1. Art. 15 Abs. 1 DBA-Schweiz 1971 ermög­licht kein deut­sches Besteue­rungs­recht für eine Abfin­dungs­zah­lung, die eine zuvor in Deutsch­land woh­nen­de Per­son nach ihrem Weg­zug in die Schweiz von ihrem…

(duv)  1. Art. 15 Abs. 1 DBA-Schweiz 1971 ermög­licht kein deut­sches Besteue­rungs­recht für eine Abfin­dungs­zah­lung, die eine zuvor in Deutsch­land woh­nen­de Per­son nach ihrem Weg­zug in die Schweiz von ihrem bis­he­ri­gen inlän­di­schen Arbeit­ge­ber aus Anlass der Auf­lö­sung des Arbeits­ver­hält­nis­ses erhält (Bestä­ti­gung der stän­di­gen Recht­spre­chung).

2. Eine Über­ein­kunft zwi­schen den deut­schen und Schwei­zer Steu­er­be­hör­den (hier: Ver­stän­di­gungs­ver­ein­ba­rung mit der Eid­ge­nös­si­schen Steu­er­ver­wal­tung zu der Fra­ge des Besteue­rungs­rechts bei Abfin­dun­gen an Arbeit­neh­mer, bekannt gege­ben durch BMF-Schrei­ben vom 13. Okto­ber 1992, RIW 1993, 82) nach Maß­ga­be von Art. 26 Abs. 3 DBA-Schweiz 1971 bin­det die Gerich­te nicht (eben­falls Bestä­ti­gung der stän­di­gen Recht­spre­chung; ent­ge­gen BMF-Schrei­ben vom 20. Mai 1997, BSt­Bl I 1997, 560).

3. Die Besteue­rung der Abfin­dung nach der sog. über­da­chen­den Besteue­rung gemäß Art. 4 Abs. 4 DBA-Schweiz 1971 schei­det aus, wenn der Zuzug der zuvor in Deutsch­land woh­nen­den Per­son in die Schweiz erfolg­te, um dort eine unselb­stän­di­ge Tätig­keit aus­zu­üben; dane­ben bestehen­de ander­wei­ti­ge Beweg­grün­de für den Zuzug (hier: beab­sich­tig­te Ehe­schlie­ßung mit einer in der Schweiz ansäs­si­gen Per­son und Begrün­dung eines gemein­sa­men Haus­stands) sind unschäd­lich.

DBA-Schweiz 1971 Art. 4 Abs. 4 Satz 1 und 4, Art. 15 Abs. 1, Art. 26 Abs. 3
GG Art. 20 Abs. 3, Art. 59 Abs. 2, Art. 80 Abs. 1
WÜRV Art. 4, Art. 31
EStG 2002 § 24 Nr. 1 Buchst. a, § 39b Abs. 6, § 41a
EStG 2002 i.d.F. des StÄndG 2003 § 49 Abs. 1 Nr. 4 Buchst. d
AO § 167 Abs. 1 Satz 1

Urteil vom 2. Sep­tem­ber 2009 I R 11108

Vor­in­stanz: FG Mün­chen vom 24. Okto­ber 2008 8 K 390207 (EFG 2009, 228)

Grün­de

I.
Die Klä­ge­rin und Revi­si­ons­be­klag­te (Klä­ge­rin), eine ita­lie­ni­sche Staats­an­ge­hö­ri­ge, war bis zum 23. Dezem­ber 2005 in Deutsch­land ansäs­sig. Seit 20. Novem­ber 2004 war sie Arbeit­neh­me­rin der Bei­ge­la­de­nen, eines inlän­di­schen Unter­neh­mens. Das Arbeits­ver­hält­nis soll­te ursprüng­lich bis zum 16. Janu­ar 2009 dau­ern. Es ende­te jedoch bereits am 4. Novem­ber 2005, nach­dem die Klä­ge­rin ihren Dienst­ver­trag gegen Zah­lung einer Abfin­dung durch die Bei­ge­la­de­ne gekün­digt hat­te.

Am 29. Juli 2006 bean­trag­te die Klä­ge­rin im Hin­blick auf die zu erwar­ten­de Abfin­dungs­zah­lung deren Frei­stel­lung vom Lohn­steu­er­ab­zug gemäß § 39b Abs. 6 des Ein­kom­men­steu­er­ge­set­zes (EStG 2002) i.V.m. Art. 15 Abs. 1 des Abkom­mens zwi­schen der Bun­des­re­pu­blik Deutsch­land und der Schwei­ze­ri­schen Eid­ge­nos­sen­schaft zur Ver­mei­dung der Dop­pel­be­steue­rung auf dem Gebie­te der Steu­ern vom Ein­kom­men und vom Ver­mö­gen vom 11. August 1971 (BGBl II 1972, 1022, BSt­Bl I 1972, 519) –DBA-Schweiz 1971 – . Der Beklag­te und Revi­si­ons­klä­ger (das Finanz­amt –FA – ) lehn­te dies unter Hin­weis auf das Schrei­ben des Bun­des­mi­nis­te­ri­ums der Finan­zen (BMF) vom 20. Mai 1997 (BSt­Bl I 1997, 560) i.V.m. des­sen –zwi­schen­zeit­lich auf­ge­ho­be­nen (vgl. BMF-Schrei­ben vom 29. März 2007, BSt­Bl I 2007, 369)– Schrei­ben vom 13. Okto­ber 1992 (Recht der Inter­na­tio­na­len Wirt­schaft –RIW– 1993, 82) und die dar­in bekannt gege­be­ne Ver­stän­di­gungs­ver­ein­ba­rung gemäß Art. 26 Abs. 3 DBA-Schweiz 1971 mit der Eid­ge­nös­si­schen Steu­er­ver­wal­tung zu der Fra­ge des Besteue­rungs­rechts bei Abfin­dun­gen an Arbeit­neh­mer ab; der Ableh­nungs­be­scheid wur­de bestands­kräf­tig.

Die Bei­ge­la­de­ne zahl­te die Abfin­dung im Sep­tem­ber 2006 (streit­ge­gen­ständ­li­cher Besteue­rungs­zeit­raum) aus, behielt dar­auf Lohn­steu­er und Soli­da­ri­täts­zu­schlag ein und mel­de­te die Steu­er­be­trä­ge (am 9. Okto­ber 2006) beim FA an. Der –nach erfolg­lo­sem Ein­spruchs­ver­fah­ren (Ein­spruchs­ent­schei­dung vom 12. Okto­ber 2007)– dage­gen gerich­te­ten Kla­ge der Klä­ge­rin gab das Finanz­ge­richt (FG) Mün­chen durch Urteil vom 24. Okto­ber 2008 8 K 390207 statt; das Urteil ist in Ent­schei­dun­gen der Finanz­ge­rich­te (EFG) 2009, 228 abge­druckt.

Das FA stützt sei­ne Revi­si­on auf Ver­let­zung mate­ri­el­len Rechts. Es bean­tragt, das FG-Urteil auf­zu­he­ben und die Kla­ge abzu­wei­sen.

Die Klä­ge­rin bean­tragt, die Revi­si­on zurück­zu­wei­sen.

Die Bei­ge­la­de­ne hat sich nicht geäu­ßert und kei­ne Anträ­ge gestellt. Das dem Revi­si­ons­ver­fah­ren bei­ge­tre­te­ne BMF hat eben­falls kei­ne Anträ­ge gestellt, sich in der Sache aber dem FA ange­schlos­sen.

II.
Die Revi­si­on ist unbe­grün­det. Das FG hat die Kla­ge der Klä­ge­rin (als sog. Dritt­be­trof­fe­ne) gegen die Lohn­steu­er­an­mel­dung der Bei­ge­la­de­nen für den streit­ge­gen­ständ­li­chen Zeit­raum (vgl. § 41a EStG 2002, § 167 Abs. 1 Satz 1 der Abga­ben­ord­nung) zu Recht als zuläs­sig (vgl. Senats­ur­teil vom 12. Okto­ber 1995 I R 39/95, BFHE 179, 91, BSt­Bl II 1996, 87; Bun­des­fi­nanz­hof –BFH – , Urtei­le vom 20. Juli 2005 VI R 165/01, BFHE 209, 571, BSt­Bl II 2005, 890, und vom 5. Okto­ber 2005 VI R 152/01, BFHE 211, 249, BSt­Bl II 2006, 94) und begrün­det ange­se­hen.

1. Die Klä­ge­rin war mit ihren inlän­di­schen Ein­künf­ten aus nicht­selb­stän­di­ger Arbeit i.S. des § 49 Abs. 1 Nr. 4 EStG 2002 (i.d.F. des Zwei­ten Geset­zes zur Ände­rung steu­er­li­cher Vor­schrif­ten –Steu­er­än­de­rungs­ge­setz 2003 [StÄndG 2003]– vom 15. Dezem­ber 2003, BGBl I 2003, 2645, BSt­Bl I 2003, 710) beschränkt steu­er­pflich­tig. Zu die­sen Ein­künf­ten gehört gemäß § 49 Abs. 1 Nr. 4 Buchst. d EStG 2002 i.d.F. des Steu­er­än­de­rungs­ge­set­zes 2003 auch die in Rede ste­hen­de Abfin­dung. Denn die­se wur­de nach den bin­den­den tatrich­ter­li­chen Fest­stel­lun­gen als Ent­schä­di­gung i.S. des § 24 Nr. 1 EStG 2002 für die Auf­lö­sung eines Dienst­ver­hält­nis­ses gezahlt, und die für die zuvor aus­ge­üb­te Tätig­keit bezo­ge­nen Ein­künf­te haben der inlän­di­schen Besteue­rung unter­le­gen. Die Vor­aus­set­zun­gen des § 49 Abs. 1 Nr. 4 Buchst. d EStG 2002 i.d.F. des Steu­er­än­de­rungs­ge­set­zes 2003 sind damit erfüllt. Das ist unter den Betei­lig­ten auch nicht (mehr) strei­tig.

2. Das Deutsch­land nach inner­staat­li­chem Recht zuste­hen­de Besteue­rungs­recht für die Abfin­dung wur­de durch das DBA-Schweiz 1971 beschränkt; das Besteue­rungs­recht steht nach Art. 15 Abs. 1 DBA-Schweiz 1971 der Schweiz als dem (nun­meh­ri­gen) Wohn­sitz­staat der Klä­ge­rin zu.

a) Art. 15 Abs. 1 Sät­ze 1 und 2 DBA-Schweiz 1971 bestimmt, dass Gehäl­ter, Löh­ne und ähn­li­che Ver­gü­tun­gen, die eine in einem Ver­trags­staat ansäs­si­ge Per­son aus unselb­stän­di­ger Arbeit bezieht, nur in die­sem Staat besteu­ert wer­den kön­nen, es sei denn, dass die Arbeit in dem ande­ren Ver­trags­staat aus­ge­übt wird. Wird die Arbeit dort aus­ge­übt, so kön­nen die dafür bezo­ge­nen Ver­gü­tun­gen in dem ande­ren Staat besteu­ert wer­den.

Wie der Senat wie­der­holt ent­schie­den hat (z.B. Urtei­le vom 24. Febru­ar 1988 I R 143/84, BFHE 152, 500, BSt­Bl II 1988, 819; vom 27. August 2008 I R 81/07, BFHE 222, 560, BSt­Bl II 2009, 632; vom 10. Juli 1996 I R 83/95, BFHE 181, 155, BSt­Bl II 1997, 341; Beschluss vom 12. Sep­tem­ber 2006 I B 27/06, BFH/NV 2007, 13, jeweils m.w.N.), folgt dar­aus, dass Abfin­dun­gen anläss­lich der Been­di­gung eines Dienst­ver­hält­nis­ses nicht im Tätig­keits­staat, son­dern im Ansäs­sig­keits­staat zu besteu­ern sind. Denn bei Abfin­dun­gen han­delt es sich unbe­scha­det des­sen, dass sie nach dem inso­weit maß­ge­ben­den inner­staat­li­chen Recht (vgl. Art. 3 Abs. 2 DBA-Schweiz 1971) Arbeits­lohn (§ 19 EStG 2002) sind, nicht um ein zusätz­li­ches Ent­gelt für eine frü­he­re Tätig­keit i.S. des Art. 15 Abs. 1 Satz 2 DBA-Schweiz 1971. Sie wer­den nicht für eine kon­kre­te im Inland oder Aus­land aus­ge­üb­te Tätig­keit gezahlt, son­dern gera­de für den Ver­lust des Arbeits­plat­zes. Ein blo­ßer Anlass­zu­sam­men­hang zwi­schen Zah­lung und Tätig­keit genügt nach dem Abkom­mens­wort­laut (“dafür”) indes nicht. Die Finanz­ver­wal­tung hat sich dem prin­zi­pi­ell ange­schlos­sen (BMF-Schrei­ben vom 14. Sep­tem­ber 2006, BSt­Bl I 2006, 532, dort Tz. 6.3).

b) An die­ser Rechts­auf­fas­sung, an wel­cher der Senat fest­hält, ändert sich infol­ge der ursprüng­lich (vgl. BMF-Schrei­ben in BSt­Bl I 1997, 560) durch BMF-Schrei­ben in RIW 1993, 82 bekannt gege­be­nen Ver­stän­di­gungs­ver­ein­ba­rung der deut­schen und eid­ge­nös­si­schen Finanz­be­hör­den zur Besteue­rung von Abfin­dun­gen nichts.

aa) Das BMF und die Eid­ge­nös­si­sche Steu­er­ver­wal­tung haben sich in jener Ver­ein­ba­rung auf der Basis von Kon­sul­ta­ti­ons­ver­hand­lun­gen nach Maß­ga­be des Art. 26 Abs. 3 Satz 1 DBA-Schweiz 1971 dar­auf ver­stän­digt, das Besteue­rungs­recht der bei­den Ver­trags­staa­ten danach zuzu­tei­len, ob der Abfin­dung Ver­sor­gungs­cha­rak­ter bei­zu­mes­sen ist oder ob es sich um eine Nach­zah­lung von Löh­nen, Gehäl­tern oder Tan­tie­men aus dem frü­he­ren Arbeits­ver­hält­nis han­delt oder die Abfin­dung all­ge­mein für das vor­zei­ti­ge Aus­schei­den aus dem Dienst gewährt wird. In dem ers­ten Fall kann die Abfin­dung danach gemäß Art. 18 DBA-Schweiz 1971 nur im Wohn­sitz­staat des Emp­fän­gers besteu­ert wer­den, im zwei­ten Fall soll gemäß Art. 15 Abs. 1 DBA-Schweiz 1971 das sog. Tätig­keits­orts­prin­zip gel­ten. Hin­ter­grund die­ser Ver­ein­ba­rung ist der Umstand, dass andern­falls auf­grund der unter­schied­li­chen Ver­wal­tungs­pra­xis in Deutsch­land und in der Schweiz über die Besteue­rungs­zu­ord­nung die Gefahr sog. wei­ßer Ein­künf­te, also der dop­pel­ten Nicht­be­steue­rung, bestand. Für den Streit­fall erge­ben sich dar­aus jedoch kei­ne Kon­se­quen­zen.

bb) Die Ver­ein­ba­rung betrifft die Aus­le­gung des zwi­schen­staat­li­chen ver­ein­bar­ten Abkom­mens­tex­tes. Sie wird als sol­che nach Art. 26 Abs. 3 DBA-Schweiz 1971 ermög­licht und soll eine weit­ge­hen­de Wider­spruchs­frei­heit bei der Abkom­mens­an­wen­dung sicher­stel­len. Die Fra­ge nach der Bin­dungs­wir­kung einer der­ar­ti­gen Ver­ein­ba­rung ist indes umstrit­ten.

Über­wie­gend (s. z.B. Leh­ner in Vogel/Lehner, DBA, 5. Aufl., Art. 25 Rz 154, Rz 166; Vogel, daselbst, Einl. Rz 109, 200 f.; Lüthi in Gosch/Kroppen/Grotherr, DBA, Art. 25 Rz 94; Gosch in Lüdi­cke [Hrsg.], Wo steht das deut­sche Inter­na­tio­na­le Steu­er­recht?, 2009, S. 130 ff., 134; Schmitz in Strunk/Kaminski/ Köh­ler, Außensteuergesetz/Doppelbesteuerungsabkommen, Art. 25 OECD-MA Rz 64; Eilers in Debatin/Wassermeyer, Dop­pel­be­steue­rung, Art. 25 OECD-MA Rz 61; Frot­scher, Inter­na­tio­na­les Steu­er­recht, 3. Aufl., Rz 209 f.; Ismer, Inter­na­tio­na­les Steu­er­recht –IStR– 2009, 366; O. Schmidt in Haa­se, Außensteuergesetz/Doppelbesteuerungsabkommen, Art. 15 Rz 51 ff.; Becker, daselbst, Art. 25 Rz 42; Kopf in Lang/Jirousek [Hrsg.], Pra­xis des Inter­na­tio­na­len Steu­er­rechts, Fest­schrift Lou­ko­ta, 2005, S. 253; s. auch Bran­dis in Debatin/Wassermeyer, a.a.O., Art. 18 Schweiz Rz 21, jeweils m.w.N.) wird ange­nom­men, dass zwi­schen der (völ­ker­recht­li­chen) Bin­dung gegen­über dem ande­ren Ver­trags­staat, der Bin­dung inner­staat­li­cher Rechts­an­wen­dungs­or­ga­ne und der Selbst­bin­dung der die Ver­stän­di­gungs­ver­ein­ba­rung abschlie­ßen­den und der ihnen nach­ge­ord­ne­ten Behör­den zu unter­schei­den ist. Inner­staat­li­che Wir­kun­gen kann hier­nach eine sol­che Ver­ein­ba­rung für die rechts­an­wen­den­den Orga­ne, also vor allem die Recht­spre­chung, nur nach Maß­ga­be der ver­fas­sungs­recht­li­chen Vor­ga­ben des ein­zel­nen Ver­trags­staats ent­fal­ten. Das kann ihre unmit­tel­ba­re Wirk­sam­keit zur Fol­ge haben. Es kann aber auch, wie im Regel­fall in Deutsch­land, vor­aus­set­zen, dass die Ver­ein­ba­rung zunächst nach den Grund­sät­zen des ein­schlä­gi­gen Ver­fas­sungs­rechts in ein­fa­ches Geset­zes­recht trans­for­miert wer­den muss (vgl. Art. 59 Abs. 2 Satz 1 des Grund­ge­set­zes –GG – ). Andern­falls bleibt es bei der Letzt­ver­bind­lich­keit des Abkom­mens in sei­ner in die­sem Sin­ne in natio­na­les Recht umge­setz­ten Fas­sung. Die­se Fas­sung allein ist vor dem Hin­ter­grund des grund­ge­setz­li­chen Geset­zes­vor­be­halts (Art. 20 Abs. 3 GG) für die Abkom­mens­aus­le­gung maß­geb­lich. Denn aus inner­staat­li­cher Sicht han­delt es sich bei der nicht trans­for­mier­ten Ver­stän­di­gungs­ver­ein­ba­rung der betei­lig­ten Finanz­ver­wal­tun­gen ledig­lich um ein Ver­wal­tungs­ab­kom­men und damit der Rechts­na­tur nach um eine Ver­wal­tungs­vor­schrift, die nicht auf einer ihrer­seits demo­kra­tisch legi­ti­mier­ten Rechts­ver­ord­nung i.S. von Art. 80 Abs. 1 GG beruht und die des­we­gen nicht geeig­net ist, posi­ti­ves Recht in ver­bind­li­cher Wei­se zu ver­än­dern. In Ein­klang mit die­sen Vor­ga­ben hat der Senat bereits durch sei­ne Urtei­le vom 1. Febru­ar 1989 I R 7486 (BFHE 157, 39, BSt­Bl II 1990, 4) sowie vom 10. Juli 1997 I R 496 (BFHE 181, 158, BSt­Bl II 1997, 15) ent­schie­den. Der Streit­fall gibt kei­ne Ver­an­las­sung, davon abzu­rü­cken.

cc) Das schließt es nicht aus, die Abkom­mens­pra­xis der Ver­trags­staa­ten, wie sie in der Ver­stän­di­gungs­ver­ein­ba­rung zum Aus­druck kommt, bei der Abkom­mens­aus­le­gung zu berück­sich­ti­gen; es gilt der Grund­satz der Ent­schei­dungs­har­mo­nie. In Ein­klang damit ste­hen die Grund­sät­ze zur Aus­le­gung von Ver­trä­gen nach Art. 31 des Wie­ner Über­ein­kom­mens über das Recht der Ver­trä­ge vom 23. Mai 1969 –WÜRV– (BGBl II 1985, 927), in inner­staat­li­ches Recht trans­for­miert seit Inkraft­tre­ten des Zustim­mungs­ge­set­zes vom 3. August 1985 (BGBl II 1985, 926) am 20. August 1987 (BGBl II 1987, 757): Ein Ver­trag ist danach nach Treu und Glau­ben in Über­ein­stim­mung mit der gewöhn­li­chen, sei­ner Bestim­mung in ihrem Zusam­men­hang zukom­men­den Bedeu­tung im Lich­te sei­nes Zie­les und Zwe­ckes aus­zu­le­gen. Außer dem bei der Aus­le­gung zu berück­sich­ti­gen­den und in Art. 31 Abs. 2 WÜRV näher beschrie­be­nen sys­te­ma­ti­schen “Zusam­men­hang” sind nach Art. 31 Abs. 3 WÜRV in glei­cher Wei­se zu berück­sich­ti­gen: a) jede spä­te­re Über­ein­kunft zwi­schen den Ver­trags­par­tei­en über die Aus­le­gung des Ver­tra­ges oder die Anwen­dung sei­ner Bestim­mun­gen sowie b) jede spä­te­re Übung bei der Anwen­dung des Ver­trags, aus der die Über­ein­stim­mung der Ver­trags­par­tei­en über sei­ne Aus­le­gung her­vor­geht. So gese­hen kann ein über­ein­stim­men­des Abkom­mens­ver­ständ­nis und eine gemein­sa­me “Übung” der betei­lig­ten Finanz­ver­wal­tun­gen für eine Abkom­mens­aus­le­gung bedeut­sam sein (s. z.B. Senats­ur­tei­le vom 25. Okto­ber 2006 I R 81/04, BFHE 215, 237, sowie I R 18/04, BFH/NV 2007, 875, bei­de zu lei­ten­den Ange­stell­ten als sog. Grenz­gän­ger i.S. von Art. 15 Abs. 4, Art. 15a DBA-Schweiz 1971), das aber immer nur inso­fern, als sie nicht dem Wort­laut des Abkom­mens zuwi­der­läuft (vgl. Senats­ur­teil vom 27. August 2008 I R 64/07, BFHE 222, 553, BSt­Bl II 2009, 97). Abge­se­hen davon, dass das Wie­ner Über­ein­kom­men (nach Art. 4 WÜRV) nur auf Ver­trä­ge Anwen­dung fin­det, die von Staa­ten geschlos­sen wer­den, nach­dem das Über­ein­kom­men für sie in Kraft getre­ten ist –und damit, ohne dass dem wei­ter nach­zu­ge­hen wäre, nach Lage der Din­ge nicht für das DBA-Schweiz 1971 – , erzwin­gen auch die­se Grund­sät­ze eine Rege­lungs­aus­le­gung also immer nur nach Maß­ga­be des Abkom­mens­wort­lauts; die­ser stellt in abschlie­ßen­der Wei­se die “Grenz­mar­ke” für das “rich­ti­ge” Abkom­mens­ver­ständ­nis dar.

Dar­an schei­tert die vom FA und vom BMF ver­foch­te­ne Aus­le­gung im Streit­fall: Der Abkom­mens­text ist aus Sicht des erken­nen­den Senats aus den beschrie­be­nen Grün­den hin­rei­chend ein­deu­tig. Wenn eine Staa­ten­pra­xis den­noch wech­sel­sei­tig von der bis­he­ri­gen Abkom­mens­aus­le­gung abweicht, so wird dadurch nicht eine Aus­le­gung, die ins­be­son­de­re auf dem Abkom­mens­wort­laut grün­det, bestä­tigt. Viel­mehr läuft dies auf eine –für den Steu­er­pflich­ti­gen steu­er­ver­schär­fen­de und damit belas­ten­de– Abkom­mens­än­de­rung hin­aus und ist es allein aus dem bila­te­ra­len Bemü­hen zu erklä­ren, etwai­gen Nicht­be­steue­run­gen der betref­fen­den Abfin­dun­gen vor­zu­beu­gen. Die Umset­zung die­ses Bemü­hens mag (unbe­scha­det des Abkom­mens­prin­zips der nur vir­tu­el­len Dop­pel­be­steue­rung) gerecht­fer­tigt und vor allem in der abkom­mens­recht­lich (in Art. 26 Abs. 3 Satz 1 DBA-Schweiz 1971) ver­ein­bar­ten Bekun­dung ange­legt sein, Schwie­rig­kei­ten oder Zwei­fel, die bei der Aus­le­gung oder Anwen­dung des Abkom­mens ent­ste­hen, in gegen­sei­ti­gem Ein­ver­neh­men zu besei­ti­gen. Sie kann vor dem Hin­ter­grund des Abkom­mens­tex­tes indes aus deut­scher Sicht nur gelin­gen, wenn die “spä­te­re Übung” oder “Über­ein­kunft” in posi­ti­ves und mit dem Abkom­men gleich­ran­gi­ges Recht erho­ben wird. Es gilt erneut der ver­fas­sungs­recht­li­che Geset­zes­vor­be­halt. Auf der Basis einer blo­ßen Ver­wal­tungs­ver­ein­ba­rung gelingt das des­we­gen nicht (vgl. Senats­ur­teil in BFHE 157, 39, BSt­Bl II 1990, 4; s. auch H. Lou­ko­ta, Steu­er und Wirt­schaft Inter­na­tio­nal –SWI– 2000, 299, 304 ff.; s. auch abgren­zend Senats­ur­tei­le vom 4. Juni 2008 I R 62/06, BFHE 222, 255, BSt­Bl II 2008, 793; vom 20. August 2008 I R 39/07, BFHE 222, 509, BSt­Bl II 2009, 234). Ob das –wie das BMF vor­trägt– nach den Ver­fas­sungs­ord­nun­gen ande­rer Staa­ten abwei­chend gehand­habt wer­den kann und wird (vgl. dazu, ins­be­son­de­re in Bezug auf die Nie­der­lan­de, Pro­kisch in Vogel/Lehner, a.a.O., Art. 15 Rz 17a f.; Was­ser­mey­er in Debatin/Wassermeyer, a.a.O., Art. 15 MA Rz 144; s. auch aus öster­rei­chi­scher Sicht M. Lang/Schuch, DBA-Öster­reich, Art. 21 Rz 13; H. Lou­ko­ta, SWI 2000, 299; Kopf in Fest­schrift Lou­ko­ta, a.a.O., S. 253), ist inso­fern unbe­acht­lich.

dd) Ein ande­res Ergeb­nis folgt weder aus dem vom BMF her­an­ge­zo­ge­nen Urteil des Bun­des­ver­fas­sungs­ge­richts (BVerfG) zu den Aus­lands­ein­sät­zen der Bun­des­wehr vom 12. Juli 1994 2 BvE 3/92, 2 BvE 5/93, 2 BvE 7/93, 2 BvE 893 (BVerfGE 90, 286) noch aus dem Urteil des BVerfG vom 22. Novem­ber 2001 2 BvE 699 (BVerfGE 104, 151, 209) zum NATO-Stra­te­gie­kon­zept. Zwar hebt das BVerfG ins­be­son­de­re in dem Urteil in BVerfGE 90, 286 her­vor, dass in der völ­ker­recht­li­chen Pra­xis “flie­ßen­de Über­gän­ge zwi­schen Ver­trags­aus­le­gung und Ver­trags­än­de­rung” bestehen (unter III.3.a dd der Ent­schei­dungs­grün­de). Es lie­ge auch in der Hand der Ver­trags­part­ner, durch eine Ver­trags­aus­le­gung eine neue Pra­xis der Ver­trags­an­wen­dung begrün­den zu wol­len, selbst dann, wenn die­se Pra­xis –ent­ge­gen der Auf­fas­sung der Ver­trags­par­tei­en– über den Ver­trags­in­halt hin­aus­ge­he; eines Zustim­mungs­vor­be­halts des Gesetz­ge­bers (nach Art. 59 Abs. 2 Satz 1 GG) bedür­fe es in der­ar­ti­gen Situa­tio­nen nicht (eben­da). Das BVerfG stellt aber zugleich klar, dass der Voll­zug sol­cher Ver­ein­ba­run­gen dann auf jene Tätig­kei­ten beschränkt ist, die nicht dem Geset­zes­vor­be­halt unter­lie­gen. Ist das nicht der Fall –und der Senat nimmt dies unter den Gege­ben­hei­ten des Streit­falls für den steu­er­recht­lich belas­ten­den Zugriff auf die in Rede ste­hen­de Abfin­dungs­zah­lung aus den dar­ge­leg­ten Erwä­gun­gen an– “besteht ein Hand­lungs­ver­bot, solan­ge nicht ent­we­der das natio­na­le Zustim­mungs­ge­setz den inner­staat­li­chen Rechts­an­wen­dungs­be­fehl erteilt oder das Par­la­ment eine sons­ti­ge aus­rei­chen­de Ermäch­ti­gungs­grund­la­ge geschaf­fen hat” (unter III.3.a ee der Ent­schei­dungs­grün­de), wor­an es vor­lie­gend jedoch fehlt.

ee) Aus dem­sel­ben Grund schei­det schließ­lich die vom BMF ange­mahn­te ver­fas­sungs­kon­for­me Aus­le­gung des Abkom­mens (nach Maß­ga­be des Leis­tungs­fä­hig­keits­prin­zips, Art. 3 Abs. 1 GG) aus, um der Gefahr einer dop­pel­ten Nicht­be­steue­rung der Klä­ge­rin (und damit sog. wei­ßer Ein­künf­te) ent­ge­gen­zu­tre­ten (s. dazu erneut auch Senats­ur­tei­le in BFHE 222, 255, BSt­Bl II 2008, 793, und in BFHE 222, 509, BSt­Bl II 2009, 234).

3. Wei­te­re Rechts­grund­la­gen, wel­che ein deut­sches Besteue­rungs­recht an der gezahl­ten Abfin­dung zu begrün­den ver­möch­ten, sind nicht ersicht­lich. Eine sol­che ergibt sich nament­lich nicht aus Art. 4 Abs. 4 Satz 1 DBA-Schweiz 1971. Danach kann die Bun­des­re­pu­blik Deutsch­land bei einer in der Schweiz ansäs­si­gen natür­li­chen Per­son, die nicht die schwei­ze­ri­sche Staats­an­ge­hö­rig­keit besitzt und die in der Bun­des­re­pu­blik Deutsch­land ins­ge­samt min­des­tens fünf Jah­re unbe­schränkt steu­er­pflich­tig gewe­sen ist, in dem Jahr, in dem die unbe­schränk­te Steu­er­pflicht zuletzt geen­det hat und in den fol­gen­den fünf Jah­ren die aus der Bun­des­re­pu­blik Deutsch­land stam­men­den Ein­künf­te besteu­ern. Die Bestim­mun­gen des Sat­zes 1 gel­ten jedoch aus­nahms­wei­se nicht, wenn die natür­li­che Per­son in der Schweiz ansäs­sig gewor­den ist, um dort eine ech­te unselb­stän­di­ge Tätig­keit für einen Arbeit­ge­ber aus­zu­üben, an dem sie über das Arbeits­ver­hält­nis hin­aus weder unmit­tel­bar noch mit­tel­bar durch Betei­li­gung oder in ande­rer Wei­se wirt­schaft­lich wesent­lich inter­es­siert sei (Art. 4 Abs. 4 Satz 4 DBA-Schweiz 1971). In die­sen Fäl­len ver­zich­tet Deutsch­land auf den ergän­zen­den Besteue­rungs­an­spruch, da der Zuzug in die Schweiz auf Grün­den beruht, die eine “Steu­er­flucht” aus dem Inland nicht ver­mu­ten las­se.

Die Aus­nah­me­vor­schrift des Art. 4 Abs. 4 Satz 4 DBA-Schweiz 1971 erfor­dert, dass das Ansäs­sig­wer­den in der Schweiz in der Absicht erfolgt, um dort eine unselb­stän­di­ge Tätig­keit aus­zu­üben. Dabei muss die­se Absicht nicht der allei­ni­ge Beweg­grund für den Zuzug in die Schweiz sein. Es ist denk­bar, dass ande­re Beweg­grün­de (u.U. sogar vor­ran­gi­ges) Motiv für den Umzug in die Schweiz waren, z.B. eine Hei­rat, wenn nur die Absicht hin­zu kommt, dort einer unselb­stän­di­gen Arbeit nach­zu­ge­hen. Es ist auch nicht erfor­der­lich, dass die beab­sich­tig­te Arbeits­auf­nah­me schon kon­kre­te For­men ange­nom­men hat. Ins­be­son­de­re müs­sen weder der Arbeit­ge­ber noch der Arbeits­platz noch die Art der aus­zu­üben­den Tätig­keit beim Zuzug in der Schweiz fest­ste­hen. Schließ­lich genügt es, wenn beim Zuzug in die Schweiz die Absicht der Arbeits­auf­nah­me vor­han­den gewe­sen ist, selbst wenn die­se Absicht dann spä­ter end­gül­tig und auf Dau­er auf­ge­ge­ben wird.

Im Streit­fall hat das FG dazu fest­ge­stellt, dass die Klä­ge­rin bereits im Dezem­ber 2005 ihren Wohn­sitz in die Schweiz ver­la­gert hat und der Zuzug in die Schweiz nicht erfolgt ist, um der deut­schen Steu­er zu ent­ge­hen. Der Umzug habe viel­mehr der Auf­nah­me einer unselb­stän­di­gen Tätig­keit in der Schweiz und zugleich auch der Begrün­dung eines gemein­sa­men Haus­stan­des mit ihrem Schwei­zer Ehe­mann gedient, den sie im Dezem­ber 2005 gehei­ra­tet habe. Die Klä­ge­rin habe glaub­wür­dig dar­ge­stellt, dass sie bereits ab Juli 2005 mit nament­lich benann­ten Zustän­di­gen eines Schwei­zer Unter­neh­mens über die Auf­nah­me einer unselb­stän­di­gen Tätig­keit ver­han­delt habe. Sie habe dann auch nach dem Schei­tern die­ser Ver­trags­ver­hand­lun­gen, die sie zunächst ver­ein­ba­rungs­ge­mäß exklu­siv mit dem Unter­neh­men geführt habe, tat­säch­lich eine nicht­selb­stän­di­ge Tätig­keit in der Schweiz im Dezem­ber 2006 auf­ge­nom­men. Das genü­ge, um einen “nach­wir­ken­den” Besteue­rungs­zu­griff Deutsch­lands aus­zu­schlie­ßen.

Die­ser tatrich­ter­lich gestütz­ten Sub­sum­ti­on ist aus revi­si­ons­recht­li­cher Sicht nichts ent­ge­gen­zu­set­zen; sie sind damit für den

Infor­ma­tio­nen:

  • Ver­öf­fent­licht: 28.10.2009
  • Akten­zei­chen: I R 11108
  • Gericht/Herausgeber: BFH