­ge­rich­te” 2007, 67 ver­öf­fent­licht.

Mit der Revi­si­on rügt das FA Ver­let­zung mate­ri­el­len Rechts. Die FlussG habe die Leis­tun­gen der Klä­ge­rin selbst bei Vor­lie­gen einer Organ­schaft in ihrem hoheit­li­chen und damit nicht in ihrem unter­neh­me­ri­schen Bereich emp­fan­gen. Die Leis­tun­gen der Klä­ge­rin sei­en daher nicht dem Organ­schafts­ver­hält­nis zuzu­ord­nen. Bei der Trock­nung der Klär­schläm­me han­de­le es sich um eine öffent­li­che Auf­ga­be im Rah­men der Abwas­ser­be­sei­ti­gung. Die FlussG habe den Was­ser­ge­halt des Klär­schlamms auf 40 % abge­senkt, wäh­rend in der Trock­nungs­an­la­ge der Klä­ge­rin eine wei­te­re Her­ab­set­zung des Was­ser­ge­halts auf ca. 13 % bis 16 % erfolgt sei. Auch der von der Klä­ge­rin vor­ge­nom­me­ne Was­ser­ent­zug sei noch als Ent­wäs­se­rung nach § 18a Abs. 1 Satz 2 WHG anzu­se­hen. Die­se Ent­wäs­se­rung kön­ne auch auf ther­mi­schem Weg in einer Klär­schlammt­rock­nungs­an­la­ge erfol­gen. Im Übri­gen ende die der FlussG gesetz­lich oblie­gen­de Auf­ga­be der Abwas­ser­be­sei­ti­gung nicht bereits bei einer Ent­wäs­se­rung der Klär­schläm­me auf 40 %. Die Über­las­sung der Klär­schläm­me an die Klä­ge­rin sei daher nach den Moda­li­tä­ten öffent­lich-recht­li­cher Son­der­re­ge­lun­gen erfolgt. Dem stän­den die pri­vat­recht­li­chen Ver­ein­ba­run­gen zwi­schen der Klä­ge­rin und der FlussG nicht ent­ge­gen.

Das FA bean­tragt,
das Urteil des FG auf­zu­he­ben und die Kla­ge abzu­wei­sen.

Die Klä­ge­rin bean­tragt,
die Revi­si­on zurück­zu­wei­sen, hilfs­wei­se, die Sache an das FG zurück­zu­ver­wei­sen.

Durch die Auf­koh­lung des bis auf einen Was­ser­ge­halt von 40 % ent­wäs­ser­ten Klär­schlamms habe die Klä­ge­rin ein markt­fä­hi­ges Wirt­schafts­gut geschaf­fen. Zumin­dest auf­grund der Auf­koh­lung habe die hoheit­li­che Tätig­keit der FlussG geen­det. Durch die Auf­koh­lung und den Ver­kauf des Brenn­stoffs hät­ten Gewin­ne erzielt wer­den sol­len. Daher kom­me es auf die Beur­tei­lung nach § 18a WHG nicht an. Zu beach­ten sei auch die Wett­be­werbs­klau­sel nach Art. 4 Abs. 5 der Sechs­ten Richt­li­nie des Rates vom 17. Mai 1977 zur Har­mo­ni­sie­rung der Rechts­vor­schrif­ten der Mit­glied­staa­ten über die Umsatz­steu­ern 77/388/EWG –Gemein­sa­mes Mehr­wert­steu­er­sys­tem: ein­heit­li­che steu­er­pflich­ti­ge Bemes­sungs­grund­la­ge– (Richt­li­nie 77/388/EWG). Wei­ter kom­me es nicht dar­auf an, dass die Klä­ge­rin erheb­li­che Ver­lus­te erlit­ten habe, da die Par­tei­en im Zeit­punkt der Inves­ti­ti­ons­ent­schei­dung von deren Ren­ta­bi­li­tät aus­ge­gan­gen sei­en, sich die Gewinn­erwar­tung aber nicht erfüllt habe. Zu den spä­ter erfolg­ten Gas­lie­fe­run­gen sei es nur des­halb nicht bereits im Streit­jahr gekom­men, da die Trock­nungs­an­la­ge im Streit­jahr nur pro­be­wei­se habe betrie­ben wer­den kön­nen. Für die wirt­schaft­li­che Ein­glie­de­rung nach § 2 Abs. 2 Nr. 2 UStG kom­me es nicht dar­auf an, dass Umsät­ze nach § 1 UStG vor­lie­gen. Im Übri­gen sei uner­heb­lich, ob die Abga­be des Schlamms zu einer Lie­fe­rung oder Mate­ri­al­bei­stel­lung füh­re, da auch die Mate­ri­al­bei­stel­lung zu einer wirt­schaft­li­chen Tätig­keit und damit zu einer wirt­schaft­li­chen Ein­glie­de­rung nach § 2 Abs. 2 Nr. 2 UStG füh­re. Es lie­ge kei­ne auf die Klä­ge­rin aus­ge­la­ger­te hoheit­li­che Betä­ti­gung der FlussG vor, da die der FlussG hoheit­lich oblie­gen­de Auf­ga­be der Abwas­ser­be­sei­ti­gung bereits mit der mecha­ni­schen Ent­wäs­se­rung auf 40 % erfüllt gewe­sen sei und die Abga­be des Klär­schlamms an die Klä­ge­rin und die wei­te­re Trock­nung durch die Klä­ge­rin kei­ne Abwas­ser­be­sei­ti­gung i.S. von § 18a WHG sei. Die Abla­ge­rung oder Ver­aschung eines Rest­schlamms gehö­re nicht zur Abwas­ser­be­sei­ti­gung; die durch die Trock­nung ent­ste­hen­den Abwas­ser­dämp­fe sei­en Emis­sio­nen nach dem Bun­des­im­mis­si­ons­schutz­ge­setz (BIm­SchG), nicht aber Abwas­ser nach dem WHG. Dem­entspre­chend sei die Trock­nungs­an­la­ge der Klä­ge­rin nur nach dem BIm­SchG, nicht aber nach dem WHG geneh­mi­gungs­pflich­tig gewe­sen. Zumin­dest feh­le es an einem Zusam­men­hang mit der Abwas­ser­be­sei­ti­gung, da weder ein räum­li­cher noch ein funk­tio­na­ler Zusam­men­hang mit der Abwas­ser­be­sei­ti­gung bestan­den habe. Räum­lich habe sich die Trock­nungs­an­la­ge der Klä­ge­rin nicht auf dem Klär­an­la­gen­grund­stück der FlussG, son­dern am gegen­über­lie­gen­den Ufer des Flus­ses befun­den; es habe kei­ne bau­li­che oder sons­ti­ge fest instal­lier­te Ver­bin­dung wie z.B. ein För­der­band bestan­den; der Klär­schlamm habe mit Last­wa­gen über eine Stre­cke von 2,5 km über öffent­li­che Stra­ßen trans­por­tiert wer­den müs­sen. Es bestehe auch kein funk­tio­na­ler Zusam­men­hang. Die Klä­ge­rin habe die Trock­nungs­an­la­ge nicht als zur Abwas­ser­be­sei­ti­gung Ver­pflich­te­te, son­dern als pri­va­tes Unter­neh­men betrie­ben. Eine gewerb­lich-indus­tri­el­le Wei­ter­ver­ar­bei­tung sei kei­ne Abwas­ser­be­sei­ti­gung, wie sich aus einem Ver­merk des zustän­di­gen Lan­des­mi­nis­te­ri­ums erge­be; die Trock­nung durch die Klä­ge­rin sei nicht anders zu beur­tei­len als die Trock­nung in einer Müll­ver­bren­nungs­an­la­ge vor der Ver­bren­nung. Bereits bei einem Was­ser­an­teil von 40 % sei der Klär­schlamm depo­nier­bar, ver­brenn­bar oder in der Land­wirt­schaft als Feld­auf­trag nutz­bar gewe­sen; dies zei­ge, dass die Abwas­ser­be­sei­ti­gung bereits bei der FlussG abge­schlos­sen gewe­sen sei. Das Was­ser­recht ver­pflich­te nicht dazu, den Was­ser­ge­halt auf das tech­nisch mach­ba­re Maß zu redu­zie­ren. Die FlussG sei nur Abfall­be­sit­zer gewe­sen, so dass die Klä­ge­rin kei­ne der FlussG hoheit­lich oblie­gen­de Auf­ga­be erfüllt habe. Die Über­tra­gung der Schläm­me auf die Klä­ge­rin habe nicht aus­schließ­lich der Ent­sor­gung gedient, da es sich nicht um Abfall, son­dern um ein Wirt­schafts­gut, den Grund­stoff für die Her­stel­lung von Brenn­stoff, gehan­delt habe. Dass beim Ver­kauf als Brenn­stoff kein Gewinn habe erzielt wer­den kön­nen, ste­he dem nicht ent­ge­gen.

Das FG habe im Übri­gen gegen die Sach­auf­klä­rungs­pflicht ver­sto­ßen, da es nicht fest­ge­stellt habe, dass die Klä­ge­rin die Anla­ge auf einem der FlussG gehö­ren­den Grund­stück von ca. 62 200 qm betrie­ben habe, wofür ein Pacht­zins zu ent­rich­ten gewe­sen sei.

II.
Die Revi­si­on des FA ist im Ergeb­nis begrün­det; sie führt zur Auf­he­bung der Vor­ent­schei­dung und zur Zurück­ver­wei­sung an das FG (§ 126 Abs. 3 Satz 1 Nr. 2 der Finanz­ge­richts­ord­nung –FGO – ). Die Klä­ge­rin hat steu­er­ba­re Leis­tun­gen an die FlussG erbracht. Ob zwi­schen der Klä­ge­rin und der FlussG eine Organ­schaft nach § 2 Abs. 2 Nr. 2 UStG bestand, ver­mag der Senat auf­grund bis­her getrof­fe­ner Fest­stel­lun­gen nicht zu beur­tei­len.

1. Die Klä­ge­rin hat die Zah­lun­gen, die ihre Ver­lus­te aus­gli­chen, als Ent­gelt für ihre Tätig­keit zur Vor­be­rei­tung der Ent­sor­gung von Klär­schlamm erhal­ten. Es han­delt sich um Anzah­lun­gen (§ 13 Abs. 1 Nr. 1 Buchst. a Satz 4 UStG), soweit Leis­tun­gen noch nicht aus­ge­führt wor­den sein soll­ten.

a) Nach der stän­di­gen Recht­spre­chung des Gerichts­hofs der Euro­päi­schen Gemein­schaf­ten (EuGH) und des Bun­des­fi­nanz­hofs (BFH) wer­den Leis­tun­gen nach den über­ein­stim­men­den Rege­lun­gen in § 1 Abs. 1 Nr. 1 Satz 1 UStG und in Art. 2 Nr. 1 der Richt­li­nie 77/388/EWG gegen Ent­gelt erbracht, wenn zwi­schen dem Leis­ten­den und dem Leis­tungs­emp­fän­ger ein Rechts­ver­hält­nis besteht, das zwi­schen der Leis­tung und einem erhal­te­nen Gegen­wert einen unmit­tel­ba­ren Zusam­men­hang begrün­det, so dass die Ver­gü­tung den Gegen­wert für die Leis­tung bil­det (zuletzt BFH-Urteil vom 5. Dezem­ber 2007 V R 60/05, BFHE 219, 455, BSt­Bl II 2009, 486, m.w.N. zur Recht­spre­chung von EuGH und BFH).

b) Wie das FG zutref­fend ent­schie­den hat, beab­sich­tig­te die Klä­ge­rin, mit Ein­rich­tung, Unter­hal­tung und Betrieb der Schlammt­rock­nungs­an­la­ge sowie mit der damit ver­bun­de­nen Abnah­me der Schläm­me und der Auf­be­rei­tung zu Brenn­stoff ent­spre­chend der Grund­satz­ver­ein­ba­rung vom 26. Novem­ber 1985 sons­ti­ge Leis­tun­gen i.S. von § 3 Abs. 9 UStG gegen­über der FlussG zu erbrin­gen.

aa) Dies hat das FG unter Bezug­nah­me auf die Begrün­dung sei­nes Urteils im ers­ten Rechts­zug zu Recht dar­auf gestützt, dass eine Gesell­schaft gegen­über ihrem Gesell­schaf­ter eine Leis­tung erbringt, wenn die­se dem Indi­vi­dual­in­ter­es­se eines ein­zel­nen Gesell­schaf­ters dient und mit die­ser Leis­tung Son­der­be­lan­ge des Gesell­schaf­ters ver­folgt wer­den. Dies ent­spricht der Recht­spre­chung des Senats (vgl. z.B. zuletzt BFH-Urteil in BFHE 219, 455, BSt­Bl II 2009, 486). Die von der Klä­ge­rin erbrach­ten Leis­tun­gen dien­ten dem Indi­vi­dual­in­ter­es­se der FlussG an der Wei­ter­ver­ar­bei­tung des bereits auf 40 % ent­wäs­ser­ten und auf­ge­kohl­ten Klär­schlam­mes. Die Wür­di­gung des FG, dass die FlussG den Betrieb der Anla­ge durch die Klä­ge­rin als “uner­läß­li­ches Glied der Ent­sor­gungs­ket­te für Fluss­schlamm” betrach­te­te und der Betrieb der Anla­ge im über­wie­gen­den Inter­es­se der FlussG lag, da es sich selbst bei Über­nah­me aller hier­durch ent­ste­hen­den Ver­lus­te wirt­schaft­lich um die güns­tigs­te Art der der FlussG oblie­gen­den Schlamm­be­sei­ti­gung han­del­te, ist revi­si­ons­recht­lich nicht zu bean­stan­den. Glei­ches gilt für die Annah­me des FG, dass eine ent­gelt­li­che Leis­tung vor­liegt. Denn die FlussG hat­te nach der Grund­satz­ver­ein­ba­rung ver­lo­re­ne Zuschüs­se bei Unter­schrei­ten eines bestimm­ten Heiz­werts zu zah­len. Dies reicht eben­so wie die Zah­lung von Auf­wen­dungs­er­satz (vgl. hier­zu BFH-Urteil in BFHE 219, 455, BSt­Bl II 2009, 486) für die Begrün­dung eines unmit­tel­ba­ren Zusam­men­hangs zwi­schen Zah­lung und Leis­tung aus.

bb) Lie­gen somit ent­gelt­li­che Leis­tun­gen vor, ist es im Streit­fall, wie das FG zutref­fend ent­schie­den hat, uner­heb­lich, dass die Klä­ge­rin durch die Ver­lust­über­nah­me der FlussG erst in die Lage ver­setzt wur­de, ihre Betä­ti­gung über­haupt auf­zu­neh­men. Der Annah­me eines Leis­tungs­aus­tau­sches steht auch nicht ent­ge­gen, dass die Klä­ge­rin mit ihrer Betä­ti­gung die ihr nach dem Gesell­schafts­zweck oblie­gen­de Auf­ga­be erfüll­te (vgl. BFH-Urteil in BFHE 219, 455, BSt­Bl II 2009, 486).

Schließ­lich kommt es auch nicht dar­auf an, dass die Trock­nungs­an­la­ge im Streit­jahr ledig­lich pro­be­wei­se betrie­ben wur­de, im Streit­jahr auf­grund der bei den Pro­be­läu­fen auf­ge­tre­te­nen tech­ni­schen Schwie­rig­kei­ten noch kei­ne erheb­li­chen Men­gen an Fluss­schlamm ver­ar­bei­tet wer­den konn­ten und die Anla­ge erst 1987 ihren Voll­be­trieb auf­nahm, da es sich bei den Tätig­kei­ten im Streit­jahr zumin­dest um Vor­be­rei­tungs­hand­lun­gen für die unter­neh­me­ri­sche Tätig­keit han­del­te. Im Übri­gen hat das FG inso­weit zu Recht ent­schie­den, dass es für den Leis­tungs­aus­tausch im Ver­hält­nis zwi­schen Gesell­schaft und Gesell­schaf­ter nicht erfor­der­lich ist, das Ent­gelt nach Maß­ga­be der Inan­spruch­nah­me der Leis­tung der Gesell­schaft zu bemes­sen, wenn das Han­deln der Gesell­schaft aus­schließ­lich und unzwei­fel­haft dem kon­kre­ten Indi­vi­dual­in­ter­es­se des Gesell­schaf­ters dient (vgl. BFH-Urteil in BFHE 219, 455, BSt­Bl II 2009, 486).

2. Nach § 2 Abs. 2 Nr. 2 UStG wird die gewerb­li­che oder beruf­li­che Tätig­keit nicht selb­stän­dig aus­ge­übt, wenn eine juris­ti­sche Per­son nach dem Gesamt­bild der tat­säch­li­chen Ver­hält­nis­se finan­zi­ell, wirt­schaft­lich und orga­ni­sa­to­risch in das Unter­neh­men eines ande­ren Unter­neh­mers ein­ge­glie­dert ist (Organ­schaft). Ob die Klä­ge­rin danach als Organ­ge­sell­schaft der FlussG anzu­se­hen ist, kann der Senat auf­grund der vom FG getrof­fe­nen Fest­stel­lun­gen nicht ent­schei­den. Zwar ist die FlussG Unter­neh­mer. Wei­ter ist auch von einer finan­zi­el­len und orga­ni­sa­to­ri­schen Ein­glie­de­rung aus­zu­ge­hen. Der Senat kann jedoch nicht ent­schei­den, ob auch die dar­über hin­aus erfor­der­li­che wirt­schaft­li­che Ein­glie­de­rung vor­liegt, so dass die Sache an das FG zurück­zu­ver­wei­sen war.

a) Die FlussG war Unter­neh­me­rin i.S. von § 2 Abs. 3 Satz 1 UStG i.V.m. § 1 Abs. 1 Nr. 6, § 4 Abs. 1 des Kör­per­schaft­steu­er­ge­set­zes (KStG).

aa) Nach § 2 Abs. 3 Satz 1 UStG sind juris­ti­sche Per­so­nen des öffent­li­chen Rechts nur im Rah­men ihrer Betrie­be gewerb­li­cher Art (§ 1 Abs. 1 Nr. 6, § 4 KStG) und ihrer land- oder forst­wirt­schaft­li­chen Betrie­be gewerb­lich oder beruf­lich tätig.

Betrie­be gewerb­li­cher Art von juris­ti­schen Per­so­nen des öffent­li­chen Rechts sind nach § 1 Abs. 1 Nr. 6, § 4 Abs. 1 KStG alle Ein­rich­tun­gen, die einer nach­hal­ti­gen wirt­schaft­li­chen Tätig­keit zur Erzie­lung von Ein­nah­men außer­halb der Land- und Forst­wirt­schaft die­nen und die sich inner­halb der Gesamt­be­tä­ti­gung der juris­ti­schen Per­son wirt­schaft­lich her­aus­he­ben; die Absicht, Gewinn zu erzie­len, und die Betei­li­gung am all­ge­mei­nen wirt­schaft­li­chen Ver­kehr sind nicht erfor­der­lich. Zu den Betrie­ben gewerb­li­cher Art gehö­ren nach § 4 Abs. 5 KStG nicht Betrie­be, die über­wie­gend der Aus­übung der öffent­li­chen Gewalt die­nen (Hoheits­be­trie­be). Für die Annah­me eines Hoheits­be­triebs rei­chen Zwangs- oder Mono­pol­rech­te nicht aus.

bb) Gemein­schafts­recht­lich beruht § 2 Abs. 3 UStG auf Art. 4 Abs. 5 der Richt­li­nie 77/388/EWG. Nach die­ser Bestim­mung gel­ten Staa­ten, Län­der, Gemein­den und sons­ti­ge Ein­rich­tun­gen des öffent­li­chen Rechts grund­sätz­lich nicht als Steu­er­pflich­ti­ge, soweit sie Tätig­kei­ten aus­üben oder Leis­tun­gen erbrin­gen, die ihnen im Rah­men der öffent­li­chen Gewalt oblie­gen, auch wenn sie im Zusam­men­hang mit die­sen Tätig­kei­ten oder Leis­tun­gen Zöl­le, Gebüh­ren, Bei­trä­ge oder sons­ti­ge Abga­ben erhe­ben (Art. 4 Abs. 5 Unter­abs. 1 der Richt­li­nie 77/388/EWG). Die­se Bestim­mung ist dahin aus­zu­le­gen, dass es sich bei den Tätig­kei­ten “im Rah­men der öffent­li­chen Gewalt” um die Tätig­kei­ten han­delt, die Ein­rich­tun­gen des öffent­li­chen Rechts im Rah­men der eigens für sie gel­ten­den recht­li­chen Rege­lung aus­üben; aus­ge­nom­men sind die Tätig­kei­ten, bei denen sie unter den glei­chen recht­li­chen Bedin­gun­gen wie pri­va­te Wirt­schafts­teil­neh­mer han­deln (EuGH-Urtei­le vom 17. Okto­ber 1989 Rs. 23187 und 129/88, Comu­ne di Car­pa­ne­to Pia­cen­ti­no u.a., Slg. 1989, 3233, Umsatz­steu­er-Rund­schau –UR– 1991, 77, und vom 12. Sep­tem­ber 2000 Rs. C-276/97, Kommission/Frankreich, Slg. 2000, I-6251, Inter­na­tio­na­les Steu­er­recht 2000, 620; BFH-Urteil vom 22. Sep­tem­ber 2005 V R 28/03, BFHE 211, 566, BSt­Bl II 2006, 280).

cc) § 2 Abs. 3 Satz 1 UStG ist unter Berück­sich­ti­gung von Art. 4 Abs. 5 der Richt­li­nie 77/388/EWG richt­li­ni­en­kon­form aus­zu­le­gen (vgl. z.B. BFH-Urtei­le vom 27. Febru­ar 2003 V R 78/01, BFHE 201, 554, BSt­Bl II 2004, 431, unter II. 3., und vom 5. Febru­ar 2004 V R 90/01, BFHE 205, 323, BSt­Bl II 2004, 795, unter II. 4. b bb). Hier­aus folgt, dass juris­ti­sche Per­so­nen des öffent­li­chen Rechts nach § 2 Abs. 3 Satz 1 UStG i.V.m. § 4 Abs. 1 KStG Unter­neh­mer sind, wenn sie “wirt­schaft­lich” tätig sind. Im Hin­blick auf die erfor­der­li­che richt­li­ni­en­kon­for­me Aus­le­gung liegt eine der­ar­ti­ge wirt­schaft­li­che Tätig­keit dann vor, wenn die juris­ti­sche Per­son des öffent­li­chen Rechts Tätig­kei­ten unter den glei­chen recht­li­chen Bedin­gun­gen wie pri­va­te Wirt­schafts­teil­neh­mer aus­übt. Daher ist eine juris­ti­sche Per­son des öffent­li­chen Rechts unter­neh­me­risch (wirt­schaft­lich) tätig, wenn sie Leis­tun­gen gegen Ent­gelt auf pri­vat­recht­li­cher Grund­la­ge erbringt und somit nicht im Rah­men der eigens für sie gel­ten­den öffent­lich-recht­li­chen Rege­lun­gen han­delt (BFH-Urtei­le in BFHE 205, 323, BSt­Bl II 2004, 795; vom 12. Okto­ber 2004 V R 15/02, BFH/NV 2005, 388; vom 3. Juli 2008 V R 51/06, BFHE 222, 128, BSt­Bl II 2009, 213, unter II. 2.). Die Aus­übung öffent­li­cher Gewalt i.S. von § 2 Abs. 3 Satz 1 UStG i.V.m. § 4 Abs. 5 KStG erfor­dert dem­ge­gen­über eine Tätig­keit, bei der die Ein­rich­tung des öffent­li­chen Rechts im Rah­men der eigens für sie gel­ten­den recht­li­chen Rege­lung han­delt.

dd) Danach war die FlussG Unter­neh­mer und konn­te grund­sätz­lich Organ­trä­ger sein, da sie nach den vom FG im zwei­ten Rechts­gang getrof­fe­nen Fest­stel­lun­gen ent­gelt­li­che Leis­tun­gen in den Berei­chen Buch­hal­tung, Per­so­nal­we­sen, Lohn- und Gehalts­ab­rech­nung, Steu­er­be­ra­tung sowie durch die Gestel­lung von Per­so­nal erbrach­te.

b) Die Klä­ge­rin war dar­über hin­aus auch finan­zi­ell und orga­ni­sa­to­risch in die FlussG ein­ge­glie­dert. Die finan­zi­el­le Ein­glie­de­rung ergab sich aus der Mehr­heits­be­tei­li­gung der FlussG an der Klä­ge­rin. Die orga­ni­sa­to­ri­sche Ein­glie­de­rung beruht dar­auf, dass es sich bei den Geschäfts­füh­rern der Klä­ge­rin um lei­ten­de Ange­stell­te der FlussG han­del­te. Uner­heb­lich ist inso­weit, dass das FG kei­ne Fest­stel­lun­gen dazu getrof­fen hat, ob die Geschäfts­füh­rer der Klä­ge­rin auch für die FlussG organ­schaft­lich geschäfts­füh­rungs­be­fugt waren. Zwar setzt die orga­ni­sa­to­ri­sche Ein­glie­de­rung in aller Regel die per­so­nel­le Ver­flech­tung der Geschäfts­füh­run­gen des Organ­trä­gers und der Organ­ge­sell­schaft vor­aus (BFH-Urteil vom 3. April 2008 V R 76/05, BFHE 221, 443, BSt­Bl II 2008, 905, drit­ter Leit­satz). Neben die­sem Regel­fall kann sich die orga­ni­sa­to­ri­sche Ein­glie­de­rung aber auch dar­aus erge­ben, dass lei­ten­de Mit­ar­bei­ter des Organ­trä­gers als Geschäfts­füh­rer der Organ­ge­sell­schaft tätig sind (vgl. hier­zu Wäger, in Fest­schrift für Schaum­burg, Köln 2009, 1189 ff., 1205 f.; noch wei­ter gehend Sta­die in Rau/Dürrwächter, Umsatz­steu­er­ge­setz, § 2 Rz 697, wonach es sich auch um “Mit­ar­bei­ter” des Organ­trä­gers han­deln kann). Denn der Organ­trä­ger kann über sei­ne lei­ten­den Mit­ar­bei­ter die­sel­ben Ein­fluss­mög­lich­kei­ten auf die Geschäfts­füh­rung der Organ­ge­sell­schaft aus­üben wie bei einer per­so­nel­len Ver­flech­tung über die Geschäfts­füh­rung von Organ­trä­ger und Organ­ge­sell­schaft.

c) Die Sache war an das FG zurück­zu­ver­wei­sen, da kei­ne hin­rei­chen­den Fest­stel­lun­gen zur wirt­schaft­li­chen Ein­glie­de­rung vor­lie­gen.

aa) Für die wirt­schaft­li­che Ein­glie­de­rung ist nach stän­di­ger Recht­spre­chung cha­rak­te­ris­tisch, dass die Organ­ge­sell­schaft im Gefü­ge des über­ge­ord­ne­ten Organ­trä­gers als des­sen Bestand­teil erscheint (BFH-Urtei­le vom 17. Janu­ar 2002 V R 37/00, BFHE 197, 357, BSt­Bl II 2002, 373, und vom 3. April 2003 V R 63/01, BFHE 202, 79, BSt­Bl II 2004, 434). Zwar kommt es hier­für nicht auf eine wirt­schaft­li­che Zweck­ab­hän­gig­keit der Organ­ge­sell­schaft an (BFH-Urteil in BFHE 202, 79, BSt­Bl II 2004, 434). Viel­mehr kann eine das Unter­neh­men der Unter­ge­sell­schaft för­dern­de Tätig­keit der Ober­ge­sell­schaft aus­rei­chen (BFH-Urteil vom 17. April 1969 V 44/65, BFHE 95, 353, BSt­Bl II 1969, 413, zur Ver­pach­tung von Anla­ge­ge­gen­stän­den, die für das Unter­neh­men der Organ­ge­sell­schaft wesent­lich sind). Eben­so genügt z.B. die Ver­mie­tung eines Betriebs­grund­stü­ckes, wenn die­ses für die Organ­ge­sell­schaft von nicht nur gerin­ger Bedeu­tung ist, da es die räum­li­che und funk­tio­na­le Grund­la­ge der Unter­neh­mens­tä­tig­keit der Organ­ge­sell­schaft bil­det (vgl. BFH-Urteil vom 16. August 2001 V R 34/01, BFH/NV 2002, 223; BFH-Beschluss vom 25. April 2002 V B 128/01, BFH/NV 2002, 1058) oder wenn die Organ­ge­sell­schaft als Bau­trä­ge­rin sämt­li­che für sie wesent­li­chen Archi­tek­ten­leis­tun­gen vom Organ­trä­ger bezieht und der Organ­trä­ger als Archi­tekt aus­schließ­lich für die Organ­ge­sell­schaft tätig ist (BFH-Urteil in BFHE 202, 79, BSt­Bl II 2004, 434). Ent­schei­dend ist für die wirt­schaft­li­che Ein­glie­de­rung somit die Art und der Umfang der zwi­schen den Unter­neh­mens­be­rei­chen von Organ­trä­ger und Organ­ge­sell­schaft bestehen­den Ver­flech­tun­gen. Daher liegt kei­ne wirt­schaft­li­che Ein­glie­de­rung vor, wenn den ent­gelt­li­chen Leis­tun­gen des Gesell­schaf­ters für die Unter­neh­mens­tä­tig­keit der Unter­ge­sell­schaft nur unwe­sent­li­che Bedeu­tung zukommt. So ist die wirt­schaft­li­che Ein­glie­de­rung zu ver­nei­nen, wenn z.B. die abhän­gi­ge Gesell­schaft eine Kran­ken­sta­ti­on und ihr Gesell­schaf­ter Kur- und Bäder­ein­rich­tun­gen betreibt und der Gesell­schaf­ter für die Gesell­schaft ledig­lich Ver­wal­tungs­auf­ga­ben in den Berei­chen Buch­füh­rung und lau­fen­de Per­so­nal­ver­wal­tung über­nimmt (BFH-Urteil vom 25. Juni 1998 V R 76/97, BFH/NV 1998, 1534).

Dem­entspre­chend hat der Senat in sei­nem im ers­ten Rechts­gang ergan­ge­nen Urteil in BFHE 200, 119, BSt­Bl II 2003, 375, unter II. 2. c ent­schie­den, dass eine unter­neh­me­risch täti­ge juris­ti­sche Per­son in ihrem Unter­neh­mens­be­reich mit einer ande­ren juris­ti­schen Per­son (Organ­ge­sell­schaft) organ­schaft­lich ver­bun­den sein kann, wenn und soweit die Organ­ge­sell­schaft auch wirt­schaft­lich in das Unter­neh­men der juris­ti­schen Per­son ein­ge­glie­dert ist.

bb) Nach die­sen Grund­sät­zen ergibt sich aus den von der FlussG an die Klä­ge­rin in den Berei­chen Buch­hal­tung, Per­so­nal­we­sen, Lohn- und Gehalts­ab­rech­nung und Steu­er­be­ra­tung gegen Ent­gelt erbrach­ten admi­nis­tra­ti­ven und kauf­män­ni­schen Leis­tun­gen sowie aus der Gestel­lung von Hand­wer­kern gegen Ent­gelt kei­ne wirt­schaft­li­che Ein­glie­de­rung der Klä­ge­rin in ein Unter­neh­men der FlussG. Zwar hat die FlussG den Betrieb der Klä­ge­rin durch die Erbrin­gung die­ser Dienst­leis­tun­gen geför­dert. Hier­aus ergibt sich aber nur dann eine wirt­schaft­li­che Ein­glie­de­rung, wenn die för­dern­de Tätig­keit von einem gewis­sen wirt­schaft­li­chen Gewicht und nicht nur von gerin­ger Bedeu­tung ist. Daher begrün­den die im Streit­jahr von der FlussG erbrach­ten Leis­tun­gen kei­ne wirt­schaft­li­che Ein­glie­de­rung. Denn im Hin­blick auf den in die­sem Jahr ent­rich­te­ten Ver­lust­aus­gleich von 4 Mio. DM, der sich bis zum Jahr 1990 auf 23 Mio. DM stei­ger­te, und die hier­mit ver­bun­de­nen unter­neh­me­ri­schen Tätig­kei­ten der Klä­ge­rin hat die FlussG mit ihren Leis­tun­gen im kauf­män­ni­schen Bereich und bei der Gestel­lung von Hand­wer­kern sowohl der Art nach als auch im Hin­blick auf die für die Leis­tun­gen der FlussG geschul­de­ten Ent­gel­te von 127.000 DM dem Umfang nach unter Berück­sich­ti­gung des § 2 Abs. 2 Nr. 2 UStG maß­geb­li­chen Gesamt­bil­des der tat­säch­li­chen Ver­hält­nis­se ledig­lich Leis­tun­gen erbracht, die für das Unter­neh­men der Klä­ge­rin von nur unter­ge­ord­ne­ter Bedeu­tung waren. Zu den dar­über hin­aus spä­ter erfolg­ten Gas­lie­fe­run­gen hat das FG kei­ne Fest­stel­lun­gen getrof­fen, aus denen sich eine wirt­schaft­li­che Ein­glie­de­rung erge­ben könn­te.

cc) Eine wirt­schaft­li­che Ein­glie­de­rung ergab sich ent­ge­gen der Auf­fas­sung des FG auch nicht aus der unent­gelt­li­chen Abga­be der Klär­schläm­me an die Klä­ge­rin. Der Senat kann offen las­sen, ob eine unter­neh­me­ri­sche Tätig­keit der FlussG bei der Abga­be der Klär­schläm­me im Streit­fall bereits des­halb aus­schei­det, weil die FlussG inso­weit nach Maß­ga­be eines öffent­lich-recht­li­chen Son­der­rechts tätig gewor­den ist. Unab­hän­gig hier­von kann die unent­gelt­li­che Abga­be der auf­ge­kohl­ten Klär­schläm­me an die Klä­ge­rin eine wirt­schaft­li­che Ein­glie­de­rung nicht begrün­den. Es liegt –ent­ge­gen der Auf­fas­sung des FG– auch kein tau­sch­ähn­li­cher Umsatz vor. Schließ­lich begrün­det eine blo­ße Bei­stel­lung kei­ne wirt­schaft­li­che (unter­neh­me­ri­sche) Tätig­keit.

(1) Vor­aus­set­zung für die Annah­me einer tau­sch­ähn­li­chen Leis­tung ist, dass sich zwei ent­gelt­li­che Leis­tun­gen i.S. des § 1 Abs. 1 Nr. 1 UStG gegen­über­ste­hen, die ledig­lich durch die Moda­li­tät der Ent­gelt­ver­ein­ba­rung (Tausch) mit­ein­an­der ver­knüpft sind. Über­lässt der Auf­trag­ge­ber dem Auf­trag­neh­mer unent­gelt­lich z.B. bei ihm, dem Auf­trag­ge­ber, ange­stell­te Mit­ar­bei­ter ledig­lich zur Durch­füh­rung des kon­kre­ten Auf­tra­ges (sog. Per­so­nal­bei­stel­lung), liegt kei­ne sons­ti­ge Leis­tung i.S. des § 3 Abs. 9 UStG vor (BFH-Urteil vom 6. Dezem­ber 2007 V R 42/06, BFHE 221, 74, BSt­Bl II 2009, 493). Eben­so fehlt es an einer Lie­fe­rung i.S. des § 3 Abs. 1 UStG und damit an einem tau­sch­ähn­li­chen Umsatz, wenn der Auf­trag­ge­ber, der einen Gegen­stand her­stel­len lässt, einen Teil des “Haupt­stof­fes” zur Ver­wen­dung bei der Her­stel­lung des Gegen­stands zur Ver­fü­gung stellt und der her­stel­len­de Unter­neh­mer den “bei­ge­stell­ten” Stoff abre­de­ge­mäß hier­zu ver­wen­det (BFH-Urteil in BFHE 221, 74, BSt­Bl II 2009, 493).

Im Streit­fall liegt kein tau­sch­ähn­li­cher Umsatz vor, da die Über­tra­gung der Klär­schläm­me ihrer Ent­sor­gung dien­te und es sich daher nur um eine Bei­stel­lung der FlussG zu den von der Klä­ge­rin an die FlussG erbrach­ten Ent­sor­gungs­leis­tun­gen (s. oben II. 1. b) han­del­te. Der Ent­sor­gungs­cha­rak­ter der Klär­schlamm­über­tra­gung zeigt sich ins­be­son­de­re dar­an, dass dem Klär­schlamm kein Han­dels­wert zukam, was sich bereits dar­aus ergibt, dass die Klä­ge­rin trotz des “unent­gelt­li­chen” Erwerbs der Klär­schläm­me aus deren Trock­nung und Ver­äu­ße­rung kei­ne Gewin­ne erzie­len konn­te, son­dern viel­mehr in den Fol­ge­jah­ren erheb­li­che Ver­lus­te ent­stan­den. Dass sich auf­grund der Auf­koh­lung durch die FlussG der Brenn­wert des von der Klä­ge­rin ver­kauf­ten Pro­dukts ver­bes­ser­te, ohne dass für die Klä­ge­rin hier­für zusätz­li­che Auf­wen­dun­gen ent­stan­den, ändert am blo­ßen Bei­stel­lungs­cha­rak­ter der von der FlussG vor­ge­nom­me­nen Hand­lun­gen nichts, da es sich auch inso­weit nur um eine Hilfs­maß­nah­me zum Bezug der von der Klä­ge­rin erbrach­ten Ent­sor­gungs­leis­tun­gen han­del­te, durch wel­che die ver­ein­bar­te Ent­sor­gungs­mo­da­li­tät durch Her­stel­lung und Ver­kauf des zu ent­sor­gen­den Klär­schlam­mes ver­bes­sert und damit für die FlussG die Kos­ten für den Bezug der Ent­sor­gungs­leis­tun­gen ver­rin­gert wer­den soll­ten.

(2) Zu Unrecht beruft sich die Klä­ge­rin für ihre Auf­fas­sung, eine blo­ße Bei­stel­lung zu einer an den Bei­stel­len­den erbrach­ten Leis­tung sei selbst eine wirt­schaft­li­che (unter­neh­me­ri­sche) Tätig­keit, auf das Senats­ur­teil in BFHE 221, 74, BSt­Bl II 2009, 493. Danach ist Vor­aus­set­zung für die Annah­me einer tau­sch­ähn­li­chen Leis­tung, dass sich zwei ent­gelt­li­che Leis­tun­gen i.S. des § 1 Abs. 1 Nr. 1 UStG gegen­über­ste­hen, die ledig­lich durch die Moda­li­tät der Ent­gelt­ver­ein­ba­rung (Tausch) mit­ein­an­der ver­knüpft sind; für den Fall einer Bei­stel­lung hat der Senat die Annah­me einer ent­gelt­li­chen Leis­tung ver­neint. Bei­stel­lun­gen begrün­den für sich allein kei­ne unter­neh­me­ri­sche Tätig­keit des Bei­stel­len­den, da es sich bei dem Bei­stel­len­den sowohl um einen Unter­neh­mer als auch um eine ande­re Per­son han­deln kann. Die Bei­stel­lung eines Gegen­stan­des oder einer Dienst­leis­tung für Zwe­cke des Bezu­ges einer an den Bei­stel­len­den zu erbrin­gen­den Leis­tung führt daher für sich genom­men noch nicht zu einer wirt­schaft­li­chen (unter­neh­me­ri­schen) Tätig­keit. Ande­re Umstän­de, die einen Zusam­men­hang zwi­schen Mate­ri­al­bei­stel­lung und einer unter­neh­me­ri­schen Tätig­keit der FlussG begrün­den könn­ten, sind nicht ersicht­lich. Der Senat hat daher nicht zu ent­schei­den, ob –wie die Klä­ge­rin meint– ein tau­sch­ähn­li­cher Umsatz vor­lie­gen könn­te, wenn Klär­schläm­me oder, wie z.B. bei einem Stahl­werk, ande­re zu ent­sor­gen­de Stof­fe im Rah­men einer unter­neh­me­ri­schen Tätig­keit anfal­len.

dd) Die wirt­schaft­li­che Ein­glie­de­rung ergibt sich auch nicht aus den ent­gelt­li­chen Ent­sor­gungs­leis­tun­gen, die die Klä­ge­rin an die FlussG erbrach­te. Denn hin­sicht­lich der von der Klä­ge­rin bezo­ge­nen Ent­sor­gungs­leis­tun­gen und damit bei der Abga­be der Klär­schläm­me zur Ent­sor­gung war die FlussG nicht unter­neh­me­risch tätig (s. oben II. 2. c cc). Der für die Begrün­dung der wirt­schaft­li­chen Ein­glie­de­rung erfor­der­li­che Zusam­men­hang zwi­schen unter­neh­me­ri­schen Tätig­kei­ten der Organ­ge­sell­schaft und des Organ­trä­gers (s. oben II. 2. c aa) fehlt daher.

ee) Die Sache ist nicht spruch­reif. Das FG hat –aus­ge­hend von sei­ner Rechts­auf­fas­sung– kei­ne Fest­stel­lun­gen zu der Fra­ge getrof­fen, ob sich eine wirt­schaft­li­che Ein­glie­de­rung der Klä­ge­rin in das Unter­neh­men der FlussG dar­aus erge­ben kann, dass die T-GmbH, an der die FlussG zu 80 % betei­ligt war, als Organ­ge­sell­schaft der FlussG anzu­se­hen ist.

(1) Die FlussG hat das Grund­stück, auf dem die T-GmbH die an die Klä­ge­rin ver­pach­te­te Trock­nungs­an­la­ge errich­tet hat­te, an die T-GmbH ver­mie­tet. Han­del­te es sich bei der T-GmbH um eine Organ­ge­sell­schaft der FlussG, wäre, auf­grund der Behand­lung der Unter­neh­men des Organ­krei­ses als ein Unter­neh­men, nach § 2 Abs. 2 Nr. 2 UStG die Ver­pach­tung der Trock­nungs­an­la­ge durch die T-GmbH an die Klä­ge­rin der FlussG zuzu­rech­nen. Die Trock­nungs­an­la­ge und deren Ver­pach­tung an die Klä­ge­rin war für das Unter­neh­men der Klä­ge­rin wesent­lich. Eben­so wie sich die finan­zi­el­le Ein­glie­de­rung nicht aus einer unmit­tel­bar vom Organ­trä­ger gehal­te­nen Betei­li­gung zu erge­ben hat, son­dern auch auf einer (mit­tel­ba­ren) Betei­li­gung über eine ande­re Toch­ter­ge­sell­schaft beru­hen kann (vgl. Heid­ner in Bunjes/ Geist, UStG, 9. Aufl., § 2 Rz 117; Klenk in Sölch/Ringleb, Umsatz­steu­er, § 2 UStG Rz 112), muss auch die wirt­schaft­li­che Ein­glie­de­rung nicht auf­grund unmit­tel­ba­rer Bezie­hun­gen zum Organ­trä­ger bestehen, son­dern kann auch auf der Ver­flech­tung zwi­schen zwei Organ­ge­sell­schaf­ten beru­hen (Bir­ken­feld, Das gro­ße Umsatz­steu­er­hand­buch, § 37 Rz 63; Wäger, in Fest­schrift für Schaum­burg, Köln 2009, 1189 ff., 1197).

(2) Die Fest­stel­lung des FG, die FlussG habe die Betriebs­füh­rung über­nom­men, könn­te für eine orga­ni­sa­to­ri­sche Ein­glie­de­rung spre­chen. Ob die von der Recht­spre­chung für die Annah­me der orga­ni­sa­to­ri­schen Ein­glie­de­rung erfor­der­li­chen Kri­te­ri­en (z.B. BFH-Urteil vom 5. Dezem­ber 2007 V R 26/06, BFHE 219, 463, BSt­Bl II 2008, 451) erfüllt sind, ergibt sich hier­aus aber nicht und ist wei­ter auf­zu­klä­ren. Erfor­der­li­chen­falls ist dabei über die im Senats­ur­teil in BFHE 219, 463, BSt­Bl II 2008, 451 offen gelas­se­ne Fra­ge zu ent­schei­den, wel­che Bedeu­tung der auch im Streit­fall vor­lie­gen­den Geschäfts­füh­rungs­ord­nung (Anla­ge 2 der Grund­satz­ver­ein­ba­rung) zukommt. Soll­te die T-GmbH über meh­re­re ein­zel­ge­schäfts­füh­rungs­be­fug­te Geschäfts­füh­rer ver­fü­gen, wäre ggf. über die Bedeu­tung des dem ein­zel­nen Geschäfts­füh­rer zuste­hen­den Wider­spruchs­rechts (vgl. hier­zu Wäger, in Fest­schrift für Schaum­burg, Köln 2009, 1189 ff., 1205 f.) zu ent­schei­den.

(3) Für den Fall, dass das FG eine wirt­schaft­li­che Ein­glie­de­rung über die T-GmbH beja­hen soll­te, weist der Senat vor­sorg­lich dar­auf hin, dass es für das Vor­lie­gen nicht­steu­er­ba­rer Innen­leis­tun­gen der Klä­ge­rin an die FlussG uner­heb­lich ist, ob die FlussG die von der Klä­ge­rin bezo­ge­nen Leis­tun­gen für nicht­un­ter­neh­me­ri­sche Zwe­cke ver­wen­de­te. Denn wenn die Vor­aus­set­zun­gen der Organ­schaft vor­lie­gen, ist die Organ­ge­sell­schaft in vol­lem Umfang als nicht­selb­stän­dig zu behan­deln (Wäger, in Fest­schrift für Schaum­burg, Köln 2009, 1189 ff., 1211). Für die Nicht­steu­er­bar­keit von Innen­leis­tun­gen kommt es nicht dar­auf an, ob der Organ­trä­ger die von der Organ­ge­sell­schaft bezo­ge­ne Leis­tung für unter­neh­me­ri­sche oder nicht­un­ter­neh­me­ri­sche Zwe­cke ver­wen­det. Ansons­ten käme es bei einer Ver­wen­dung der von der Organ­ge­sell­schaft erbrach­ten Leis­tung für unter­neh­me­ri­sche und nicht­un­ter­neh­me­ri­sche Zwe­cke zu einer par­ti­el­len Selb­stän­dig­keit (im Umfang der Leis­tungs­ver­wen­dung für nicht­un­ter­neh­me­ri­sche Zwe­cke), die mit der Behand­lung als ein Unter­neh­men und als ein Steu­er­pflich­ti­ger (EuGH-Urteil vom 22. Mai 2008 C-162/07, Ampli­sci­en­ti­fi­ca und Ampli­fin, UR 2008, 534) nicht zu ver­ein­ba­ren wäre. Ver­wen­det der Organ­trä­ger Unter­neh­mens­ge­gen­stän­de oder Innen­leis­tun­gen für nicht unter­neh­me­ri­sche Zwe­cke, kann dies daher nur zu einer Ent­nah­me­be­steue­rung nach dem im Streit­jahr gel­ten­den § 1 Abs. 1 Nr. 2 Buchst. a bis c UStG beim Organ­trä­ger füh­ren, wor­über im Ver­fah­ren der Klä­ge­rin aber nicht zu ent­schei­den ist.

3. Über die Ver­fah­rens­rüge war nicht mehr zu ent­schei­den.

Infor­ma­tio­nen:

  • Akten­zei­chen: V R 3006
  • Gericht/Herausgeber: BFH