Bei der Berech­nung der Lohn­steu­er für einen “sons­ti­gen Bezug”, der einem (ehe­ma­li­gen) Arbeit­neh­mer nach einem Wech­sel von der unbe­schränk­ten in die beschränk­te Steu­er­pflicht in die­sem Kalen­der­jahr zufließt, ist der wäh­rend der Zeit der unbe­schränk­ten Steu­er­pflicht gezahl­te Arbeits­lohn im “Jah­resa…

(duv) …rbeits­lohn” (§ 39d Abs. 3 Satz 4 i.V.m. § 39b Abs. 3 Satz 7 EStG 2002) zu berück­sich­ti­gen.

EStG 2002 § 2 Abs. 7 Satz 3, § 39b Abs. 3 Satz 7, § 39d Abs. 3 Satz 4

Urteil vom 25. August 2009 I R 3308

Vor­in­stanz: FG Düs­sel­dorf vom 4. März 2008 17 K 387407 H(L) (EFG 2008, 929)

Grün­de

I.
Strei­tig ist die Recht­mä­ßig­keit eines Lohn­steu­er-Haf­tungs­be­schei­des.

Die Klä­ge­rin und Revi­si­ons­klä­ge­rin (Klä­ge­rin), eine Toch­ter­ge­sell­schaft eines japa­ni­schen Unter­neh­mens, beschäf­tig­te Arbeit­neh­mer, die von der Mut­ter­ge­sell­schaft nach Deutsch­land ent­sandt wor­den waren (sog. Expa­tria­tes). Zwi­schen der Klä­ge­rin als Arbeit­ge­be­rin und die­sen Arbeit­neh­mern bestand eine Net­to­lohn­ver­ein­ba­rung, die die Über­nah­me etwa anfal­len­der Steu­er­nach­for­de­run­gen durch die Klä­ge­rin ein­schloss. Die Arbeit­neh­mer erhiel­ten neben ihren Gehalts­zah­lun­gen auch Bonus­zah­lun­gen. Im Jahr 2002 und im Jahr 2004 schied jeweils ein Arbeit­neh­mer aus und kehr­te nach Japan zurück. Die auf die Tätig­keit in Deutsch­land im Rück­kehr­jahr ent­fal­len­den Bonus­zah­lun­gen wur­den jeweils im Jahr der Aus­rei­se nach­ge­zahlt.

Bei der Berech­nung der Lohn­steu­er auf die­se Zah­lun­gen berück­sich­tig­te die Klä­ge­rin den wäh­rend der Zeit der unbe­schränk­ten Steu­er­pflicht in dem­sel­ben Kalen­der­jahr in Deutsch­land bezo­ge­nen Arbeits­lohn nicht. Der Beklag­te und Revi­si­ons­be­klag­te (das Finanz­amt –FA – ) ver­trat hin­ge­gen die Ansicht, bei der Berech­nung der Lohn­steu­er auf die Bonus­zah­lun­gen sei der im jewei­li­gen Kalen­der­jahr wäh­rend der Zeit der unbe­schränk­ten Steu­er­pflicht bezo­ge­ne Arbeits­lohn ein­zu­be­zie­hen, wobei aus Bil­lig­keits­grün­den die zuletzt für den jewei­li­gen Arbeit­neh­mer maß­ge­ben­de Steu­er­klas­se (Zeit­raum der unbe­schränk­ten Steu­er­pflicht) zugrun­de gelegt wer­den müs­se. Das FA nahm die Klä­ge­rin auf die­ser Grund­la­ge mit einem Lohn­steu­er-Haf­tungs­be­scheid in Anspruch, beschränk­te die Haf­tung aber spä­ter auf den die Bonus­zah­lung 2004 betref­fen­den Lohn­steu­er­be­trag. Die Kla­ge blieb erfolg­los (Finanz­ge­richt –FG– Düs­sel­dorf, Urteil vom 4. März 2008 17 K 387407 H(L), Ent­schei­dun­gen der Finanz­ge­rich­te –EFG– 2008, 929).

Mit der Revi­si­on macht die Klä­ge­rin die Ver­let­zung mate­ri­el­len Rechts gel­tend.

Die Klä­ge­rin bean­tragt, unter Auf­he­bung des ange­foch­te­nen Urteils den Lohn­steu­er-Haf­tungs­be­scheid vom 2. Janu­ar 2006, geän­dert durch Bescheid vom 22. März 2007, in der Gestalt der Ein­spruchs­ent­schei­dung vom 5. Sep­tem­ber 2007 auf­zu­he­ben.

Das FA bean­tragt, die Revi­si­on zurück­zu­wei­sen.

II.
Die zuläs­si­ge Revi­si­on ist unbe­grün­det und wird zurück­ge­wie­sen (§ 126 Abs. 2 der Finanz­ge­richts­ord­nung –FGO – ). Das FG hat zu Recht ent­schie­den, dass der Haf­tungs­be­scheid, mit dem die Klä­ge­rin vom FA als Haf­ten­de auf der Grund­la­ge des § 42d Abs. 1 Nr. 1 des Ein­kom­men­steu­er­ge­set­zes 2002 (EStG 2002) in Anspruch genom­men wird, recht­mä­ßig ist.

1. Die Revi­si­on ist zuläs­sig. Das FG hat die Revi­si­on in den Grün­den sei­ner Ent­schei­dung aus­drück­lich unter Hin­weis auf § 115 Abs. 2 Nr. 2 FGO zuge­las­sen. Die­se Zulas­sung eröff­net den Weg in das Revi­si­ons­ver­fah­ren, auch wenn der Tenor des FG-Urteils einen ent­spre­chen­den Aus­spruch nicht ent­hält und auch die Rechts­mit­tel­be­leh­rung des Urteils (“Die Nicht­zu­las­sung der Revi­si­on kann durch Beschwer­de ange­foch­ten wer­den. …”) einer Beleh­rung bei einem Urteil ohne Revi­si­ons­zu­las­sung ent­spricht (s. inso­weit Gräber/Ruban, Finanz­ge­richts­ord­nung, 6. Aufl., § 115 Rz 107; Lan­ge in Hübschmann/Hepp/Spitaler, AO/FGO, § 115 FGO Rz 280; Seer in Tipke/Kruse, AO/FGO, § 115 FGO Rz 124; Beer­mann in Beermann/Gosch, AO/FGO, § 115 FGO Rz 46, 49, je m.w.N.).

2. Der Haf­tungs­be­scheid ist recht­mä­ßig; die Klä­ge­rin hat die Lohn­steu­er unzu­tref­fend ermit­telt. Bei der Berech­nung der Lohn­steu­er für einen sons­ti­gen Bezug, der einem (ehe­ma­li­gen) Arbeit­neh­mer nach einem Wech­sel von der unbe­schränk­ten in die beschränk­te Steu­er­pflicht in die­sem Kalen­der­jahr zufließt, ist der wäh­rend der Zeit der unbe­schränk­ten Steu­er­pflicht gezahl­te Arbeits­lohn im “Jah­res­ar­beits­lohn” zu berück­sich­ti­gen.

a) Durch die Auf­ga­be des inlän­di­schen Wohn­sit­zes nach der Been­di­gung des Arbeits­ver­hält­nis­ses mit der Klä­ge­rin ende­te die unbe­schränk­te Steu­er­pflicht des Arbeit­neh­mers. Die Nach­zah­lung des Bonus­be­tra­ges führ­te zur beschränk­ten Steu­er­pflicht die­ses Arbeit­neh­mers i.S. des § 1 Abs. 4 i.V.m. § 49 Abs. 1 Nr. 4 Buchst. a EStG 2002. Die Klä­ge­rin hat­te für die­sen “sons­ti­gen Bezug” (i.S. des § 38a Abs. 1 Satz 3 EStG 2002) einen Lohn­steu­er­ab­zug nach Maß­ga­be des § 39d EStG 2002 vor­zu­neh­men. Dies ist zwi­schen den Betei­lig­ten nicht im Streit.

b) § 39d Abs. 3 Satz 4 EStG 2002 ver­weist für den Lohn­steu­er­ab­zug “im Übri­gen” –also soweit (wie im Streit­fall) § 39d EStG 2002 kei­ne Son­der­re­ge­lun­gen ent­hält– auf den Lohn­steu­er­ab­zug nach (u.a.) § 39b Abs. 2 ff. EStG 2002, damit auf den Lohn­steu­er­ab­zug für unbe­schränkt steu­er­pflich­ti­ge Arbeit­neh­mer. Dar­aus folgt, dass der Arbeit­ge­ber den Lohn­steu­er­ab­zug anhand der auf der Beschei­ni­gung des § 39d Abs. 1 Satz 3 EStG 2002 ein­ge­tra­ge­nen Besteue­rungs­merk­ma­le nach den­sel­ben Grund­sät­zen vor­zu­neh­men hat wie bei einem unbe­schränkt steu­er­pflich­ti­gen Arbeit­neh­mer anhand der Lohn­steu­er­kar­te (z.B. Blümich/Thürmer, § 39d EStG Rz 50 und § 39b EStG Rz 14).

c) § 39b Abs. 3 Satz 7 (für 2004: Satz 8) EStG 2002 sieht vor, dass die Lohn­steu­er auf einen sons­ti­gen Bezug –ver­ein­facht dar­ge­stellt– dem Dif­fe­renz­be­trag zwi­schen der dem vor­aus­sicht­li­chen Jah­res­ar­beits­lohn (lau­fen­der Arbeits­lohn zzgl. bereits gezahl­ter sons­ti­ger Bezü­ge) ent­spre­chen­den Jah­res­lohn­steu­er einer­seits und der dem der vor­aus­sicht­li­chen (Gesamt-) Jah­res­ar­beits­lohn (ein­schließ­lich des jetzt zu besteu­ern­den sons­ti­gen Bezu­ges) ent­spre­chen­den Jah­res­lohn­steu­er ande­rer­seits ent­spricht (s. all­ge­mein auch R 39b.6 Abs. 2 der Lohn­steu­er-Richt­li­ni­en –LStR– 2008). Die­se Ver­gleichs­be­rech­nung ist erfor­der­lich, da in dem Monat des Zuflus­ses von sons­ti­gen Bezü­gen die Grund­la­ge der Berech­nung der Lohn­steu­er –dass der im Lohn­zah­lungs­zeit­raum zuge­flos­se­ne Arbeits­lohn in glei­cher Höhe auch in den übri­gen gleich­lan­gen Lohn­zah­lungs­zeit­räu­men des­sel­ben Kalen­der­jah­res zuflie­ßen wird (§ 38a Abs. 3 Satz 1 EStG 2002)– nicht zutrifft (s. z.B. Eis­gru­ber in Kirch­hof, EStG, 8. Aufl., § 39b Rz 11). Gegen die­se Berech­nungs­me­tho­de wird in der Situa­ti­on der beschränk­ten Steu­er­pflicht ein­ge­wen­det, dass der vor­aus­sicht­li­che Jah­res­ar­beits­lohn auf der Grund­la­ge einer Pro­gno­se­ent­schei­dung zu tref­fen sei, die infol­ge der Abgel­tungs­wir­kung der Lohn­steu­er bei einer spä­te­ren Ände­rung der Ver­hält­nis­se nicht mehr im Wege einer Ver­an­la­gung aus­ge­gli­chen wer­den kön­ne (s. ins­be­son­de­re Trz­as­ka­lik in Kirchhof/Söhn/Mellinghoff, EStG, § 39d Rz D 3; Becht in Herrmann/Heuer/Raupach, EStG/KStG, § 39d EStG Rz 9). Die­ser Ein­wand ist indes nicht durch­schla­gend, wenn –wie im Streit­fall– in der retro­spek­ti­ven Haf­tungs­si­tua­ti­on bei der Bemes­sung des “Jah­res­ar­beits­lohns” nur der tat­säch­lich erziel­te lau­fen­de Arbeits­lohn ein­ge­rech­net wird (s. inso­weit auch R 39b.6 Abs. 3 Satz 6 LStR 2008).

d) Jah­res­ar­beits­lohn im Sin­ne die­ser Ver­gleichs­be­rech­nung ist der Arbeits­lohn, den der Arbeit­neh­mer (bei die­sem Arbeit­ge­ber) im Kalen­der­jahr bezieht (§ 38a Abs. 1 Satz 1 EStG 2002; s. auch Blümich/Thürmer, § 38a EStG Rz 23 f.; Eis­gru­ber in Kirch­hof, a.a.O., § 38a Rz 2). Eine wei­ter gehen­de Dif­fe­ren­zie­rung nach der Art der im Bezugs­zeit­raum bestehen­den Steu­er­pflicht –bei einem Wech­sel der Art der per­sön­li­chen Steu­er­pflicht inner­halb eines Kalen­der­jah­res– lässt sich dem Geset­zes­wort­laut nicht ent­neh­men.

aa) § 2 Abs. 7 Satz 3 EStG 2002 sieht für den Fall, dass im Lau­fe eines Kalen­der­jahrs sowohl die Vor­aus­set­zun­gen unbe­schränk­ter als auch beschränk­ter Steu­er­pflicht erfüllt sind, vor, dass die wäh­rend der beschränk­ten Ein­kom­men­steu­er­pflicht erziel­ten inlän­di­schen Ein­künf­te in eine Ver­an­la­gung zur unbe­schränk­ten Steu­er­pflicht ein­zu­be­zie­hen sind (Ände­rung der frü­he­ren –eine Auf­tei­lung befür­wor­ten­den– Rechts­la­ge durch das Jah­res­steu­er­ge­setz 1996 vom 11. Okto­ber 1995, BGBl I 1995, 1250, BSt­Bl I 1995, 438 –ab Ver­an­la­gungs­zeit­raum 1996– mit einer geän­der­ten Geset­zes­for­mu­lie­rung durch das Jah­res­steu­er­ge­setz 1997 vom 20. Dezem­ber 1996, BGBl I 1996, 2049, BSt­Bl I 1996, 1523). Damit wird ins­be­son­de­re die Abgel­tungs­wir­kung des § 50 Abs. 5 Satz 1 EStG 2002 bei einem Quel­len­steu­er­ab­zug für die der beschränk­ten Steu­er­pflicht unter­lie­gen­den Ein­künf­te aus­ge­schlos­sen (BTDrucks 13/5952, S. 44), eben­so der Umstand, dass der sich auf ein Kalen­der­jahr als Ver­an­la­gungs­zeit­raum bezie­hen­de Grund­frei­be­trag der Ein­kom­men­steu­er­ta­bel­le (§ 32a Abs. 1 Satz 2 Nr. 1 EStG 2002) unge­kürzt auf eine unter­jäh­ri­ge Dau­er der unbe­schränk­ten Steu­er­pflicht Anwen­dung fin­det.

bb) Die­se Ori­en­tie­rung an Kalen­der­jah­res­wer­ten (Jah­res­lohn­steu­er­ta­bel­le) ist ein Grund­prin­zip der Lohn­steu­er­be­mes­sung (s. § 38a Abs. 3 Satz 1 EStG 2002), dem seit der Ein­füh­rung des § 2 Abs. 7 Satz 3 EStG (seit 1996) auch im Bereich der ver­an­lag­ten Ein­kom­men­steu­er ent­spro­chen wird. Es gilt der Grund­satz, dass die Jah­res­lohn­steu­er des Arbeit­neh­mers mit einer ver­an­lag­ten Ein­kom­men­steu­er die­ses Steu­er­pflich­ti­gen, wenn er aus­schließ­lich Ein­künf­te aus nicht­selb­stän­di­ger Arbeit erzielt, über­ein­stim­men soll (§ 38a Abs. 2 EStG 2002). Mit Blick dar­auf fehlt die Berech­ti­gung für eine Ein­schrän­kung des kalen­der­jah­res­be­zo­ge­nen Wort­lauts. Daher ist bei der Ermitt­lung des Jah­res­ar­beits­lohns zur Berech­nung der auf den sons­ti­gen Bezug ent­fal­len­den Lohn­steu­er der bis­her erziel­te Arbeits­lohn auch inso­weit ein­zu­be­zie­hen, als er auf einen Zeit­raum ent­fällt, der vor einem Wech­sel der Art der Steu­er­pflicht liegt (so auch Nie­der­säch­si­sches FG, Urteil vom 29. Sep­tem­ber 2005 11 K 396/04, juris; Trz­as­ka­lik in Kirchhof/Söhn/Mellinghoff, a.a.O., § 39b Rz D 4; Hartz/Meeßen/ Wolf, ABC-Füh­rer Lohn­steu­er, “Sons­ti­ge Bezü­ge” Rz 29; a.A. Sta­che in Bordewin/Brandt, EStG, § 39b Rz 173, bzw. in Horowski/Altehoefer, Kom­men­tar zum Lohn­steu­er­recht, § 39b EStG Rz 229). Ein sol­ches Ergeb­nis folgt auch für die Umkehr­si­tua­ti­on –den Wech­sel von der beschränk­ten zur unbe­schränk­ten Ein­kom­men­steu­er­pflicht– aus dem inso­weit nicht ein­ge­schränk­ten Wort­laut des dann unmit­tel­bar anzu­wen­den­den § 39b Abs. 3 EStG 2002. In die Ermitt­lung des Jah­res­ar­beits­lohns zur Berech­nung der Lohn­steu­er auf einen im Zeit­raum der unbe­schränk­ten Steu­er­pflicht zuge­flos­se­nen sons­ti­gen Bezug ist ein auf den vor­he­ri­gen Zeit­raum beschränk­ter Steu­er­pflicht ent­fal­len­der Arbeits­lohn ein­zu­be­zie­hen.

cc) Aus dem Senats­ur­teil vom 17. Dezem­ber 2003 I R 7503 (BFHE 204, 481, BSt­Bl II 2005, 96) folgt nichts ande­res: Indem § 32b Abs. 1 Nr. 2 EStG 2002 die “aus­län­di­schen Ein­künf­te” auch bei einem Wech­sel der Art der Steu­er­pflicht im Ver­an­la­gungs­zeit­raum dem Pro­gres­si­ons­vor­be­halt unter­wirft, sind zur Ermitt­lung die­ser Ein­künf­te (§ 2 Abs. 2 EStG 2002) Wer­bungs­kos­ten unab­hän­gig von der Ermitt­lung der inlän­di­schen Ein­künf­te (und einem etwa dort berück­sich­tig­ten kalen­der­jah­res­be­zo­ge­nen Arbeit­neh­mer-Pausch­be­trag des § 9a Satz 1 Nr. 1 EStG 2002) anzu­set­zen, mögen die Ein­künf­te auch der Sache nach zur sel­ben Ein­kunfts­art gehö­ren. Eine sol­che im Geset­zes­wort­laut ange­wie­se­ne Tren­nung der Ein­künf­teer­mitt­lung ergibt sich für den Begriff des Jah­res­ar­beits­lohns in § 39b Abs. 3 EStG 2002 nicht.

3. Der Senat teilt die von der Klä­ge­rin –unter Hin­weis auf eine im Ver­gleich zur (rei­nen) Ein­kom­men­steu­er­ver­an­la­gung des Arbeit­neh­mers höhe­re Lohn­steu­er­be­las­tung bei der Net­to­lohn­ver­ein­ba­rung vor­ge­brach­ten– ver­fas­sungs­recht­li­chen Beden­ken nicht. Das Lohn­steu­er­ver­fah­ren muss als Mas­sen­ver­fah­ren mög­lichst prak­ti­ka­bel aus­ge­stal­tet sein; dies gilt im beson­de­ren Maße für die im Gesetz nicht klar gere­gel­te und als Aus­nah­me­fall zum Regel­fall der Brut­to­lohn­ver­ein­ba­rung (s. inso­weit Urteil des Bun­des­fi­nanz­hofs vom 8. Novem­ber 1985 VI R 238/80, BFHE 145, 198, BSt­Bl II 1986, 186) anzu­se­hen­de und dar­über hin­aus vom Arbeit­ge­ber und Arbeit­neh­mer aus­drück­lich zu tref­fen­de Net­to­lohn­ver­ein­ba­rung (s. inso­weit R 39b.9 LStR 2008). Außer­dem begrün­det der Umstand der Über­nah­me von Lohn­ab­zugs­be­trä­gen durch den Arbeit­ge­ber weder die Mög­lich­keit, als Ver­gleichs­paar im Rah­men der Prü­fung des Art. 3 Abs. 1 des Grund­ge­set­zes auf den Arbeit­ge­ber bei einer Brut­to­lohn­ver­ein­ba­rung zu ver­wei­sen (die­ser trägt die Lohn­steu­er nicht) noch auf den ver­trag­li­chen Nach­teil des Arbeit­neh­mers (als Schuld­ner der Lohn­steu­er).

Infor­ma­tio­nen:

  • Akten­zei­chen: I R 3308
  • Gericht/Herausgeber: BFH