Pres­se­mit­tei­lung des BFH Nr. 10 vom 07. Febru­ar 2017

BFH ver­wirft Sanie­rungs­er­lass des BMF

Beschluss vom 28.11.2016 GrS 115

Die im Sanie­rungs­er­lass des Bun­des­mi­nis­te­ri­ums der Finan­zen (BMF) vor­ge­se­he­ne Steu­er­be­güns­ti­gung von Sanie­rungs­ge­win­nen ver­stößt gegen den Grund­satz der Gesetz­mä­ßig­keit der Ver­wal­tung. Die­se Ent­schei­dung des Gro­ßen Senats des Bun­des­fi­nanz­hofs (BFH) vom 28. Novem­ber 2016 GrS 115 ist von grund­le­gen­der Bedeu­tung für die Besteue­rung insol­venz­ge­fähr­de­ter Unter­neh­men.

1. Rechts­la­ge

Ein Sanie­rungs­ge­winn, der dadurch ent­steht, dass Schul­den zum Zwe­cke der Sanie­rung ganz oder teil­wei­se vom Gläu­bi­ger erlas­sen wer­den, erhöht das Betriebs­ver­mö­gen und ist grund­sätz­lich steu­er­bar. Bis zum Ver­an­la­gungs­zeit­raum 1997 waren Sanie­rungs­ge­win­ne nach § 3 Nr. 66 des Ein­kom­men-steu­er­ge­set­zes (EStG) a.F. in vol­ler Höhe steu­er­frei. Vor­aus­set­zung war die Sanie­rungs­be­dürf­tig­keit des Unter­neh­mens, der vol­le oder teil­wei­se Erlass sei­ner Schul­den, die inso­weit bestehen­de Sanie­rungs­ab­sicht der Gläu­bi­ger sowie die Sanie­rungs­eig­nung des Schul­den­er­las­ses. Seit Auf­he­bung die­ser Vor­schrift durch das Gesetz zur Fort­set­zung der Unter­neh­mens­steu­er­re­form vom 29. Okto­ber 1997 (BGBl I 1997, 2590) ist ein Sanie­rungs­ge­winn dem­ge­gen­über grund­sätz­lich steu­er­pflich­tig. Eine Steu­er­be­frei­ung sol­cher Sanie­rungs­ge­win­ne kann nur durch Bil­lig­keits­maß­nah­men im Ein­zel­fall erreicht wer­den.

In dem Sanie­rungs­er­lass, der sich auf die Bil­lig­keits­re­ge­lun­gen der § 163 und § 227 der Abga­ben­ord­nung (AO) stützt, hat das BMF in einer all­ge­mein­ver­bind­li­chen Ver­wal­tungs­an­wei­sung gere­gelt, dass Ertrag­steu­ern auf einen Sanie­rungs­ge­winn unter ähn­li­chen Vor­aus­set­zun­gen wie unter der frü­he­ren Rechts­la­ge erlas­sen wer­den kön­nen (BMF-Schrei­ben vom 27. März 2003 IV A 6 S 2140 8/03, BSt­Bl I 2003, 240; ergänzt durch das BMF-Schrei­ben vom 22. Dezem­ber 2009 IV C 6 S 2140÷07÷10001−01, BSt­Bl I 2010, 18). Liegt ein Sanie­rungs­plan vor, wird davon aus­ge­gan­gen, dass die­se Vor­aus­set­zun­gen erfüllt sind. Eine Prü­fung im Ein­zel­fall, ob per­sön­li­che oder sach­li­che Bil­lig­keits­grün­de vor­lie­gen, fin­det nicht mehr statt.

2. Streit­fall

Die Ent­schei­dung des Gro­ßen Senats erging im Streit­fall eines Klä­gers, der als Ein­zel­un­ter­neh­mer sei­nen Gewinn nach § 4 Abs. 1 EStG ermit­tel­te. Er war mit sei­nem Betrieb über meh­re­re Jah­re mit Ver­lust tätig. Im Dezem­ber 2007 ver­zich­te­ten eine Spar­kas­se und eine Ban­ken­grup­pe auf “nicht bedien­ba­re For­de­run­gen”. Das für den Klä­ger zustän­di­ge Finanz­amt (FA) berück­sich­tig­te bei den Ein­künf­ten des Klä­gers aus Gewer­be­be­trieb auch die For­de­rungs­ver­zich­te der Ban­ken in Höhe von ca. 620.000 € und setz­te mit Steu­er­be­scheid vom 17. Febru­ar 2009 Ein­kom­men­steu­er ent­spre­chend fest. Der hier­ge­gen ein­ge­leg­te Ein­spruch hat­te kei­nen Erfolg.

Der Klä­ger bean­trag­te zudem den “Erlass der Steu­ern für 2007 aus dem Sanie­rungs­ge­winn”. Auch die­sen Antrag lehn­te das FA ab. Mit Ein­spruchs­ent­schei­dung vom 18. April 2012 ent­schied das FA, dass dem Klä­ger kein Bil­lig­keits­er­lass nach dem Sanie­rungs­er­lass zuste­he. Es feh­le ins­be­son­de­re an einer Sanie­rungs­eig­nung, da der Klä­ger auch im Fol­ge­jahr einen Ver­lust erlit­ten habe. Die Kla­ge zum Finanz­ge­richt hat­te kei­nen Erfolg.

Im Revi­si­ons­ver­fah­ren, dem das BMF bei­ge­tre­ten ist, leg­te der X. Senat des BFH dem Gro­ßen Senat die Fra­ge vor, ob der Sanie­rungs­er­lass gegen den Grund­satz der Gesetz­mä­ßig­keit der Ver­wal­tung ver­stößt.

3. Ent­schei­dung des Gro­ßen Senats

Nach dem Beschluss des Gro­ßen Senats des BFH ver­stößt der Sanie­rungs­er­lass gegen den Grund­satz der Gesetz­mä­ßig­keit der Ver­wal­tung. Dass Sanie­rungs­ge­win­ne der Ein­kom­men- oder Kör­per­schaft­steu­er unter­lie­gen sol­len, hat der Gesetz­ge­ber im Jahr 1997 aus­drück­lich ent­schie­den, indem er die bis dahin hier­für gel­ten­de gesetz­li­che Steu­er­be­frei­ung (§ 3 Nr. 66 EStG a.F.) abschaff­te.

Der Finanz­ver­wal­tung ist es ver­wehrt, die­se Gewin­ne auf­grund eige­ner Ent­schei­dung gleich­wohl von der Besteue­rung zu befrei­en. Sie ver­stößt gegen den Grund­satz der Gesetz­mä­ßig­keit der Ver­wal­tung, indem sie mit dem Sanie­rungs­er­lass die Besteue­rung eines trotz Aus­schöp­fung der Ver­lust­ver­rech­nungs-mög­lich­kei­ten ver­blei­ben­den Sanie­rungs­ge­winns unter Bedin­gun­gen, die der dama­li­gen gesetz­li­chen Steu­er­be­frei­ung ähn­lich sind, all­ge­mein als sach­lich unbil­lig erklärt und von der Besteue­rung aus­nimmt. Die im Sanie­rungs­er­lass auf­ge­stell­ten Vor­aus­set­zun­gen für einen Steu­er­erlass aus Bil­lig­keits­grün­den beschrei­ben kei­nen Fall sach­li­cher Unbil­lig­keit i.S. der §§ 163, 227 AO. Mit der Schaf­fung typi­sie­ren­der Rege­lun­gen für einen Steu­er­erlass außer­halb der nach §§ 163 und 227 AO im Ein­zel­fall mög­li­chen Bil­lig­keits­maß­nah­men nimmt das BMF eine struk­tu­rel­le Geset­zes­kor­rek­tur vor und ver­letzt damit das sowohl ver­fas­sungs­recht­lich (Art. 20 Abs. 3 des Grund­ge­set­zes) als auch ein­fach­recht­lich (§ 85 Satz 1 AO) nor­mier­te Lega­li­täts­prin­zip.

4. Bedeu­tung der Ent­schei­dung

Der Sanie­rungs­er­lass gewähr­te in wirt­schaft­li­chen Schwie­rig­kei­ten befind­li­chen Unter­neh­men eine steu­er­li­che Begüns­ti­gung. Dies beruh­te dar­auf, dass die Gläu­bi­ger mit ihrem For­de­rungs­ver­zicht zu erken­nen geben, dass sie die Unter­neh­mens­sa­nie­rung für erfor­der­lich und die ergrif­fe­nen Maß­nah­men für erfolg­ver­spre­chend hal­ten. Das Bedürf­nis für die Begüns­ti­gung wur­de aus dem wirt­schafts- und arbeits­markt­po­li­ti­schen Inter­es­se am Erfolg der Unter­neh­mens­sa­nie­rung abge­lei­tet. Wich­tig war und ist dies ins­be­son­de­re für insol­venz­ge­fähr­de­te Unter­neh­men.

Für den Erfolg des For­de­rungs­ver­zichts als Sanie­rungs­maß­nah­me kommt es auch auf die Betei­li­gung des Steu­er­gläu­bi­gers an. Denn der aus betrieb­li­chen Grün­den vom Gläu­bi­ger erklär­te Ver­zicht auf eine betrieb­li­che Dar­le­hens­for­de­rung ist als Betriebs­ein­nah­me beim Schuld­ner zu erfas­sen. Damit führt der For­de­rungs­ver­zicht zu einem steu­er­pflich­ti­gen Gewinn. Die Besteue­rung die­ses Gewinns wird im Hin­blick auf das mit dem For­de­rungs­ver­zicht ver­folg­te Sanie­rungs­ziel teil­wei­se als pro­ble­ma­tisch ange­se­hen. In der Lite­ra­tur wird zudem dar­über dis­ku­tiert, ob die Steu­er­be­frei­ung für Sanie­rungs­ge­win­ne den Cha­rak­ter einer euro­pa­rechts­wid­ri­gen Bei­hil­fe in Form einer Steu­er­ver­güns­ti­gung auf­weist.

Aus der Ent­schei­dung des Gro­ßen Senats folgt nicht, dass Bil­lig­keits­maß­nah­men auf der Grund­la­ge einer bun­des­weit gel­ten­den Ver­wal­tungs­an­wei­sung gene­rell unzu­läs­sig sind. Vor­aus­zu­set­zen ist nur, dass in jedem davon betrof­fe­nen Ein­zel­fall tat­säch­lich ein Bil­lig­keits­grund für die Aus­nah­me von der Besteue­rung vor­liegt. Die Ent­schei­dung des Gro­ßen Senats steht auch nicht einem im Ein­zel­fall mög­li­chen Erlass von Steu­ern auf einen Sanie­rungs­ge­winn aus per­sön­li­chen Bil­lig­keits­grün­den ent­ge­gen.

Auf der Grund­la­ge des Beschlus­ses des Gro­ßen Senats ist davon aus­zu­ge­hen, dass finanz­ge­richt­li­che Kla­gen auf Gewäh­rung einer Steu­er­be­güns­ti­gung nach dem Sanie­rungs­er­lass kei­nen Erfolg mehr haben wer­den. Unbe­rührt blei­ben indi­vi­du­el­le Bil­lig­keits­maß­nah­men, die auf beson­de­ren, außer­halb des Sanie­rungs­er­las­ses lie­gen­den Grün­den des Ein­zel­falls wie etwa auf per­sön­li­chen Bil­lig­keits­grün­den beru­hen.

sie­he auch: Beschluss des Gro­ßen Senats vom 28.11.2016 — GrS 115 -

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