1. Art. 15 Abs. 1 DBA-Bel­gi­en ermög­licht kein deut­sches Besteue­rungs­recht für eine Abfin­dungs­zah­lung, die eine in Bel­gi­en ansäs­si­ge Per­son von ihrem bis­he­ri­gen inlän­di­schen Arbeit­ge­ber aus Anlass der Kün­di­gung des…

(duv)  1. Art. 15 Abs. 1 DBA-Bel­gi­en ermög­licht kein deut­sches Besteue­rungs­recht für eine Abfin­dungs­zah­lung, die eine in Bel­gi­en ansäs­si­ge Per­son von ihrem bis­he­ri­gen inlän­di­schen Arbeit­ge­ber aus Anlass der Kün­di­gung des Arbeits­ver­hält­nis­ses erhält (Bestä­ti­gung der stän­di­gen Recht­spre­chung).

2. Eine Über­ein­kunft zwi­schen den deut­schen und bel­gi­schen Steu­er­be­hör­den (hier: Ver­stän­di­gungs­ver­ein­ba­rung mit dem bel­gi­schen Finanz­mi­nis­te­ri­um vom 15. Dezem­ber 2006 über die Zuord­nung des Besteue­rungs­rechts bei Abfin­dun­gen an Arbeit­neh­mer, bekannt gege­ben durch BMF-Schrei­ben vom 10. Janu­ar 2007, BSt­Bl I 2007, 261) nach Maß­ga­be von Art. 25 Abs. 3 DBA-Bel­gi­en bin­det die Gerich­te nicht (eben­falls Bestä­ti­gung der stän­di­gen Recht­spre­chung).

3. Natür­li­che Per­so­nen, die nach § 1 Abs. 3 EStG 2002 auf Antrag als unbe­schränkt steu­er­pflich­tig behan­delt wer­den, unter­fal­len nicht der sog. Rück­fall­re­ge­lung des § 50d Abs. 9 Satz 1 Nr. 1 EStG 2002 i.d.F. des JStG 2007.

DBA-Bel­gi­en Art. 15 Abs. 1, Art. 23 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1, Art. 25 Abs. 3
GG Art. 20 Abs. 3, Art. 59 Abs. 2, Art. 80 Abs. 1
WÜRV Art. 4, Art. 31
EStG 2002 § 1 Abs. 3, § 3 Nr. 9, § 24 Nr. 1 Buchst. a, § 32b Abs. 1 Nr. 3, § 34 Abs. 1 und 2 Nr. 2
EStG 2002 i.d.F. des StÄndG 2003 § 49 Abs. 1 Nr. 4 Buchst. d
EStG 2002 i.d.F. des JStG 2007 § 50d Abs. 9 Satz 1 Nr. 1

Urteil vom 2. Sep­tem­ber 2009 I R 9008

Vor­in­stanz: FG Köln vom 13. August 2008 4 K 336307 (EFG 2008, 1775)

Grün­de

I.
Der Klä­ger und Revi­si­ons­be­klag­te (Klä­ger) und sei­ne Ehe­frau hat­ten ihren Wohn­sitz im Streit­jahr 2005 in Bel­gi­en. Der Klä­ger erziel­te im Streit­jahr in Deutsch­land Ein­künf­te aus nicht­selb­stän­di­ger Tätig­keit. Sein Arbeit­ge­ber kün­dig­te ihm aus betriebs­be­ding­ten Grün­den zum 31. Dezem­ber 2005.

Aus Anlass die­ser Kün­di­gung erhielt der Klä­ger im Streit­jahr neben einem Brut­to­ar­beits­lohn in Höhe von 53.023,14 Euro eine Abfin­dung in Höhe von 19.110 Euro und eine Jubi­lä­ums­zu­wen­dung in Höhe von 1.074 Euro. Die Abfin­dung zahl­te der Arbeit­ge­ber in Höhe von 7.200 Euro steu­er­frei aus. Die Jubi­lä­ums­zu­wen­dung und den nicht steu­er­frei belas­se­nen Teil der Abfin­dung besteu­er­te der Arbeit­ge­ber nach § 34 Abs. 1 und 2 Nr. 2 i.V.m. § 24 Nr. 1 des Ein­kom­men­steu­er­ge­set­zes (EStG 2002) ermä­ßigt.

Mit ihrer Ein­kom­men­steu­er­erklä­rung 2005 bean­trag­ten der Klä­ger und sei­ne Ehe­frau die Durch­füh­rung einer Ein­kom­men­steu­er­ver­an­la­gung nach den Grund­sät­zen der unbe­schränk­ten Steu­er­pflicht gemäß § 1 Abs. 3 EStG 2002. Bei­ge­fügt war eine Beschei­ni­gung EU/EWR (nach § 1 Abs. 3 Satz 4 EStG 2002), aus der sich ergab, dass weder der Klä­ger noch sei­ne Ehe­frau in Bel­gi­en im Streit­jahr Ein­künf­te erzielt hat­ten, die dort der Besteue­rung unter­la­gen.

Der Beklag­te und Revi­si­ons­klä­ger (das Finanz­amt –FA – ) setz­te die Ein­kom­men­steu­er gemäß § 1 Abs. 3 EStG 2002 nach den Grund­sät­zen der unbe­schränk­ten Steu­er­pflicht fest. Die Abfin­dung in Höhe von 19.110 Euro bezog er dabei nach Abzug des Frei­be­trags von 7.200 Euro nach § 3 Nr. 9 EStG 2002 in die Steu­er­fest­set­zung mit ein (ange­setz­ter Brut­to­ar­beits­lohn 66.008 Euro); die Abfin­dung und die Jubi­lä­ums­zu­wen­dung wur­den der sog. Fünf­tel-Rege­lung nach § 34 Abs. 1 und 2 Nr. 2 i.V.m. § 24 Nr. 1 EStG 2002 unter­wor­fen. Das FA bezog sich im Hin­blick auf die Besteue­rung der Abfin­dung auf die zwi­schen dem Bun­des­mi­nis­te­ri­um der Finan­zen (BMF) der Bun­des­re­pu­blik Deutsch­land und dem Finanz­mi­nis­te­ri­um des König­reichs Bel­gi­en am 15. Dezem­ber 2006 getrof­fe­ne Ver­stän­di­gungs­ver­ein­ba­rung gemäß Art. 25 Abs. 3 des Abkom­mens zwi­schen der Bun­des­re­pu­blik Deutsch­land und dem König­reich Bel­gi­en zur Ver­mei­dung der Dop­pel­be­steue­rung und zur Regu­lie­rung ver­schie­de­ner ande­rer Fra­gen auf dem Gebie­te der Steu­ern vom Ein­kom­men und vom Ver­mö­gen ein­schließ­lich der Gewer­be­steu­er und der Grund­steu­ern vom 11. April 1967 (BGBl II 1969, 18, BSt­Bl I 1969, 39) i.d.F. des Zusatz­ab­kom­mens vom 5. Novem­ber 2002 (BGBl II 2003, 1616) –DBA-Bel­gi­en – ; das BMF hat die­se Ver­stän­di­gungs­ver­ein­ba­rung in sei­nem Schrei­ben vom 10. Janu­ar 2007 (BSt­Bl I 2007, 261) bekannt gege­ben.

Die Kla­ge gegen den hier­nach ergan­ge­nen Ein­kom­men­steu­er­be­scheid war erfolg­reich. Das Finanz­ge­richt (FG) Köln gab ihr durch Urteil vom 13. August 2008 4 K 336307 statt; das Urteil ist in Ent­schei­dun­gen der Finanz­ge­rich­te (EFG) 2008, 1775 ver­öf­fent­licht.

Sei­ne Revi­si­on stützt das FA auf Ver­let­zung mate­ri­el­len Rechts. Es bean­tragt, das FG-Urteil auf­zu­he­ben und die Kla­ge abzu­wei­sen.

Der Klä­ger bean­tragt, die Revi­si­on zurück­zu­wei­sen.

Das dem Revi­si­ons­ver­fah­ren bei­ge­tre­te­ne BMF hat sich in der Sache dem FA ange­schlos­sen, jedoch kei­ne eige­nen Anträ­ge gestellt.

II.
Die Revi­si­on ist unbe­grün­det.

1. Das FA hat dem Antrag des Klä­gers, der im Streit­jahr im Inland weder einen Wohn­sitz noch einen gewöhn­li­chen Auf­ent­halt hat­te und in Bel­gi­en auch kei­ne Ein­künf­te erziel­te, die nicht der deut­schen Besteue­rung unter­la­gen, zu Recht ent­spro­chen und ihn nach Maß­ga­be des § 1 Abs. 3 EStG 2002 mit den inlän­di­schen Ein­künf­ten aus nicht­selb­stän­di­ger Arbeit i.S. des § 49 Abs. 1 Nr. 4 (i.V.m. § 19) EStG 2002 (i.d.F. des Zwei­ten Geset­zes zur Ände­rung steu­er­li­cher Vor­schrif­ten –Steu­er­än­de­rungs­ge­setz 2003 [StÄndG 2003]– vom 15. Dezem­ber 2003, BGBl I 2003, 2645, BSt­Bl I 2003, 710) als unbe­schränkt steu­er­pflich­tig behan­delt.

a) Zu die­sen Ein­künf­ten aus nicht­selb­stän­di­ger Arbeit gehört gemäß § 49 Abs. 1 Nr. 4 Buchst. d EStG 2002 i.d.F. des Steu­er­än­de­rungs­ge­set­zes 2003 auch die in Rede ste­hen­de Abfin­dung. Denn die­se wur­de nach den bin­den­den tatrich­ter­li­chen Fest­stel­lun­gen als Ent­schä­di­gung i.S. des § 24 Nr. 1 EStG 2002 für die Auf­lö­sung eines Dienst­ver­hält­nis­ses gezahlt und die für die zuvor aus­ge­üb­te Tätig­keit bezo­ge­nen Ein­künf­te haben der inlän­di­schen Besteue­rung unter­le­gen. Die Vor­aus­set­zun­gen des § 49 Abs. 1 Nr. 4 Buchst. d EStG 2002 i.d.F. des Steu­er­än­de­rungs­ge­set­zes 2003 sind damit erfüllt. Das ist unter den Betei­lig­ten auch nicht strei­tig.

b) Eine Ver­an­la­gung des Klä­gers und sei­ner Ehe­frau gemäß § 1 Abs. 3 EStG 2002 setzt vor­aus, dass deren Ein­künf­te im Streit­jahr min­des­tens zu 90 v.H. der deut­schen Ein­kom­men­steu­er unter­la­gen oder die nicht der deut­schen Ein­kom­men­steu­er unter­lie­gen­den Ein­künf­te nicht mehr als 12.272 Euro im Kalen­der­jahr betru­gen (§ 1 Abs. 3 Satz 2, § 1a Abs. 1 Nr. 2 EStG 2002). Jeden­falls die alter­na­ti­ve Höchst­be­trags­gren­ze von 12.272 Euro wur­de im Streit­fall nicht über­schrit­ten. Zwar belief sich die gezahl­te Abfin­dung auf 19.110 Euro. Da die­se in Höhe von 7.200 Euro nach § 3 Nr. 9 EStG 2002 steu­er­frei war, lagen die nicht der deut­schen Ein­kom­men­steu­er unter­lie­gen­den Ein­künf­te (s. dazu nach­fol­gend unter 2.) in Höhe der ver­blei­ben­den 11.910 Euro unter dem schäd­li­chen Betrag von 12.272 Euro (s. dazu BMF-Schrei­ben vom 6. Dezem­ber 1995, BSt­Bl I 1995, 803; Gosch in Kirch­hof, EStG, 8. Aufl., § 1 Rz 34, m.w.N.).

2. Das Deutsch­land nach inner­staat­li­chem Recht zuste­hen­de Besteue­rungs­recht für die Abfin­dung wur­de durch das DBA-Bel­gi­en beschränkt; das Besteue­rungs­recht steht nach Art. 15 Abs. 1 DBA-Bel­gi­en Bel­gi­en als dem Wohn­sitz­staat des Klä­gers zu.

a) Art. 15 Abs. 1 Sät­ze 1 und 2 DBA-Bel­gi­en, der die Behand­lung von Ein­künf­ten aus einer unselb­stän­di­gen Arbeit regelt, bestimmt, dass Löh­ne, Gehäl­ter und ähn­li­che Ver­gü­tun­gen, die eine in einem Ver­trags­staat ansäs­si­ge Per­son aus unselb­stän­di­ger Arbeit bezieht, nur in die­sem Staat besteu­ert wer­den kön­nen, es sei denn, dass die Arbeit in dem ande­ren Ver­trags­staat aus­ge­übt wird. Wird die Arbeit dort aus­ge­übt, so kön­nen die dafür bezo­ge­nen Ver­gü­tun­gen in dem ande­ren Staat besteu­ert wer­den.

Wie der Senat wie­der­holt ent­schie­den hat (z.B. Urtei­le vom 24. Febru­ar 1988 I R 143/84, BFHE 152, 500, BSt­Bl II 1988, 819; vom 27. August 2008 I R 81/07, BFHE 222, 560, BSt­Bl II 2009, 632; vom 10. Juli 1996 I R 83/95, BFHE 181, 155, BSt­Bl II 1997, 341; Beschluss vom 12. Sep­tem­ber 2006 I B 27/06, BFH/NV 2007, 13, jeweils m.w.N.), folgt dar­aus, dass Abfin­dun­gen anläss­lich der Been­di­gung eines Dienst­ver­hält­nis­ses nicht im Tätig­keits­staat, son­dern im Ansäs­sig­keits­staat zu besteu­ern sind. Denn bei Abfin­dun­gen han­delt es sich unbe­scha­det des­sen, dass sie nach dem inso­weit maß­ge­ben­den inner­staat­li­chen Recht (vgl. Art. 3 Abs. 2 DBA-Bel­gi­en) Arbeits­lohn (§ 19 EStG 2002) sind, nicht um ein zusätz­li­ches Ent­gelt für eine frü­he­re Tätig­keit i.S. des Art. 15 Abs. 1 Satz 2 DBA-Bel­gi­en. Sie wer­den nicht für eine kon­kre­te im Inland oder Aus­land aus­ge­üb­te Tätig­keit gezahlt, son­dern gera­de für den Ver­lust des Arbeits­plat­zes. Ein blo­ßer Anlass­zu­sam­men­hang zwi­schen Zah­lung und Tätig­keit genügt nach dem Abkom­mens­wort­laut (“dafür”) indes nicht. Die Finanz­ver­wal­tung hat sich dem prin­zi­pi­ell ange­schlos­sen (BMF-Schrei­ben vom 14. Sep­tem­ber 2006, BSt­Bl I 2006, 532, dort Tz. 6.3).

b) An die­ser Rechts­auf­fas­sung, an wel­cher der Senat fest­hält, hat sich infol­ge der zwi­schen­zeit­li­chen Ver­stän­di­gungs­ver­ein­ba­rung der deut­schen und bel­gi­schen Finanz­be­hör­den zur Besteue­rung von Abfin­dun­gen vom 15. Dezem­ber 2006 –und damit nach Ablauf des Streit­jah­res– nichts geän­dert.

aa) Das BMF und das Finanz­mi­nis­te­ri­um des König­reichs Bel­gi­en haben sich in jener Ver­ein­ba­rung (wie­der­ge­ge­ben im BMF-Schrei­ben in BSt­Bl I 2007, 261) auf der Basis von Kon­sul­ta­ti­ons­ver­hand­lun­gen nach Maß­ga­be des Art. 25 Abs. 3 DBA-Bel­gi­en dar­auf ver­stän­digt, das Besteue­rungs­recht der bei­den Ver­trags­staa­ten danach zuzu­tei­len, ob der Abfin­dung Ver­sor­gungs­cha­rak­ter bei­zu­mes­sen ist oder ob es sich um eine Nach­zah­lung von Löh­nen, Gehäl­tern oder ande­ren Ver­gü­tun­gen han­delt. In dem ers­ten Fall kann die Abfin­dung danach gemäß Art. 18 DBA-Bel­gi­en nur im Wohn­sitz­staat des Emp­fän­gers besteu­ert wer­den, im zwei­ten Fall soll gemäß Art. 15 Abs. 1 DBA-Bel­gi­en das sog. Tätig­keits­orts­prin­zip gel­ten. Hin­ter­grund die­ser Ver­ein­ba­rung ist der Umstand, dass auf­grund der unter­schied­li­chen Spruch­pra­xis der Steu­er­ge­rich­te in Deutsch­land und in Bel­gi­en über die Besteue­rungs­zu­ord­nung die Gefahr sog. wei­ßer Ein­künf­te, also der dop­pel­ten Nicht­be­steue­rung, bestand. Die Ver­ein­ba­rung tritt nach ihrem Abs. 5 Satz 1 am Tag nach der Unter­zeich­nung in Kraft. Sie ist nach Abs. 5 Satz 3 auch auf alle Fäl­le anzu­wen­den, die –wie der Streit­fall– zum Zeit­punkt des Inkraft­tre­tens der Ver­ein­ba­rung noch nicht abge­schlos­sen oder die Gegen­stand eines Ver­stän­di­gungs­ver­fah­rens sind. Für die Beur­tei­lung des Steit­falls erge­ben sich dar­aus jedoch kei­ne Kon­se­quen­zen.

bb) Die Ver­ein­ba­rung betrifft die Aus­le­gung des zwi­schen­staat­li­chen ver­ein­bar­ten Abkom­mens­tex­tes. Sie wird als sol­che nach Art. 25 Abs. 3 DBA-Bel­gi­en ermög­licht und soll eine weit­ge­hen­de Wider­spruchs­frei­heit bei der Abkom­mens­an­wen­dung sicher­stel­len. Die Fra­ge nach der Bin­dungs­wir­kung einer der­ar­ti­gen Ver­ein­ba­rung ist indes umstrit­ten.

Über­wie­gend (s. z.B. Leh­ner in Vogel/Lehner, DBA, 5. Aufl., Art. 25 Rz 154, 166; Vogel, daselbst, Einl. Rz 109, 200 f.; Lüthi in Gosch/Kroppen/Grotherr, DBA, Art. 25 OECD-MA Rz 94; Gosch in Lüdi­cke [Hrsg.], Wo steht das deut­sche Inter­na­tio­na­le Steu­er­recht?, 2009, S. 130 ff., 134; Schmitz in Strunk/ Kaminski/Köhler, Außensteuergesetz/Doppelbesteuerungsabkommen, Art. 25 OECD-MA Rz 64; Eilers in Debatin/Wassermeyer, Dop­pel­be­steue­rung, Art. 25 MA Rz 61; Frot­scher, Inter­na­tio­na­les Steu­er­recht, 3. Aufl., Rz 209 f.; Ismer, Inter­na­tio­na­les Steu­er­recht –IStR– 2009, 366; O. Schmidt in Haa­se, Außensteuergesetz/Doppelbesteuerungsabkommen, Art. 15 Rz 51 ff.; Becker, daselbst, Art. 25 Rz 42; Kopf in Lang/Jirousek [Hrsg.], Pra­xis des Inter­na­tio­na­len Steu­er­rechts, Fest­schrift Lou­ko­ta, 2005, S. 253, jeweils m.w.N.) wird ange­nom­men, dass zwi­schen der (völ­ker­recht­li­chen) Bin­dung gegen­über dem ande­ren Ver­trags­staat, der Bin­dung inner­staat­li­cher Rechts­an­wen­dungs­or­ga­ne und der Selbst­bin­dung der die Ver­stän­di­gungs­ver­ein­ba­rung abschlie­ßen­den und der ihnen nach­ge­ord­ne­ten Behör­den zu unter­schei­den ist. Inner­staat­li­che Wir­kun­gen kann eine sol­che Ver­ein­ba­rung für die rechts­an­wen­den­den Orga­ne, also vor allem die Recht­spre­chung, nur nach Maß­ga­be der ver­fas­sungs­recht­li­chen Vor­ga­ben des ein­zel­nen Ver­trags­staats ent­fal­ten. Das kann im Ein­zel­fall ihre unmit­tel­ba­re Wirk­sam­keit zur Fol­ge haben. Es kann aber auch, wie im Regel­fall in Deutsch­land, vor­aus­set­zen, dass die Ver­ein­ba­rung zunächst nach den Grund­sät­zen des ein­schlä­gi­gen Ver­fas­sungs­rechts in ein­fa­ches Geset­zes­recht trans­for­miert wer­den muss (vgl. Art. 59 Abs. 2 Satz 1 des Grund­ge­set­zes –GG – ). Andern­falls bleibt es bei der Letzt­ver­bind­lich­keit des Abkom­mens in sei­ner in die­sem Sin­ne in natio­na­les Recht umge­setz­ten Fas­sung. Die­se Fas­sung allein ist vor dem Hin­ter­grund des grund­ge­setz­li­chen Geset­zes­vor­be­halts (Art. 20 Abs. 3 GG) für die Abkom­mens­aus­le­gung maß­geb­lich. Denn aus inner­staat­li­cher Sicht han­delt es sich bei der nicht trans­for­mier­ten Ver­stän­di­gungs­ver­ein­ba­rung der betei­lig­ten Finanz­ver­wal­tun­gen ledig­lich um ein Ver­wal­tungs­ab­kom­men und damit der Rechts­na­tur nach um eine Ver­wal­tungs­vor­schrift, die nicht auf einer ihrer­seits demo­kra­tisch legi­ti­mier­ten Rechts­ver­ord­nung i.S. von Art. 80 Abs. 1 GG beruht und die des­we­gen nicht geeig­net ist, posi­ti­ves Recht in ver­bind­li­cher Wei­se zu ver­än­dern. In Ein­klang mit die­sen Vor­ga­ben hat der Senat bereits durch sei­ne Urtei­le vom 1. Febru­ar 1989 I R 7486 (BFHE 157,39, BSt­Bl II 1990, 4) sowie vom 10. Juli 1997 I R 496 (BFHE 181, 158, BSt­Bl II 1997, 15) ent­schie­den. Der Streit­fall gibt kei­ne Ver­an­las­sung, davon abzu­rü­cken.

cc) Das schließt es nicht aus, die Abkom­mens­pra­xis der Ver­trags­staa­ten, wie sie in der Ver­stän­di­gungs­ver­ein­ba­rung zum Aus­druck kommt, bei der Abkom­mens­aus­le­gung zu berück­sich­ti­gen; es gilt der Grund­satz der Ent­schei­dungs­har­mo­nie. In Ein­klang damit ste­hen die Grund­sät­ze zur Aus­le­gung von Ver­trä­gen nach Art. 31 des Wie­ner Über­ein­kom­mens über das Recht der Ver­trä­ge vom 23. Mai 1969 –WÜRV– (BGBl II 1985, 927), in inner­staat­li­ches Recht trans­for­miert seit Inkraft­tre­ten des Zustim­mungs­ge­set­zes vom 3. August 1985 (BGBl II 1985, 926) am 20. August 1987 (BGBl II 1987, 757): Ein Ver­trag ist danach nach Treu und Glau­ben in Über­ein­stim­mung mit der gewöhn­li­chen, sei­ner Bestim­mung in ihrem Zusam­men­hang zukom­men­den Bedeu­tung im Lich­te sei­nes Zie­les und Zwe­ckes aus­zu­le­gen. Außer dem bei der Aus­le­gung zu berück­sich­ti­gen­den und in Art. 31 Abs. 2 WÜRV näher beschrie­be­nen sys­te­ma­ti­schen “Zusam­men­hang” sind nach Art. 31 Abs. 3 WÜRV in glei­cher Wei­se zu berück­sich­ti­gen: a) jede spä­te­re Über­ein­kunft zwi­schen den Ver­trags­par­tei­en über die Aus­le­gung des Ver­tra­ges oder die Anwen­dung sei­ner Bestim­mun­gen sowie b) jede spä­te­re Übung bei der Anwen­dung des Ver­trags, aus der die Über­ein­stim­mung der Ver­trags­par­tei­en über sei­ne Aus­le­gung her­vor­geht. So gese­hen kann ein über­ein­stim­men­des Abkom­mens­ver­ständ­nis und eine gemein­sa­me “Übung” der betei­lig­ten Finanz­ver­wal­tun­gen für eine Abkom­mens­aus­le­gung bedeut­sam sein (s. z.B. Senats­ur­tei­le vom 25. Okto­ber 2006 I R 81/04, BFHE 215, 237, sowie I R 18/04, BFH/NV 2007, 875, bei­de zu lei­ten­den Ange­stell­ten als sog. Grenz­gän­ger im Sin­ne des Abkom­mens zwi­schen der Bun­des­re­pu­blik Deutsch­land und der Schwei­ze­ri­schen Eid­ge­nos­sen­schaft zur Ver­mei­dung der Dop­pel­be­steue­rung auf dem Gebie­te der Steu­ern vom Ein­kom­men und vom Ver­mö­gen vom 11. August 1971 –DBA-Schweiz 1971 – ), das aber immer nur inso­fern, als sie sich aus dem Wort­laut des Abkom­mens ablei­ten las­sen (vgl. Senats­ur­teil vom 27. August 2008 I R 64/07, BFHE 222, 553, BSt­Bl II 2009, 97). Auch die­se Grund­sät­ze erzwin­gen eine Rege­lungs­aus­le­gung also immer nur nach Maß­ga­be des Abkom­mens­wort­lauts; die­ser stellt in abschlie­ßen­der Wei­se die “Grenz­mar­ke” für das “rich­ti­ge” Abkom­mens­ver­ständ­nis dar.

Dar­an schei­tert im Streit­fall die vom FA und vom BMF ver­foch­te­ne Aus­le­gung: Der Abkom­mens­text ist aus Sicht des erken­nen­den Senats aus den beschrie­be­nen Grün­den hin­rei­chend ein­deu­tig. Wenn eine Staa­ten­pra­xis den­noch wech­sel­sei­tig von der bis­he­ri­gen Abkom­mens­aus­le­gung abweicht, so wird dadurch nicht eine Aus­le­gung, die ins­be­son­de­re auf dem Abkom­mens­wort­laut grün­det, bestä­tigt. Viel­mehr läuft dies auf eine –für den Steu­er­pflich­ti­gen steu­er­ver­schär­fen­de und damit (ggf. und so auch im Streit­fall über­dies rück­wir­kend) belas­ten­de– Abkom­mens­än­de­rung hin­aus und ist es allein aus dem bila­te­ra­len Bemü­hen zu erklä­ren, etwai­gen Nicht­be­steue­run­gen der betref­fen­den Abfin­dun­gen vor­zu­beu­gen. Die Umset­zung die­ses Bemü­hens mag (unbe­scha­det des Abkom­mens­prin­zips der nur vir­tu­el­len Dop­pel­be­steue­rung) gerecht­fer­tigt und vor allem in der abkom­mens­recht­lich (in Art. 25 Abs. 3 DBA-Bel­gi­en) ver­ein­bar­ten Bekun­dung ange­legt sein, Schwie­rig­kei­ten oder Zwei­fel, die bei der Aus­le­gung oder Anwen­dung des Abkom­mens ent­ste­hen, in gegen­sei­ti­gem Ein­ver­neh­men zu besei­ti­gen. Sie kann vor dem Hin­ter­grund des Abkom­mens­tex­tes indes aus deut­scher Sicht nur gelin­gen, wenn die “spä­te­re Übung” oder “Über­ein­kunft” in posi­ti­ves und mit dem Abkom­men gleich­ran­gi­ges Recht erho­ben wird. Es gilt erneut der ver­fas­sungs­recht­li­che Geset­zes­vor­be­halt. Auf der Basis einer blo­ßen Ver­wal­tungs­ver­ein­ba­rung gelingt das des­we­gen nicht (vgl. Senats­ur­teil in BFHE 157, 39, BSt­Bl II 1990, 4; s. auch H. Lou­ko­ta, Steu­er und Wirt­schaft Inter­na­tio­nal –SWI– 2000, 299, 304 ff.; s. auch abgren­zend Senats­ur­tei­le vom 17. Dezem­ber 2003 I R 14/02, BFHE 204, 263, BSt­Bl II 2004, 260; vom 4. Juni 2008 I R 62/06, BFHE 222, 255, BSt­Bl II 2008, 793; vom 20. August 2008 I R 39/07, BFHE 222, 509, BSt­Bl II 2009, 234). Ob das –wie das BMF vor­trägt– nach den Ver­fas­sungs­ord­nun­gen ver­schie­de­ner ande­rer Staa­ten abwei­chend gehand­habt wer­den kann und wird (vgl. dazu auch, ins­be­son­de­re in Bezug auf die Nie­der­lan­de, Pro­kisch in Vogel/Lehner, a.a.O., Art. 15 Rz 17a f.; Was­ser­mey­er in Debatin/Wassermeyer, a.a.O., Art. 15 MA Rz 144; s. auch aus öster­rei­chi­scher Sicht M. Lang/ Schuch, DBA-Öster­reich, Art. 21 Rz 13; H. Lou­ko­ta, SWI 2000, 299; Kopf in Fest­schrift Lou­ko­ta, a.a.O., S. 253), ist inso­fern unbe­acht­lich.

dd) Ein ande­res Ergeb­nis folgt weder aus dem vom BMF her­an­ge­zo­ge­nen Urteil des Bun­des­ver­fas­sungs­ge­richts (BVerfG) zu den Aus­lands­ein­sät­zen der Bun­des­wehr vom 12. Juli 1994 2 BvE 3/92, 2 BvE 5/93, 2 BvE 7/93, 2 BvE 893 (BVerfGE 90, 286) noch aus dem Urteil des BVerfG vom 22. Novem­ber 2001 2 BvE 699 (BVerfGE 104, 151, 209) zum NATO-Stra­te­gie­kon­zept. Zwar hebt das BVerfG ins­be­son­de­re in dem Urteil in BVerfGE 90, 286 her­vor, dass in der völ­ker­recht­li­chen Pra­xis “flie­ßen­de Über­gän­ge zwi­schen Ver­trags­aus­le­gung und Ver­trags­än­de­rung” bestehen (unter III.3.a dd der Ent­schei­dungs­grün­de). Es lie­ge auch in der Hand der Ver­trags­part­ner, durch eine Ver­trags­aus­le­gung eine neue Pra­xis der Ver­trags­an­wen­dung begrün­den zu wol­len, selbst dann, wenn die­se Pra­xis –ent­ge­gen der Auf­fas­sung der Ver­trags­par­tei­en– über den Ver­trags­in­halt hin­aus­ge­he; eines Zustim­mungs­vor­be­halts des Gesetz­ge­bers (nach Art. 59 Abs. 2 Satz 1 GG) bedür­fe es in der­ar­ti­gen Situa­tio­nen nicht (eben­da). Das BVerfG stellt aber zugleich klar, dass der Voll­zug sol­cher Ver­ein­ba­run­gen dann auf jene Tätig­kei­ten beschränkt ist, die nicht dem Geset­zes­vor­be­halt unter­lie­gen. Ist das nicht der Fall –und der Senat nimmt dies unter den Gege­ben­hei­ten des Streit­falls für den steu­er­recht­lich belas­ten­den Zugriff auf die in Rede ste­hen­de Abfin­dungs­zah­lung aus den dar­ge­leg­ten Erwä­gun­gen an– “besteht ein Hand­lungs­ver­bot, solan­ge nicht ent­we­der das natio­na­le Zustim­mungs­ge­setz den inner­staat­li­chen Rechts­an­wen­dungs­be­fehl erteilt oder das Par­la­ment eine sons­ti­ge aus­rei­chen­de Ermäch­ti­gungs­grund­la­ge geschaf­fen hat” (unter III.3.a ee der Ent­schei­dungs­grün­de), wor­an es vor­lie­gend jedoch fehlt.

ee) Aus dem­sel­ben Grund schei­det schließ­lich die vom BMF ein­ge­for­der­te ver­fas­sungs­kon­for­me Aus­le­gung des Abkom­mens (nach Maß­ga­be des Leis­tungs­fä­hig­keits­prin­zips, Art. 3 Abs. 1 GG) aus, um der Gefahr einer dop­pel­ten Nicht­be­steue­rung des Klä­gers (und damit sog. wei­ßer Ein­künf­te) ent­ge­gen­zu­tre­ten (s. dazu erneut auch Senats­ur­tei­le in BFHE 222, 255, BSt­Bl II 2008, 793, und in BFHE 222, 509, BSt­Bl II 2009, 234).

3. Wei­te­re Rechts­grund­la­gen, wel­che ein deut­sches Besteue­rungs­recht an der gezahl­ten Abfin­dung zu begrün­den ver­möch­ten, sind nicht ersicht­lich. Eine sol­che ergibt sich nament­lich nicht aus § 50d Abs. 9 Satz 1 Nr. 1 EStG 2002 (i.V.m. § 52 Abs. 59a Satz 6 EStG 2002) i.d.F. des Jah­res­steu­er­ge­set­zes 2007, BGBl I 2006, 2878, BSt­Bl I 2007, 28 –JStG 2007 – ) –EStG 2002 n.F. – . Die­se Vor­schrift zielt zwar dar­auf ab, unter näher ein­ge­grenz­ten Vor­aus­set­zun­gen das Besteue­rungs­recht für bestimm­te Ein­künf­te trotz deren abkom­mens­recht­li­cher Frei­stel­lung sicher­zu­stel­len, falls es in dem ande­ren Ver­trags­staat nicht zu einer Besteue­rung kommt und des­we­gen eine sog. Kein­mal- oder dop­pel­te Nicht­be­steue­rung droht. Die­sen Zweck ver­wirk­licht § 50d Abs. 9 EStG 2002 n.F. aller­dings nicht umfas­send, son­dern nur für unbe­schränkt Steu­er­pflich­ti­ge. § 50d Abs. 9 EStG 2002 n.F. baut also erkenn­bar auf der sog. Frei­stel­lungs­me­tho­de des Art. 23A des Mus­ter­ab­kom­mens der Orga­ni­sa­ti­on for Eco­no­mic Coope­ra­ti­on and Deve­lop­ment auf und bestimmt (nur) hier­für unbe­scha­det der bila­te­ral ver­ab­re­de­ten Frei­stel­lung im Wege eines sog. Trea­ty over­ri­de ein­sei­tig den Rück­fall des (deut­schen) Besteue­rungs­rechts. Unter den im Streit­fall in Rede ste­hen­den Vor­ga­ben der sog. fik­ti­ven unbe­schränk­ten Steu­er­pflicht nach § 1 Abs. 3 EStG 2002 geht es jedoch gera­de nicht um einen der­ar­ti­gen “Rück­fall” des Besteue­rungs­rechts nach Deutsch­land als den Wohn­sitz­staat infol­ge abkom­mens­recht­lich durch die­sen gewähr­ter Frei­stel­lung (vor­lie­gend nach Art. 23 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1, Art. 15 Abs. 1 DBA-Bel­gi­en), son­dern um des­sen Besteue­rungs­zu­griff als Quel­len­staat (nach dem Tätig­keits­ort­prin­zip). Wohn­sitz­staat des Klä­gers ist und bleibt hin­ge­gen Bel­gi­en (vgl. zum Ver­hält­nis der fik­ti­ven unbe­schränk­ten Steu­er­pflicht nach § 1 Abs. 3 EStG 2002 einer­seits und der abkom­mens­recht­li­chen Ansäs­sig­keit und Abkom­mens­be­rech­ti­gung ande­rer­seits auch Senats­ur­teil vom 20. Sep­tem­ber 2006 I R 13/02, IStR 2007, 148). Nur die­se Abkom­mens­kon­stel­la­ti­on eines sog. Out­bound-Sach­ver­halts hat § 50d Abs. 9 EStG 2002 vor Augen; Ein­künf­te eines beschränkt Steu­er­pflich­ti­gen wer­den erklär­ter­ma­ßen nicht ein­be­zo­gen. Das aber muss sich dann auch auf natür­li­che Per­so­nen aus­wir­ken, wel­che nicht tat­säch­lich (gemäß § 1 Abs. 1 EStG 2002), son­dern ledig­lich fik­tiv nach Maß­ga­be des § 1 Abs. 3 EStG 2002 mit ihren inlän­di­schen Ein­künf­ten i.S. des § 49 EStG 2002 (vgl. § 1 Abs. 3 Satz 1 letz­ter Halb­satz EStG 2002) als unbe­schränkt steu­er­pflich­tig behan­delt wer­den. Der inso­weit nicht unter­schei­den­de und des­halb über­schie­ßen­de Rege­lungs­tat­be­stand (“… unbe­schränkt Steu­er­pflich­ti­gen …”) in § 50d Abs. 9 EStG 2002 n.F. ist ent­spre­chend ein­ge­schränkt auf­zu­fas­sen (im Ergeb­nis eben­so z.B. Schön­feld in Flick/Wassermeyer/Baumhoff, Außen­steu­er­recht, § 50d Abs. 9 EStG Rz 52 f.; Wag­ner in Blü­mich, EStG, KStG, GewStG, § 50d EStG Rz 102; wohl auch Frot­scher, EStG, § 50d Rz 131; Jan­ko­wiak, Dop­pel­te Nicht­be­steue­rung im Inter­na­tio­na­len Steu­er­recht, 2009, S. 230; anders Hahn-Joecks in Kirchhof/Söhn/Mellinghoff, EStG, § 50d Rz J 7 und K 6; Nie­land in Lade­mann, EStG, § 50d Rz 412), ohne dass noch zu prü­fen wäre, ob die tat­be­stand­li­chen Vor­aus­set­zun­gen der Vor­schrift im Übri­gen vor­lie­gen. Eben­so wenig muss der Fra­ge danach nach­ge­gan­gen wer­den, ob die Vor­schrift ver­fas­sungs­recht­li­chen Anfor­de­run­gen stand­hält (s. dazu all­ge­mein –im Hin­blick auf das sog. Trea­ty over­ri­ding– z.B. Gosch, IStR 2008, 413; Frot­scher in Spindler/Tipke/Rödder [Hrsg.], Steu­er­zen­trier­te Rechts­be­ra­tung, Fest­schrift für Schaum­burg, 2009, S. 687 ff., sowie kon­kret –bezo­gen auf die in § 52 Abs. 59a Satz 6 EStG 2002 n.F. ange­ord­ne­te Rück­wir­kung auf noch nicht bestands­kräf­tig abge­schlos­se­ne Ver­fah­ren– z.B. Gosch in Kirch­hof, a.a.O., § 50d Rz 7; Schön­feld in Flick/ Wassermeyer/Baumhoff, a.a.O., § 50d Abs. 9 EStG Rz 31 ff.; Hahn-Joecks in Kirchhof/Söhn/Mellinghoff, a.a.O., § 50d Rz K 5, jeweils m.w.N.).

4. Obwohl die Abfin­dung aus der Bemes­sungs­grund­la­ge der deut­schen Ein­kom­men­steu­er her­aus­zu­neh­men ist, unter­liegt sie, soweit sie den Frei­be­trag von 7.200 Euro über­steigt (§ 3 Nr. 9 EStG 2002), dem Pro­gres­si­ons­vor­be­halt (§ 32b Abs. 1 Nr. 3 EStG 2002). Dabei sind die dar­in ent­hal­te­nen außer­or­dent­li­chen Ein­künf­te mit einem Fünf­tel zu berück­sich­ti­gen (§ 34 Abs. 1 und 2 Nr. 2 i.V.m. § 24 Nr. 1 EStG 2002). Dar­über besteht unter den Betei­lig­ten kein Streit, so dass sich auch dazu wei­te­re Aus­füh­run­gen erüb­ri­gen.

Infor­ma­tio­nen:

  • Ver­öf­fent­licht: 28.10.2009
  • Akten­zei­chen: I R 9008
  • Gericht/Herausgeber: BFH