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Tat­säch­lich für die frü­he­ren Erwer­be zu ent­rich­ten­de Steu­er” i.S. des § 14 Abs. 1 Satz 3 ErbStG ist die Steu­er, die bei zutref­fen­der Beur­tei­lung der Sach- und Rechts­la­ge fest­zu­set­zen gewe­sen wäre

 

Die “tat­säch­lich für die in die Zusam­men­rech­nung ein­be­zo­ge­nen frü­he­ren Erwer­be zu ent­rich­ten­de Steu­er” i.S. des § 14 Abs. 1 Satz 3 ErbStG ist die Steu­er, die bei zutref­fen­der Beur­tei­lung der Sach- und Rechts­la­ge für die­se Erwer­be fest­zu­set­zen gewe­sen wäre, und nicht die dafür wirk­lich fest­ge­setzt…

(duv) …e Steu­er.

ErbStG § 14 Abs. 1

Urteil vom 9. Juli 2009 II R 5508

Vor­in­stanz: FG Düs­sel­dorf vom 30. April 2008 4 K 5106 Erb (EFG 2009, 676)

Grün­de

I.
Die Klä­ge­rin, Revi­si­ons­be­klag­te und Revi­si­ons­klä­ge­rin (Klä­ge­rin) erhielt im Jahr 1997 von ihrer Mut­ter u.a. einen land­wirt­schaft­li­chen Betrieb mit einem Steu­er­wert von 55 000 DM geschenkt (Vor­er­werb). Der Wert des Erwerbs betrug ins­ge­samt 427 000 DM. Bei der bestands­kräf­tig gewor­de­nen Fest­set­zung der Schen­kungs­teu­er in Höhe von 1 890 DM (966,34 €) gewähr­te der Beklag­te, Revi­si­ons­klä­ger und Revi­si­ons­be­klag­te (das Finanz­amt –FA – ) die Steu­er­ver­güns­ti­gun­gen des § 13a des Erb­schaft­steu­er- und Schen­kungs­teu­er­ge­set­zes (ErbStG) nicht. Die Klä­ge­rin zahl­te die fest­ge­setz­te Steu­er.

Im Jahr 2002 wur­de die Klä­ge­rin Mit­er­bin nach ihrer Mut­ter (Letz­ter­werb). Das FA setz­te gegen die Klä­ge­rin für die­sen Erwerb zuletzt mit Bescheid vom 7. April 2005 Erb­schaft­steu­er in Höhe von 6 514 € fest. Im Rah­men der Zusam­men­rech­nung der Erwer­be nach § 14 Abs. 1 Satz 1 ErbStG berück­sich­tig­te es die Steu­er­ver­güns­ti­gun­gen des § 13a ErbStG wei­ter­hin nicht. Das FA zog als tat­säch­lich zu ent­rich­ten­de Steu­er für den Vor­er­werb nach § 14 Abs. 1 Satz 3 ErbStG die im Schen­kungs­teu­er­be­scheid fest­ge­setz­te Steu­er von 966 € ab, da die­se auf­grund der Steu­er­be­rech­nung auf Euro-Basis (nicht exak­te Umrech­nung des Frei­be­trags, Run­dungs­dif­fe­ren­zen) höher war als die von ihm errech­ne­te fik­ti­ve anre­chen­ba­re Steu­er nach § 14 Abs. 1 Satz 2 ErbStG (931 €). Das FA ermit­tel­te die Steu­er für den Letz­ter­werb im Ein­zel­nen wie folgt:

Letz­ter­werb 2002

54 712 €
+ Vor­er­werb 1997

+ 218 321 €
Zwi­schen­sum­me

273 033 €
./. Frei­be­trag nach § 16 Abs. 1 Nr. 2 ErbStG

./. 205 000 €
steu­er­pflich­ti­ger Erwerb, abge­run­det

68 000 €
Steu­er­satz

11 v.H.
Steu­er vor Anrech­nung

7 480 €
./.tatsächlich zu ent­rich­ten­de Steu­er
für Vor­er­werb

./. 966 €
fest­zu­set­zen­de Erb­schaft­steu­er

6 514 €

Der Ein­spruch blieb erfolg­los. Das Finanz­ge­richt (FG) gab der Kla­ge, mit der die Klä­ge­rin die Auf­he­bung der ergan­ge­nen Erb­schaft­steu­er­be­schei­de und der Ein­spruchs­ent­schei­dung begehr­te, nur inso­weit statt, als es die Erb­schaft­steu­er auf 5 271 € her­ab­setz­te. Bei der Zusam­men­rech­nung nach § 14 Abs. 1 Satz 1 ErbStG berück­sich­tig­te es zwar für den Vor­er­werb den Bewer­tungs­ab­schlag nach § 13a Abs. 2 ErbStG in Höhe von 11 248 €, nicht aber den Frei­be­trag nach § 13a Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 ErbStG, da die­ser nur auf Antrag zu gewäh­ren sei, der wegen der Bestands­kraft des Schen­kungs­teu­er­be­scheids nicht mehr gestellt wer­den kön­ne. Von der bei einem steu­er­pflich­ti­gen Erwerb von nun­mehr 56 700 € ermit­tel­ten Steu­er von 6 237 € sei gemäß § 14 Abs. 1 Satz 3 ErbStG nicht die unter Berück­sich­ti­gung des Bewer­tungs­ab­schlags berech­ne­te Schen­kungs­teu­er auf den Vor­er­werb (179 €) abzu­zie­hen, son­dern die höhe­re im Steu­er­be­scheid fest­ge­setz­te und gezahl­te Steu­er (966 €). Dies erge­be sich aus Wort­laut, Sinn und Zweck sowie Ent­ste­hungs­ge­schich­te des § 14 Abs. 1 Satz 3 ErbStG. Die Vor­ent­schei­dung ist in Ent­schei­dun­gen der Finanz­ge­rich­te 2009, 676 ver­öf­fent­licht.

Mit sei­ner Revi­si­on rügt das FA feh­ler­haf­te Anwen­dung des § 14 Abs. 1 Satz 3 ErbStG, da die rich­tig berech­ne­te Schen­kungs­teu­er auf den Vor­er­werb (179 €) abzu­zie­hen sei und nicht die im Schen­kungs­teu­er­be­scheid fest­ge­setz­te (966 €). Bei der Berech­nung der Steu­er auf den steu­er­pflich­ti­gen Erwerb von 56 700 € sei zuguns­ten der Klä­ge­rin der Här­teaus­gleich nach § 19 Abs. 3 ErbStG zu berück­sich­ti­gen.

Das FA bean­tragt, die Vor­ent­schei­dung auf­zu­he­ben und den Erb­schaft­steu­er­be­scheid vom 7. April 2005 dahin­ge­hend abzu­än­dern, dass die Steu­er auf 5 811 € fest­ge­setzt wird.

Die Klä­ge­rin bean­tragt, die Revi­si­on des FA zurück­zu­wei­sen und die Erb­schaft­steu­er auf 5 024 € her­ab­zu­set­zen.

Die­se Steu­er erge­be sich bei Berück­sich­ti­gung des in § 19 Abs. 3 ErbStG gere­gel­ten Här­teaus­gleichs. Im Übri­gen sei die Vor­ent­schei­dung nicht zu bean­stan­den.

II.
Die Revi­si­on des FA ist begrün­det. Sie führt gemäß § 126 Abs. 3 Satz 1 Nr. 1 der Finanz­ge­richts­ord­nung (FGO) zur Auf­he­bung der Vor­ent­schei­dung und zur Fest­set­zung der Erb­schaft­steu­er auf 5 811 €.

1. Ent­ge­gen der Auf­fas­sung des FG ist nach § 14 Abs. 1 Satz 3 ErbStG nicht die zu hohe, aber bestands­kräf­tig fest­ge­setz­te Steu­er auf den Vor­er­werb abzu­zie­hen, son­dern die Steu­er, die bei zutref­fen­der Beur­tei­lung der Sach- und Rechts­la­ge für den Vor­er­werb fest­zu­set­zen gewe­sen wäre.

a) Nach § 14 Abs. 1 Satz 1 ErbStG wer­den meh­re­re inner­halb von zehn Jah­ren von der­sel­ben Per­son anfal­len­de Ver­mö­gens­vor­tei­le in der Wei­se zusam­men­ge­rech­net, dass dem letz­ten Erwerb die frü­he­ren Erwer­be nach ihrem frü­he­ren Wert zuge­rech­net wer­den. Von der Steu­er für den Gesamt­be­trag wird gemäß § 14 Abs. 1 Satz 2 ErbStG die Steu­er abge­zo­gen, die für die frü­he­ren Erwer­be nach den per­sön­li­chen Ver­hält­nis­sen des Erwer­bers und auf der Grund­la­ge der gel­ten­den Vor­schrif­ten zur Zeit des letz­ten Erwerbs zu erhe­ben gewe­sen wäre. Anstel­le die­ser fik­ti­ven anre­chen­ba­ren Steu­er ist nach dem durch Gesetz vom 20. Dezem­ber 1996 (BGBl I 1996, 2049) ein­ge­führ­ten § 14 Abs. 1 Satz 3 ErbStG die tat­säch­lich für die in die Zusam­men­rech­nung ein­be­zo­ge­nen frü­he­ren Erwer­be zu ent­rich­ten­de Steu­er abzu­zie­hen, wenn die­se höher ist als die fik­ti­ve anre­chen­ba­re Steu­er nach Satz 2 der Vor­schrift.

§ 14 ErbStG will ver­hin­dern, dass durch die Auf­tei­lung einer beab­sich­tig­ten Zuwen­dung in meh­re­re zeit­lich fol­gen­de Teil­über­tra­gun­gen durch mehr­fa­che Gewäh­rung der per­sön­li­chen Frei­be­trä­ge und die Ver­mei­dung der Steu­er­pro­gres­si­on Steu­er­vor­tei­le erlangt wer­den. Die von der Vor­schrift ange­ord­ne­te Zusam­men­rech­nung gewähr­leis­tet, dass die Frei­be­trä­ge inner­halb des zehn­jäh­ri­gen Zusam­men­rech­nungs­zeit­raums nur ein­mal zur Anwen­dung gelan­gen und sich für meh­re­re Erwer­be gegen­über einer ein­heit­li­chen Zuwen­dung in glei­cher Höhe kein Pro­gres­si­ons­vor­teil ergibt (vgl. BTDrucks VI/3418, 69, zu § 14; Urtei­le des Bun­des­fi­nanz­hofs –BFH– vom 30. März 1977 II R 98/76, BFHE 122, 330, BSt­Bl II 1977, 664; vom 17. April 1991 II R 121/88, BFHE 164, 107, BSt­Bl II 1991, 522; vom 30. Janu­ar 2002 II R 78/99, BFHE 197, 280, BSt­Bl II 2002, 316; vom 2. März 2005 II R 43/03, BFHE 209, 153, BSt­Bl II 2005, 728; vom 14. Janu­ar 2009 II R 48/07, BFH/NV 2009, 1204).

Die Vor­schrift ändert nichts dar­an, dass die ein­zel­nen Erwer­be als selb­stän­di­ge steu­er­pflich­ti­ge Vor­gän­ge jeweils für sich der Steu­er unter­lie­gen. Weder wer­den die frü­he­ren Steu­er­fest­set­zun­gen für den letz­ten Erwerb zusam­men­ge­fasst noch wer­den die ein­zel­nen Erwer­be inner­halb eines Zehn­jah­res­zeit­raums zu einem ein­heit­li­chen Erwerb ver­bun­den. Die Vor­schrift ent­hält ledig­lich eine beson­de­re Anord­nung für die Berech­nung der Steu­er, die für den letz­ten Erwerb inner­halb des Zehn­jah­res­zeit­raums fest­zu­set­zen ist (BFH-Urtei­le in BFHE 209, 153, BSt­Bl II 2005, 728, und in BFH/NV 2009, 1204).

b) Auf­grund der Selb­stän­dig­keit der Besteue­rung der ein­zel­nen Erwer­be sind die in die Zusam­men­rech­nung nach § 14 Abs. 1 Satz 1 ErbStG ein­zu­be­zie­hen­den Vor­er­wer­be dem letz­ten Erwerb nicht mit mate­ri­ell-recht­lich unzu­tref­fen­den Wer­ten hin­zu­zu­rech­nen, selbst wenn sie den vor­an­ge­gan­ge­nen Steu­er­fest­set­zun­gen für die­se Erwer­be zu Grun­de gelegt wor­den waren, son­dern mit den ihnen (damals) zukom­men­den mate­ri­ell-recht­lich zutref­fen­den Wer­ten. Die­ser rich­ti­ge Wert­an­satz ist auch für die Berech­nung der nach § 14 Abs. 1 Satz 2 ErbStG abzieh­ba­ren fik­ti­ven Steu­er maß­ge­bend. Die für die Vor­er­wer­be ergan­ge­nen Steu­er­be­schei­de ent­fal­ten kei­ne Bin­dungs­wir­kung etwa im Sinn von Grund­la­gen­be­schei­den (BFH-Urteil in BFHE 164, 107, BSt­Bl II 1991, 522).

Nichts ande­res gilt auch für die Berech­nung der nach § 14 Abs. 1 Satz 3 ErbStG abzieh­ba­ren Steu­er. Zwar deu­tet der Wort­laut “tat­säch­lich … zu ent­rich­ten­de Steu­er” auf den ers­ten Blick dar­auf hin, dass es auf die durch die Steu­er­be­schei­de für die Vor­er­wer­be begrün­de­ten, bereits erfüll­ten oder noch offe­nen Zah­lungs­pflich­ten ankom­me. Die­se Aus­le­gung ist aber mit der Selb­stän­dig­keit der Besteue­rung der ein­zel­nen Erwerbs­vor­gän­ge nicht ver­ein­bar. § 14 Abs. 1 Satz 3 ErbStG ver­folgt nicht das Ziel, eine Kor­rek­tur­mög­lich­keit für Feh­ler zu eröff­nen, die bei der Steu­er­fest­set­zung für die Vor­er­wer­be zuguns­ten oder zulas­ten des Steu­er­pflich­ti­gen unter­lau­fen sind. Der Gesetz­ge­ber woll­te durch § 14 Abs. 1 Satz 3 ErbStG ledig­lich unbil­li­ge Fol­gen für Steu­er­pflich­ti­ge ver­mei­den, die sich durch für sie güns­ti­ge Rechts­än­de­run­gen wie höhe­re Frei­be­trä­ge oder nied­ri­ge­re Steu­er­sät­ze bei einem Über­gang zu neu­em Recht erge­ben kön­nen (BFH-Urteil in BFHE 209, 153, BSt­Bl II 2005, 728). Der­ar­ti­ge Ände­run­gen kön­nen dazu füh­ren, dass die nach § 14 Abs. 1 Satz 2 ErbStG anzu­rech­nen­de Steu­er nied­ri­ger aus­fällt, als die für den Vor­er­werb “tat­säch­lich” zu ent­rich­ten­de Steu­er. Ist hin­ge­gen zwi­schen dem Vor­er­werb und dem Letz­ter­werb kei­ne zuguns­ten des Steu­er­pflich­ti­gen wir­ken­de Ände­rung der Rechts­la­ge oder der per­sön­li­chen Ver­hält­nis­se ein­ge­tre­ten, muss die nach § 14 Abs. 1 Satz 3 ErbStG berech­ne­te abzu­zie­hen­de Steu­er der nach § 14 Abs. 1 Satz 2 ErbStG abzu­zie­hen­den fik­ti­ven Steu­er ent­spre­chen.

Das in § 14 Abs. 1 Satz 3 ErbStG ver­wen­de­te Wort “tat­säch­lich” ist dem­nach im Sinn einer Abgren­zung gegen­über § 14 Abs. 1 Satz 2 ErbStG zu ver­ste­hen, näm­lich dahin­ge­hend, dass es bei der Steu­er­be­rech­nung nach § 14 Abs. 1 Satz 3 ErbStG anders als bei Satz 2 der Vor­schrift nicht “fik­tiv” auf die per­sön­li­chen Ver­hält­nis­se des Erwer­bers und die gel­ten­den Vor­schrif­ten zur Zeit des letz­ten Erwerbs ankommt, son­dern die Steu­er anzu­rech­nen ist, die bei zutref­fen­der Beur­tei­lung der Sach- und Rechts­la­ge für den Vor­er­werb fest­zu­set­zen war.

Da das FG von einer ande­ren Ansicht aus­ge­gan­gen ist, war die Vor­ent­schei­dung auf­zu­he­ben.

2. Die Sache ist spruch­reif. Die Kla­ge ist teil­wei­se begrün­det. Der ange­foch­te­ne Erb­schaft­steu­er­be­scheid vom 7. April 2005 in Gestalt der Ein­spruchs­ent­schei­dung vom 9. Dezem­ber 2005 ist rechts­wid­rig und ver­letzt die Klä­ge­rin in ihren Rech­ten, soweit die Steu­er höher als 5 811 € fest­ge­setzt wur­de (§ 100 Abs. 1 Satz 1 FGO). Damit ent­spricht die Ent­schei­dung im Ergeb­nis dem vom FA im Revi­si­ons­ver­fah­ren gestell­ten Antrag.

a) Der Vor­er­werb ist nach § 14 Abs. 1 Satz 1 ErbStG mit dem ihm (damals) zukom­men­den rich­ti­gen Wert von 207 073 € unter Berück­sich­ti­gung des nicht antrags­ab­hän­gi­gen Bewer­tungs­ab­schlags (§ 13a Abs. 2 ErbStG) anzu­set­zen und nicht mit dem Wert von 218 321 €, der der Steu­er­fest­set­zung für den Vor­er­werb zugrun­de gelegt wor­den war. Nicht zu berück­sich­ti­gen ist der Frei­be­trag nach § 13a Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 ErbStG; denn sei­ne Gewäh­rung konn­te nur bis zur Bestands­kraft des Schen­kungs­teu­er­be­scheids bean­tragt wer­den (BFH-Beschluss vom 20. Janu­ar 2005 II R 56/02, BFH/NV 2005, 1308). Dies ist aber nicht gesche­hen.

b) Wegen des durch­zu­füh­ren­den Här­teaus­gleichs (§ 19 Abs. 3 ErbStG) beträgt die Steu­er für den danach vom FG zutref­fend ermit­tel­ten steu­er­pflich­ti­gen Erwerb von 56 700 € vor dem Abzug der anre­chen­ba­ren Steu­er 5 990 € (52 000 € x 7 v.H. + 4 700 x 50 v.H. = 5 990 €).

c) Hier­von ist nach § 14 Abs. 1 Satz 3 ErbStG die Schen­kungs­teu­er abzu­zie­hen, die bei zutref­fen­der Beur­tei­lung der Sach- und Rechts­la­ge für den Vor­er­werb fest­zu­set­zen gewe­sen wäre und die höher ist als die fik­ti­ve Steu­er nach § 14 Abs. 1 Satz 2 ErbStG. Die nach § 14 Abs. 1 Satz 3 ErbStG abzieh­ba­re Steu­er berech­net sich wie folgt:
Wert des Erwerbs laut Schen­kungs­teu­er­be­scheid

427 000 DM
./. Bewer­tungs­ab­schlag

./. 22 000 DM
./. per­sön­li­cher Frei­be­trag

./. 400 000 DM
steu­er­pflich­ti­ger Erwerb

5 000 DM
Steu­er­satz

7 v.H.
Schen­kungs­teu­er

350 DM = 179 €

Die fik­ti­ve Steu­er nach § 14 Abs. 1 Satz 2 ErbStG berech­net sich unter Berück­sich­ti­gung der in den BFH-Urtei­len in BFHE 209, 153, BSt­Bl II 2005, 728, und vom 31. Mai 2006 II R 2005 (BFH/NV 2006, 2260) dar­ge­leg­ten Grund­sät­ze wie folgt:

Wert des Erwerbs
laut Schen­kungs­teu­er­be­scheid
./. Bewer­tungs­ab­schlag

405 000 DM

207 073,21 €
./. per­sön­li­cher Frei­be­trag

./. 400 000 DM

./. 204 516,75 €
steu­er­pflich­ti­ger Erwerb,
abge­run­det

2 500 €
Steu­er­satz

7 v.H.
Schen­kungs­teu­er

175 €

d) Die fest­zu­set­zen­de Erb­schaft­steu­er beträgt danach 5 990 € ./. 179 €, also 5 811 €.

III.
Die Revi­si­on der Klä­ge­rin ist unbe­grün­det und war daher zurück­zu­wei­sen (§ 126 Abs. 4 FGO). Das FG hat zwar den nach den Berech­nungs­re­geln des § 19 Abs. 3 ErbStG vor­zu­neh­men­den Här­teaus­gleich über­se­hen. Dies hat aber über die bereits auf­grund der Revi­si­on des FA erfolg­te Auf­he­bung des FG-Urteils kei­ne Kon­se­quen­zen. Im Ergeb­nis ist die Steu­er ent­spre­chend den Revi­si­ons­an­trä­gen des FA fest­zu­set­zen (oben II.).

Infor­ma­tio­nen:

  • Akten­zei­chen: II R 5508
  • Gericht/Herausgeber: BFH
 
 
 
 

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Tat­säch­lich für die frü­he­ren Erwer­be zu ent­rich­ten­de Steu­er” i.S. des § 14 Abs. 1 Satz 3 ErbStG ist die Steu­er, die bei zutref­fen­der Beur­tei­lung der Sach und Rechts­la­ge fest­zu­set­zen gewe­sen wäre

 

Die “tat­säch­lich für die in die Zusam­men­rech­nung ein­be­zo­ge­nen frü­he­ren Erwer­be zu ent­rich­ten­de Steu­er” i.S. des § 14 Abs. 1 Satz 3 ErbStG ist die Steu­er, die bei zutref­fen­der Beur­tei­lung…

(duv)  Die “tat­säch­lich für die in die Zusam­men­rech­nung ein­be­zo­ge­nen frü­he­ren Erwer­be zu ent­rich­ten­de Steu­er” i.S. des § 14 Abs. 1 Satz 3 ErbStG ist die Steu­er, die bei zutref­fen­der Beur­tei­lung der Sach- und Rechts­la­ge für die­se Erwer­be fest­zu­set­zen gewe­sen wäre, und nicht die dafür wirk­lich fest­ge­setz­te Steu­er.

ErbStG § 14 Abs. 1

Urteil vom 9. Juli 2009 II R 5508

Vor­in­stanz: FG Düs­sel­dorf vom 30. April 2008 4 K 5106 Erb (EFG 2009, 676)

Grün­de

I.
Die Klä­ge­rin, Revi­si­ons­be­klag­te und Revi­si­ons­klä­ge­rin (Klä­ge­rin) erhielt im Jahr 1997 von ihrer Mut­ter u.a. einen land­wirt­schaft­li­chen Betrieb mit einem Steu­er­wert von 55 000 DM geschenkt (Vor­er­werb). Der Wert des Erwerbs betrug ins­ge­samt 427 000 DM. Bei der bestands­kräf­tig gewor­de­nen Fest­set­zung der Schen­kungs­teu­er in Höhe von 1 890 DM (966,34 Euro) gewähr­te der Beklag­te, Revi­si­ons­klä­ger und Revi­si­ons­be­klag­te (das Finanz­amt –FA – ) die Steu­er­ver­güns­ti­gun­gen des § 13a des Erb­schaft­steu­er- und Schen­kungs­teu­er­ge­set­zes (ErbStG) nicht. Die Klä­ge­rin zahl­te die fest­ge­setz­te Steu­er.

Im Jahr 2002 wur­de die Klä­ge­rin Mit­er­bin nach ihrer Mut­ter (Letz­ter­werb). Das FA setz­te gegen die Klä­ge­rin für die­sen Erwerb zuletzt mit Bescheid vom 7. April 2005 Erb­schaft­steu­er in Höhe von 6 514 Euro fest. Im Rah­men der Zusam­men­rech­nung der Erwer­be nach § 14 Abs. 1 Satz 1 ErbStG berück­sich­tig­te es die Steu­er­ver­güns­ti­gun­gen des § 13a ErbStG wei­ter­hin nicht. Das FA zog als tat­säch­lich zu ent­rich­ten­de Steu­er für den Vor­er­werb nach § 14 Abs. 1 Satz 3 ErbStG die im Schen­kungs­teu­er­be­scheid fest­ge­setz­te Steu­er von 966 Euro ab, da die­se auf­grund der Steu­er­be­rech­nung auf Euro-Basis (nicht exak­te Umrech­nung des Frei­be­trags, Run­dungs­dif­fe­ren­zen) höher war als die von ihm errech­ne­te fik­ti­ve anre­chen­ba­re Steu­er nach § 14 Abs. 1 Satz 2 ErbStG (931 Euro). Das FA ermit­tel­te die Steu­er für den Letz­ter­werb im Ein­zel­nen wie folgt:

Letz­ter­werb 2002

54 712 Euro
+ Vor­er­werb 1997

+ 218 321 Euro
Zwi­schen­sum­me

273 033 Euro
./. Frei­be­trag nach § 16 Abs. 1 Nr. 2 ErbStG

./. 205 000 Euro
steu­er­pflich­ti­ger Erwerb, abge­run­det

68 000 Euro
Steu­er­satz

11 v.H.
Steu­er vor Anrech­nung

7 480 Euro
./.tatsächlich zu ent­rich­ten­de Steu­er
für Vor­er­werb

./. 966 Euro
fest­zu­set­zen­de Erb­schaft­steu­er

6 514 Euro

Der Ein­spruch blieb erfolg­los. Das Finanz­ge­richt (FG) gab der Kla­ge, mit der die Klä­ge­rin die Auf­he­bung der ergan­ge­nen Erb­schaft­steu­er­be­schei­de und der Ein­spruchs­ent­schei­dung begehr­te, nur inso­weit statt, als es die Erb­schaft­steu­er auf 5 271 Euro her­ab­setz­te. Bei der Zusam­men­rech­nung nach § 14 Abs. 1 Satz 1 ErbStG berück­sich­tig­te es zwar für den Vor­er­werb den Bewer­tungs­ab­schlag nach § 13a Abs. 2 ErbStG in Höhe von 11 248 Euro, nicht aber den Frei­be­trag nach § 13a Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 ErbStG, da die­ser nur auf Antrag zu gewäh­ren sei, der wegen der Bestands­kraft des Schen­kungs­teu­er­be­scheids nicht mehr gestellt wer­den kön­ne. Von der bei einem steu­er­pflich­ti­gen Erwerb von nun­mehr 56 700 Euro ermit­tel­ten Steu­er von 6 237 Euro sei gemäß § 14 Abs. 1 Satz 3 ErbStG nicht die unter Berück­sich­ti­gung des Bewer­tungs­ab­schlags berech­ne­te Schen­kungs­teu­er auf den Vor­er­werb (179 Euro) abzu­zie­hen, son­dern die höhe­re im Steu­er­be­scheid fest­ge­setz­te und gezahl­te Steu­er (966 Euro). Dies erge­be sich aus Wort­laut, Sinn und Zweck sowie Ent­ste­hungs­ge­schich­te des § 14 Abs. 1 Satz 3 ErbStG. Die Vor­ent­schei­dung ist in Ent­schei­dun­gen der Finanz­ge­rich­te 2009, 676 ver­öf­fent­licht.

Mit sei­ner Revi­si­on rügt das FA feh­ler­haf­te Anwen­dung des § 14 Abs. 1 Satz 3 ErbStG, da die rich­tig berech­ne­te Schen­kungs­teu­er auf den Vor­er­werb (179 Euro) abzu­zie­hen sei und nicht die im Schen­kungs­teu­er­be­scheid fest­ge­setz­te (966 Euro). Bei der Berech­nung der Steu­er auf den steu­er­pflich­ti­gen Erwerb von 56 700 Euro sei zuguns­ten der Klä­ge­rin der Här­teaus­gleich nach § 19 Abs. 3 ErbStG zu berück­sich­ti­gen.

Das FA bean­tragt, die Vor­ent­schei­dung auf­zu­he­ben und den Erb­schaft­steu­er­be­scheid vom 7. April 2005 dahin­ge­hend abzu­än­dern, dass die Steu­er auf 5 811 Euro fest­ge­setzt wird.

Die Klä­ge­rin bean­tragt, die Revi­si­on des FA zurück­zu­wei­sen und die Erb­schaft­steu­er auf 5 024 Euro her­ab­zu­set­zen.

Die­se Steu­er erge­be sich bei Berück­sich­ti­gung des in § 19 Abs. 3 ErbStG gere­gel­ten Här­teaus­gleichs. Im Übri­gen sei die Vor­ent­schei­dung nicht zu bean­stan­den.

II.
Die Revi­si­on des FA ist begrün­det. Sie führt gemäß § 126 Abs. 3 Satz 1 Nr. 1 der Finanz­ge­richts­ord­nung (FGO) zur Auf­he­bung der Vor­ent­schei­dung und zur Fest­set­zung der Erb­schaft­steu­er auf 5 811 Euro.

1. Ent­ge­gen der Auf­fas­sung des FG ist nach § 14 Abs. 1 Satz 3 ErbStG nicht die zu hohe, aber bestands­kräf­tig fest­ge­setz­te Steu­er auf den Vor­er­werb abzu­zie­hen, son­dern die Steu­er, die bei zutref­fen­der Beur­tei­lung der Sach- und Rechts­la­ge für den Vor­er­werb fest­zu­set­zen gewe­sen wäre.

a) Nach § 14 Abs. 1 Satz 1 ErbStG wer­den meh­re­re inner­halb von zehn Jah­ren von der­sel­ben Per­son anfal­len­de Ver­mö­gens­vor­tei­le in der Wei­se zusam­men­ge­rech­net, dass dem letz­ten Erwerb die frü­he­ren Erwer­be nach ihrem frü­he­ren Wert zuge­rech­net wer­den. Von der Steu­er für den Gesamt­be­trag wird gemäß § 14 Abs. 1 Satz 2 ErbStG die Steu­er abge­zo­gen, die für die frü­he­ren Erwer­be nach den per­sön­li­chen Ver­hält­nis­sen des Erwer­bers und auf der Grund­la­ge der gel­ten­den Vor­schrif­ten zur Zeit des letz­ten Erwerbs zu erhe­ben gewe­sen wäre. Anstel­le die­ser fik­ti­ven anre­chen­ba­ren Steu­er ist nach dem durch Gesetz vom 20. Dezem­ber 1996 (BGBl I 1996, 2049) ein­ge­führ­ten § 14 Abs. 1 Satz 3 ErbStG die tat­säch­lich für die in die Zusam­men­rech­nung ein­be­zo­ge­nen frü­he­ren Erwer­be zu ent­rich­ten­de Steu­er abzu­zie­hen, wenn die­se höher ist als die fik­ti­ve anre­chen­ba­re Steu­er nach Satz 2 der Vor­schrift.

§ 14 ErbStG will ver­hin­dern, dass durch die Auf­tei­lung einer beab­sich­tig­ten Zuwen­dung in meh­re­re zeit­lich fol­gen­de Teil­über­tra­gun­gen durch mehr­fa­che Gewäh­rung der per­sön­li­chen Frei­be­trä­ge und die Ver­mei­dung der Steu­er­pro­gres­si­on Steu­er­vor­tei­le erlangt wer­den. Die von der Vor­schrift ange­ord­ne­te Zusam­men­rech­nung gewähr­leis­tet, dass die Frei­be­trä­ge inner­halb des zehn­jäh­ri­gen Zusam­men­rech­nungs­zeit­raums nur ein­mal zur Anwen­dung gelan­gen und sich für meh­re­re Erwer­be gegen­über einer ein­heit­li­chen Zuwen­dung in glei­cher Höhe kein Pro­gres­si­ons­vor­teil ergibt (vgl. BTDrucks VI/3418, 69, zu § 14; Urtei­le des Bun­des­fi­nanz­hofs –BFH– vom 30. März 1977 II R 98/76, BFHE 122, 330, BSt­Bl II 1977, 664; vom 17. April 1991 II R 121/88, BFHE 164, 107, BSt­Bl II 1991, 522; vom 30. Janu­ar 2002 II R 78/99, BFHE 197, 280, BSt­Bl II 2002, 316; vom 2. März 2005 II R 43/03, BFHE 209, 153, BSt­Bl II 2005, 728; vom 14. Janu­ar 2009 II R 48/07, BFH/NV 2009, 1204).

Die Vor­schrift ändert nichts dar­an, dass die ein­zel­nen Erwer­be als selb­stän­di­ge steu­er­pflich­ti­ge Vor­gän­ge jeweils für sich der Steu­er unter­lie­gen. Weder wer­den die frü­he­ren Steu­er­fest­set­zun­gen für den letz­ten Erwerb zusam­men­ge­fasst noch wer­den die ein­zel­nen Erwer­be inner­halb eines Zehn­jah­res­zeit­raums zu einem ein­heit­li­chen Erwerb ver­bun­den. Die Vor­schrift ent­hält ledig­lich eine beson­de­re Anord­nung für die Berech­nung der Steu­er, die für den letz­ten Erwerb inner­halb des Zehn­jah­res­zeit­raums fest­zu­set­zen ist (BFH-Urtei­le in BFHE 209, 153, BSt­Bl II 2005, 728, und in BFH/NV 2009, 1204).

b) Auf­grund der Selb­stän­dig­keit der Besteue­rung der ein­zel­nen Erwer­be sind die in die Zusam­men­rech­nung nach § 14 Abs. 1 Satz 1 ErbStG ein­zu­be­zie­hen­den Vor­er­wer­be dem letz­ten Erwerb nicht mit mate­ri­ell-recht­lich unzu­tref­fen­den Wer­ten hin­zu­zu­rech­nen, selbst wenn sie den vor­an­ge­gan­ge­nen Steu­er­fest­set­zun­gen für die­se Erwer­be zu Grun­de gelegt wor­den waren, son­dern mit den ihnen (damals) zukom­men­den mate­ri­ell-recht­lich zutref­fen­den Wer­ten. Die­ser rich­ti­ge Wert­an­satz ist auch für die Berech­nung der nach § 14 Abs. 1 Satz 2 ErbStG abzieh­ba­ren fik­ti­ven Steu­er maß­ge­bend. Die für die Vor­er­wer­be ergan­ge­nen Steu­er­be­schei­de ent­fal­ten kei­ne Bin­dungs­wir­kung etwa im Sinn von Grund­la­gen­be­schei­den (BFH-Urteil in BFHE 164, 107, BSt­Bl II 1991, 522).

Nichts ande­res gilt auch für die Berech­nung der nach § 14 Abs. 1 Satz 3 ErbStG abzieh­ba­ren Steu­er. Zwar deu­tet der Wort­laut “tat­säch­lich … zu ent­rich­ten­de Steu­er” auf den ers­ten Blick dar­auf hin, dass es auf die durch die Steu­er­be­schei­de für die Vor­er­wer­be begrün­de­ten, bereits erfüll­ten oder noch offe­nen Zah­lungs­pflich­ten ankom­me. Die­se Aus­le­gung ist aber mit der Selb­stän­dig­keit der Besteue­rung der ein­zel­nen Erwerbs­vor­gän­ge nicht ver­ein­bar. § 14 Abs. 1 Satz 3 ErbStG ver­folgt nicht das Ziel, eine Kor­rek­tur­mög­lich­keit für Feh­ler zu eröff­nen, die bei der Steu­er­fest­set­zung für die Vor­er­wer­be zuguns­ten oder zulas­ten des Steu­er­pflich­ti­gen unter­lau­fen sind. Der Gesetz­ge­ber woll­te durch § 14 Abs. 1 Satz 3 ErbStG ledig­lich unbil­li­ge Fol­gen für Steu­er­pflich­ti­ge ver­mei­den, die sich durch für sie güns­ti­ge Rechts­än­de­run­gen wie höhe­re Frei­be­trä­ge oder nied­ri­ge­re Steu­er­sät­ze bei einem Über­gang zu neu­em Recht erge­ben kön­nen (BFH-Urteil in BFHE 209, 153, BSt­Bl II 2005, 728). Der­ar­ti­ge Ände­run­gen kön­nen dazu füh­ren, dass die nach § 14 Abs. 1 Satz 2 ErbStG anzu­rech­nen­de Steu­er nied­ri­ger aus­fällt, als die für den Vor­er­werb “tat­säch­lich” zu ent­rich­ten­de Steu­er. Ist hin­ge­gen zwi­schen dem Vor­er­werb und dem Letz­ter­werb kei­ne zuguns­ten des Steu­er­pflich­ti­gen wir­ken­de Ände­rung der Rechts­la­ge oder der per­sön­li­chen Ver­hält­nis­se ein­ge­tre­ten, muss die nach § 14 Abs. 1 Satz 3 ErbStG berech­ne­te abzu­zie­hen­de Steu­er der nach § 14 Abs. 1 Satz 2 ErbStG abzu­zie­hen­den fik­ti­ven Steu­er ent­spre­chen.

Das in § 14 Abs. 1 Satz 3 ErbStG ver­wen­de­te Wort “tat­säch­lich” ist dem­nach im Sinn einer Abgren­zung gegen­über § 14 Abs. 1 Satz 2 ErbStG zu ver­ste­hen, näm­lich dahin­ge­hend, dass es bei der Steu­er­be­rech­nung nach § 14 Abs. 1 Satz 3 ErbStG anders als bei Satz 2 der Vor­schrift nicht “fik­tiv” auf die per­sön­li­chen Ver­hält­nis­se des Erwer­bers und die gel­ten­den Vor­schrif­ten zur Zeit des letz­ten Erwerbs ankommt, son­dern die Steu­er anzu­rech­nen ist, die bei zutref­fen­der Beur­tei­lung der Sach- und Rechts­la­ge für den Vor­er­werb fest­zu­set­zen war.

Da das FG von einer ande­ren Ansicht aus­ge­gan­gen ist, war die Vor­ent­schei­dung auf­zu­he­ben.

2. Die Sache ist spruch­reif. Die Kla­ge ist teil­wei­se begrün­det. Der ange­foch­te­ne Erb­schaft­steu­er­be­scheid vom 7. April 2005 in Gestalt der Ein­spruchs­ent­schei­dung vom 9. Dezem­ber 2005 ist rechts­wid­rig und ver­letzt die Klä­ge­rin in ihren Rech­ten, soweit die Steu­er höher als 5 811 Euro fest­ge­setzt wur­de (§ 100 Abs. 1 Satz 1 FGO). Damit ent­spricht die Ent­schei­dung im Ergeb­nis dem vom FA im Revi­si­ons­ver­fah­ren gestell­ten Antrag.

a) Der Vor­er­werb ist nach § 14 Abs. 1 Satz 1 ErbStG mit dem ihm (damals) zukom­men­den rich­ti­gen Wert von 207 073 Euro unter Berück­sich­ti­gung des nicht antrags­ab­hän­gi­gen Bewer­tungs­ab­schlags (§ 13a Abs. 2 ErbStG) anzu­set­zen und nicht mit dem Wert von 218 321 Euro, der der Steu­er­fest­set­zung für den Vor­er­werb zugrun­de gelegt wor­den war. Nicht zu berück­sich­ti­gen ist der Frei­be­trag nach § 13a Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 ErbStG; denn sei­ne Gewäh­rung konn­te nur bis zur Bestands­kraft des Schen­kungs­teu­er­be­scheids bean­tragt wer­den (BFH-Beschluss vom 20. Janu­ar 2005 II R 56/02, BFH/NV 2005, 1308). Dies ist aber nicht gesche­hen.

b) Wegen des durch­zu­füh­ren­den Här­teaus­gleichs (§ 19 Abs. 3 ErbStG) beträgt die Steu­er für den danach vom FG zutref­fend ermit­tel­ten steu­er­pflich­ti­gen Erwerb von 56 700 Euro vor dem Abzug der anre­chen­ba­ren Steu­er 5 990 Euro (52 000 Euro x 7 v.H. + 4 700 x 50 v.H. = 5 990 Euro).

c) Hier­von ist nach § 14 Abs. 1 Satz 3 ErbStG die Schen­kungs­teu­er abzu­zie­hen, die bei zutref­fen­der Beur­tei­lung der Sach- und Rechts­la­ge für den Vor­er­werb fest­zu­set­zen gewe­sen wäre und die höher ist als die fik­ti­ve Steu­er nach § 14 Abs. 1 Satz 2 ErbStG. Die nach § 14 Abs. 1 Satz 3 ErbStG abzieh­ba­re Steu­er berech­net sich wie folgt:
Wert des Erwerbs laut Schen­kungs­teu­er­be­scheid

427 000 DM
./. Bewer­tungs­ab­schlag

./. 22 000 DM
./. per­sön­li­cher Frei­be­trag

./. 400 000 DM
steu­er­pflich­ti­ger Erwerb

5 000 DM
Steu­er­satz

7 v.H.
Schen­kungs­teu­er

350 DM = 179 Euro

Die fik­ti­ve Steu­er nach § 14 Abs. 1 Satz 2 ErbStG berech­net sich unter Berück­sich­ti­gung der in den BFH-Urtei­len in BFHE 209, 153, BSt­Bl II 2005, 728, und vom 31. Mai 2006 II R 2005 (BFH/NV 2006, 2260) dar­ge­leg­ten Grund­sät­ze wie folgt:

Wert des Erwerbs
laut Schen­kungs­teu­er­be­scheid
./. Bewer­tungs­ab­schlag

405 000 DM

207 073,21 Euro
./. per­sön­li­cher Frei­be­trag

./. 400 000 DM

./. 204 516,75 Euro
steu­er­pflich­ti­ger Erwerb,
abge­run­det

2 500 Euro
Steu­er­satz

7 v.H.
Schen­kungs­teu­er

175 Euro

d) Die fest­zu­set­zen­de Erb­schaft­steu­er beträgt danach 5 990 Euro ./. 179 Euro, also 5 811 Euro.

III.
Die Revi­si­on der Klä­ge­rin ist unbe­grün­det und war daher zurück­zu­wei­sen (§ 126 Abs. 4 FGO). Das FG hat zwar den nach den Berech­nungs­re­geln des § 19 Abs. 3 ErbStG vor­zu­neh­men­den Här­teaus­gleich über­se­hen. Dies hat aber über die bereits auf­grund der Revi­si­on des FA erfolg­te Auf­he­bung des FG-Urteils kei­ne Kon­se­quen­zen. Im Ergeb­nis ist die Steu­er ent­spre­chend den Revi­si­ons­an­trä­gen des FA fest­zu­set­zen (oben II.).

Infor­ma­tio­nen:

  • Ver­öf­fent­licht: 28.10.2009
  • Akten­zei­chen: II R 5508
  • Gericht/Herausgeber: BFH