1. Nimmt der Steu­er­pflich­ti­ge Dar­le­hen zur Finan­zie­rung je unter­schied­li­cher Grund­stücks­tei­le auf, die eigen­stän­di­ge Wirt­schafts­gü­ter bil­den, schei­tert der Zuord­nungs­zu­sam­men­hang zu ein­zel­nen Grund­stücks­tei­len aber, weil die Valu­ten sämt­li­cher Dar­le­hen auf ein Giro­kon­to flie­ßen, von dem dann der …

(duv) …Steu­er­pflich­ti­ge den gesam­ten Kauf­preis an den Ver­käu­fer über­weist, so sind die ent­stan­de­nen Schuld­zin­sen grund­sätz­lich nach dem Ver­hält­nis der Wohn-/Nutz­flä­chen auf­zu­tei­len.

2. Dies gilt nicht, wenn die Par­tei­en des Kauf­ver­trags den Kauf­preis in ande­rer Wei­se auf die erwor­be­nen Wirt­schafts­gü­ter auf­ge­teilt haben und die­ser Maß­stab –weil weder zum Schein getrof­fen noch miss­bräuch­lich– auch steu­er­recht­lich bin­det. In die­sem Fall ist der Kauf­preis nach dem Ver­hält­nis des auf den ver­mie­te­ten Grund­stücks­teil ent­fal­len­den Kauf­prei­ses zum Gesamt­kauf­preis auf­zu­tei­len und die ent­stan­de­nen Schuld­zin­sen in Höhe des hier­nach auf den ver­mie­te­ten Grund­stücks­teil ent­fal­len­den Anteils abzu­zie­hen.

AO § 41 Abs. 2, § 42
EStG § 9 Abs. 1 Satz 3 Nr. 1, § 21 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1

Urteil vom 1. April 2009 IX R 3508

Vor­in­stanz: FG Müns­ter vom 29. April 2008 8 K 302805 E
(EFG 2008, 1784)

Grün­de

I.
Die Klä­ger und Revi­si­ons­klä­ger (Klä­ger) sind im Streit­jahr (2003) zur Ein­kom­men­steu­er zusam­men ver­an­lag­te Ehe­leu­te. Sie erwar­ben im Jahr 2002 von der Mut­ter des Klä­gers ein mit einem Mehr­fa­mi­li­en­haus bebau­tes Grund­stück. Die Mut­ter hat­te das Grund­stück zuvor in sechs Eigen­tums­woh­nun­gen auf­ge­teilt; die­se Auf­tei­lung war zum Zeit­punkt des nota­ri­ell beur­kun­de­ten Ver­trags­ab­schlus­ses aber noch nicht voll­zo­gen. Der Klä­ger erwarb vier und die Klä­ge­rin zwei der Woh­nun­gen. Zwei Woh­nun­gen (ETW 2 und 3) sind selbst genutzt. Sie umfas­sen mit einer Wohn­flä­che von ins­ge­samt 388 qm weit mehr als die Hälf­te der Wohn­flä­che des Mehr­fa­mi­li­en­hau­ses (689 qm). Der Kauf­preis –für das gesam­te Grund­stück 455 000 €– soll­te nach § 3 des Kauf­ver­tra­ges für die selbst genutz­ten Woh­nun­gen 87 371 € (ETW 2) und 62 629 € (ETW 3), ins­ge­samt also 150 000 € betra­gen. Die Kauf­prei­se für die ver­mie­te­ten Woh­nun­gen (ETW 1, 4 bis 6) ent­spra­chen den Ver­kehrs­wer­ten. Die Klä­ger finan­zier­ten die Anschaf­fung des Hau­ses in vol­lem Umfang durch Dar­le­hen. Dabei soll­te ein (bestimm­tes) Dar­le­hen über 150 000 € den selbst­ge­nutz­ten Woh­nun­gen zuge­ord­net wer­den. Mit zwei wei­te­ren Dar­le­hen von zusam­men 305 000 € soll­ten die Anschaf­fungs­kos­ten der ver­mie­te­ten Woh­nun­gen (die ETW 1, 4 bis 6) bezahlt wer­den. Die Dar­le­hens­va­lu­ten wur­den am 22. April 2003 auf das Giro­kon­to des Klä­gers bei sei­ner Bank über­wie­sen. Am 23. April 2003 über­wies der Klä­ger den Kauf­preis von ins­ge­samt 455 000 € auf das Kon­to sei­ner Mut­ter.

Die Klä­ger erklär­ten im Rah­men ihrer Ver­an­la­gung zur Ein­kom­men­steu­er für das Streit­jahr die Schuld­zin­sen aus den Dar­le­hen in Höhe von 305 000 € bei den Ein­künf­ten aus Ver­mie­tung und Ver­pach­tung (ETW 1, 4 bis 6). Die Zin­sen aus dem Dar­le­hen von 150 000 € mach­ten sie nicht gel­tend. Der Beklag­te und Revi­si­ons­be­klag­te (das Finanz­amt –FA – ) erkann­te das zunächst an, teil­te im hier ange­foch­te­nen Ände­rungs­be­scheid jedoch die gel­tend gemach­ten Zin­sen im Ver­hält­nis der ver­mie­te­ten Wohn­flä­chen zur Gesamt­wohn­flä­che auf, weil es sich bei den im Kauf­ver­trag aus­ge­wie­se­nen Ein­zel­kauf­prei­sen für die Woh­nun­gen um will­kür­li­che Beträ­ge han­de­le. Zins­auf­wand sei also nur in Höhe von 301689 als Wer­bungs­kos­ten abzieh­bar.

Die hier­ge­gen gerich­te­te Kla­ge hat­te zum Teil Erfolg. In sei­nem in Ent­schei­dun­gen der Finanz­ge­rich­te 2008, 1784 ver­öf­fent­lich­ten Urteil bezog das Finanz­ge­richt (FG) auch die Zin­sen aus dem Dar­le­hen über 150 000 € in die Auf­tei­lung ein. Es pflich­te­te indes dem FA bei, die Dar­le­hen und den dar­aus resul­tie­ren­den Zins­auf­wand nach dem Ver­hält­nis der Wohn- und Nutz­flä­chen auf­zu­tei­len. Zwar sei die Zuord­nungs- und Finan­zie­rungs­ent­schei­dung des Steu­er­pflich­ti­gen grund­sätz­lich zu respek­tie­ren, bei unan­ge­mes­se­ner Auf­tei­lung aber zu kor­ri­gie­ren. Dem­entspre­chend sei der ins­ge­samt ange­fal­le­ne Zins­auf­wand von 13 185,33 € im Ver­hält­nis von 301 zu 689 als Wer­bungs­kos­ten abzieh­bar.

Hier­ge­gen rich­tet sich die Revi­si­on der Klä­ger, die sie auf die Ver­let­zung von § 9 des Ein­kom­men­steu­er­ge­set­zes (EStG) stüt­zen. Da die Kauf­prei­se der ver­mie­te­ten Woh­nun­gen den Ver­kehrs­wer­ten ent­sprä­chen, sei der von den Kauf­ver­trags­par­tei­en gere­gel­ten Auf­tei­lung des Gesamt­kauf­prei­ses auch steu­er­recht­lich zu fol­gen.

Die Klä­ger bean­tra­gen sinn­ge­mäß,
das ange­foch­te­ne Urteil und den (geän­der­ten) Ein­kom­men­steu­er­be­scheid für das Streit­jahr vom 26. Janu­ar 2005 in Gestalt der Ein­spruchs­ent­schei­dung vom 13. Juli 2005 auf­zu­he­ben.

Das FA bean­tragt,
die Revi­si­on als unbe­grün­det zurück­zu­wei­sen.

Es meint, eine direk­te Zuord­nung des Auf­wan­des schei­te­re bereits am gewähl­ten Weg der Dar­le­hens­aus­zah­lung.

II.
Die Revi­si­on ist begrün­det.

Das ange­foch­te­ne Urteil ist auf­zu­he­ben und der Kla­ge zu einem wei­te­ren Teil statt­zu­ge­ben (§ 126 Abs. 3 Satz 1 Nr. 1 der Finanz­ge­richts­ord­nung –FGO – ). Die Vor­ent­schei­dung hat den Zins­auf­wand unzu­tref­fend nach dem Ver­hält­nis der Nutz- und Wohn­flä­chen auf­ge­teilt und damit § 9 Abs. 1 Satz 3 Nr. 1 EStG ver­letzt.

1. Nach § 9 Abs. 1 Satz 3 Nr. 1 EStG sind Schuld­zin­sen als Wer­bungs­kos­ten abzieh­bar, soweit sie mit einer bestimm­ten Ein­kunfts­art in wirt­schaft­li­chem Zusam­men­hang ste­hen. So ver­hält es sich, wenn sie für ein Dar­le­hen geleis­tet wor­den sind, das tat­säch­lich dazu ver­wen­det wur­de, Ein­künf­te aus Ver­mie­tung und Ver­pach­tung zu erzie­len (vgl. Beschluss des Gro­ßen Senats des Bun­des­fi­nanz­hofs –BFH– vom 8. Dezem­ber 1997 GrS 1−2÷95, BFHE 184, 7, BSt­Bl II 1998, 193, unter B. I. 1. und 2.).

2. Dient ein Gebäu­de –wie hier– nicht nur dem Erzie­len von Ein­künf­ten aus Ver­mie­tung und Ver­pach­tung, son­dern auch der (nicht steu­er­ba­ren) Selbst­nut­zung, und wer­den die Dar­le­hens­mit­tel ledig­lich teil­wei­se zur Ein­künf­te­er­zie­lung ver­wandt, so sind auch die Dar­le­hens­zin­sen nur antei­lig als Wer­bungs­kos­ten abzieh­bar. Der Steu­er­pflich­ti­ge kann aller­dings ein Dar­le­hen mit steu­er­recht­li­cher Wir­kung gezielt einem bestimm­ten, der Ein­künf­te­er­zie­lung die­nen­den Gebäu­de­teil zuord­nen. Will er so vor­ge­hen und die Zin­sen aus die­sem Dar­le­hen in vol­lem Umfang abzie­hen, muss er dem jeweils ver­mie­te­ten Gebäu­de­teil die dar­auf ent­fal­len­den Anschaf­fungs­kos­ten geson­dert zuord­nen und die so zuge­ord­ne­ten Anschaf­fungs­kos­ten mit Geld­be­trä­gen aus dem dafür auf­ge­nom­me­nen Dar­le­hen geson­dert bezah­len (stän­di­ge Recht­spre­chung, vgl. z.B. BFH-Urteil vom 9. Juli 2002 IX R 6500, BFHE 199, 430, BSt­Bl II 2003, 389). An der zwei­ten Vor­aus­set­zung fehlt es, wenn das Dar­le­hen zwar zunächst zur Finan­zie­rung des ver­mie­te­ten Grund­stücks­teils vor­ge­se­hen wird, es dann aber einem Kon­to gut­ge­schrie­ben wird, das auch Finan­zie­rungs­mit­tel für den selbst genutz­ten Teil umfasst und von dem der Steu­er­pflich­ti­ge alle Erwerbs­auf­wen­dun­gen bezahlt. Wird also der gesam­te Kauf­preis von einem Giro­kon­to an den Ver­käu­fer des erwor­be­nen Gebäu­des über­wie­sen, sind die Dar­le­hens­zin­sen nur antei­lig als Wer­bungs­kos­ten abzieh­bar. Unbe­scha­det der Ver­mi­schung der Dar­le­hens­va­lu­ten mit Eigen­mit­teln auf dem Giro­kon­to fehlt es in die­sem Fall an der nach der Recht­spre­chung des BFH erfor­der­li­chen Zah­lung ent­spre­chend der Dar­le­hens­zu­ord­nung (BFH-Urteil vom 7. Juli 2005 IX R 2004, BFH/NV 2006, 264, m.w.N.).

a) Nach die­sen Grund­sät­zen hat das FG im Ergeb­nis zutref­fend alle Dar­le­hen in die Auf­tei­lung ein­be­zo­gen und es abge­lehnt, ent­spre­chend dem Antrag der Klä­ger die Schuld­zin­sen, die aus den für die ver­mie­te­ten Woh­nun­gen auf­ge­nom­me­nen Dar­le­hen von ins­ge­samt 305 000 € her­rüh­ren, in vol­lem Umfang als Wer­bungs­kos­ten abzu­set­zen. Da die Valu­ten aller auf­ge­nom­me­nen Dar­le­hen zunächst am 22. April des Streit­jah­res auf dem Giro­kon­to des Klä­gers ein­ge­gan­gen waren und die­ser sodann den gesam­ten Kauf­preis für alle Woh­nun­gen sei­ner Mut­ter über­wie­sen hat­te, war der Zuord­nungs­zu­sam­men­hang unter­bro­chen. Dar­aus folgt, dass die Schuld­zin­sen, die aus den auf das Giro­kon­to geflos­se­nen Dar­le­hen ent­stam­men, auf­zu­tei­len sind. Inso­weit ist der Vor­ent­schei­dung zu fol­gen.

b) Hier­aus allein ist indes –anders als das FA in sei­ner Revi­si­ons­er­wi­de­rung meint– nicht der Schluss zu zie­hen, die Schuld­zin­sen sei­en nach der Wohn­flä­che auf­zu­tei­len. Denn das wür­de die Zuord­nung der Anschaf­fungs­kos­ten außer Acht las­sen, wel­che die Kauf­ver­trags­par­tei­en getrof­fen haben (vgl. dazu ins­be­son­de­re BFH-Urteil vom 18. Janu­ar 2006 IX R 3405, BFH/NV 2006, 1634, m.w.N.). Schei­tert der Zuord­nungs­zu­sam­men­hang, indem das Zah­lungs­ver­hal­ten des Steu­er­pflich­ti­gen sei­ner zunächst getrof­fe­nen Zuord­nungs­ent­schei­dung wider­spricht, sagt das aber über den Auf­tei­lungs­maß­stab selbst nichts aus. Weil der Klä­ger den gesam­ten Kauf­preis durch Über­wei­sung von sei­nem Giro­kon­to begli­chen hat, ist sei­ne zunächst getrof­fe­ne Zuord­nungs­ent­schei­dung, mit der er Dar­le­hen in Höhe von 305 000 € den ver­mie­te­ten Woh­nun­gen zurech­ne­te, nicht voll­zo­gen wor­den. Die Dar­le­hen von 305 000 € ste­hen damit eben­so wenig in aus­schließ­li­chem Zusam­men­hang mit den ver­mie­te­ten Woh­nun­gen wie das Dar­le­hen von 150 000 € mit den selbst genutz­ten. Dar­aus folgt, dass die Klä­ger alle Dar­le­hen, die sie zur Finan­zie­rung des Grund­stücks auf­ge­nom­men haben, auf die in unter­schied­li­cher Wei­se genutz­ten Woh­nun­gen auf­zu­tei­len haben.

c) Der Maß­stab für die Auf­tei­lung der Dar­le­hens­schul­den ergibt sich im Streit­fall ent­ge­gen der Auf­fas­sung des FG aus der Zuord­nung der Anschaf­fungs­kos­ten. Dabei kann der Senat offen las­sen, in wel­chem Sta­di­um die Auf­tei­lung des Mehr­fa­mi­li­en­hau­ses in Eigen­tums­woh­nun­gen bereits war. Denn anders als das FG-Urteil ver­stan­den wer­den könn­te, haben die Par­tei­en des Kauf­ver­trags in § 3 kei­nen Kauf­preis für das gesam­te Grund­stück gere­gelt, son­dern sol­che für jede Woh­nung aus­ge­wie­sen.

aa) Han­del­te es sich zumin­dest wirt­schaft­lich um selb­stän­di­ge Wohn­ein­hei­ten, lie­gen unter­schied­li­che Objek­te i.S. des § 21 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 EStG vor und die Auf­tei­lung hat sich an den jewei­li­gen Kauf­prei­sen zu ori­en­tie­ren. Das wür­de erst recht dann gel­ten, wenn die Auf­tei­lung zivil­recht­lich bereits voll­zo­gen wor­den wäre.

bb) Indes­sen gel­ten die­se Grund­sät­ze auch dann, wenn man mit dem FG von einem gemischt genutz­ten Grund­stück aus­geht. Denn eine von den Ver­trags­par­tei­en vor­ge­nom­me­ne Auf­tei­lung des Kauf­prei­ses auf ein­zel­ne Wirt­schafts­gü­ter (hier des ver­mie­te­ten und des selbst genutz­ten Grund­stücks­teils) ist grund­sätz­lich der Besteue­rung zugrun­de zu legen. Dies gilt auch in Fäl­len der gemisch­ten Schen­kung. Ver­ein­ba­run­gen der Ver­trags­par­tei­en über Ein­zel­prei­se für Ein­zel­wirt­schafts­gü­ter bin­den, solan­ge kei­ne Anhalts­punk­te dafür bestehen, der Kauf­preis sei nur zum Schein getrof­fen wor­den oder die Vor­aus­set­zun­gen eines Gestal­tungs­miss­brauchs i.S. des § 42 der Abga­ben­ord­nung (AO) sei­en gege­ben. Dabei ist zu berück­sich­ti­gen, dass auch Ange­hö­ri­ge ihre Rechts­ver­hält­nis­se unter­ein­an­der steu­er­lich mög­lichst güns­tig gestal­ten dür­fen und das Motiv, Steu­ern zu spa­ren, eine steu­er­li­che Gestal­tung noch nicht unan­ge­mes­sen i.S. des § 42 AO macht (so BFH-Urteil in BFH/NV 2006, 1634).

Dem FG ist zwar inso­weit bei­zu­pflich­ten, als die Ver­trags­par­tei­en, indem sie den Kauf­preis im Kauf­ver­trag auf­tei­len, kei­nem dar­auf bezo­ge­nen Inter­es­sen­ge­gen­satz unter­lie­gen. Sie kön­nen über­dies nur über die zivil­recht­li­chen Rechts­fol­gen dis­po­nie­ren, nicht aber über deren steu­er­recht­li­che Behand­lung. Das mag zu einer Kor­rek­tur der von den Par­tei­en getrof­fe­nen Auf­tei­lung füh­ren, wenn die von ihnen vor­ge­schla­ge­ne Auf­tei­lung die rea­len Wert­ver­hält­nis­se ver­fehlt (vgl. dazu das BFH-Urteil vom 16. Sep­tem­ber 2004 X R 1903, BFHE 207, 528, BSt­Bl II 2006, 238, m.w.N., zur Kom­bi­ren­te). Der Senat muss aber im Streit­fall nicht über den Umfang einer der­ar­ti­gen Kor­rek­tur ent­schei­den. Denn hier ent­spra­chen die dem ver­mie­te­ten Grund­stücks­teil zuge­wie­se­nen Kauf­prei­se nach den Fest­stel­lun­gen des FG, die den BFH nach § 118 Abs. 2 FGO bin­den, den Ver­kehrs­wer­ten. Dass dies bei den dem selbst genutz­ten Grund­stücks­teil zuge­wie­se­nen Kauf­prei­sen nicht der Fall war, macht die Ver­tei­lung ent­ge­gen der Rechts­auf­fas­sung des FG nicht ins­ge­samt unan­ge­mes­sen. Denn der Mut­ter des Klä­gers stand es frei, das Gebäu­de ohne jede Auf­la­ge oder Ein­schrän­kung ent­gelt­lich, teil­ent­gelt­lich oder unent­gelt­lich zu über­tra­gen und ent­spre­chend Prei­se für die Über­tra­gung ins­ge­samt oder für steu­er­recht­lich eigen­stän­di­ge Gebäu­de­tei­le (Wirt­schafts­gü­ter) in Über­ein­stim­mung mit dem Erwer­ber (hier: dem Klä­ger) fest­zu­le­gen (vgl. BFH-Urtei­le in BFH/NV 2006, 1634, und vom 27. Juli 2004 IX R 5402, BFHE 210, 233, BSt­Bl II 2006, 9, jeweils m.w.N.). Das bedeu­tet: Es ist steu­er­recht­lich hin­zu­neh­men, wenn der selbst genutz­te Grund­stücks­teil teil­ent­gelt­lich (wie hier unter den Ver­kehrs­wer­ten) ver­äu­ßert wird, wäh­rend die Ver­trags­par­tei­en für den ver­mie­te­ten Grund­stücks­teil ent­spre­chend der Ver­kehrs­wer­te ein ange­mes­se­nes Ent­gelt ver­ein­ba­ren. Zutref­fend weist die Revi­si­on über­dies dar­auf hin, dass die auf die selbst genutz­ten, mög­li­cher­wei­se teil­ent­gelt­lich über­tra­ge­nen Grund­stücks­tei­le ent­fal­len­den Anschaf­fungs­kos­ten eben­so wie die damit zusam­men­hän­gen­den Schuld­zin­sen in den steu­er­recht­lich nicht bedeut­sa­men Ver­mö­gens­be­reich fal­len.

cc) Dar­aus folgt: Da die Par­tei­en des Kauf­ver­trags den Kauf­preis auf den ver­mie­te­ten Grund­stücks­teil (die Woh­nun­gen ETW 1 und 4 bis 6), der ein eigen­stän­di­ges Wirt­schafts­gut bil­det, ins­ge­samt zu 305 000 € auf­teil­ten, ist der Maß­stab zur Ver­tei­lung der Schuld­zin­sen also 305455 (das Ver­hält­nis des auf den ver­mie­te­ten Grund­stücks­teil ent­fal­len­den Kauf­prei­ses zum Gesamt­kauf­preis) und nicht, wie vom FG zugrun­de gelegt, 301689.

3. Da das ange­foch­te­ne Urteil die­sen Maß­stä­ben nicht ent­spricht, ist es auf­zu­he­ben. Die Sache ist spruch­reif. Der Kla­ge ist zu einem wei­te­ren Teil statt­zu­ge­ben, als dies das FG getan hat. Nach den Fest­stel­lun­gen des FG ent­stan­den den Klä­gern ein Gesamt­zins­auf­wand von 13 185,33 €. Auf die­sen Betrag ist der unter 2. c, cc ent­wi­ckel­te Maß­stab von 305455 anzu­wen­den, so dass sich als Wer­bungs­kos­ten bei den Ein­künf­ten aus Ver­mie­tung und Ver­pach­tung abzieh­ba­re Zins­auf­wen­dun­gen von 8 838,52 € erge­ben. Das FA hat im ange­foch­te­nen Ein­kom­men­steu­er­be­scheid für das Streit­jahr Zins­auf­wen­dun­gen von 5 127 € berück­sich­tigt, so dass der Kla­ge hin­sicht­lich wei­te­rer Zins­auf­wen­dun­gen als Wer­bungs­kos­ten in Höhe von 3 711,52 € statt­zu­ge­ben ist. Dem­entspre­chend ist der ange­foch­te­ne Ein­kom­men­steu­er­be­scheid zu ändern. Die Steu­er­fest­set­zung selbst ver­ur­sacht einen nicht uner­heb­li­chen Auf­wand, der vom FA mit sei­nen per­sön­li­chen und sach­li­chen Mit­teln bes­ser erle­digt wer­den kann. Des­halb über­trägt der Senat die Berech­nung nach § 100 Abs. 2 Satz 2 FGO dem FA.

4. Die Kos­ten sind nach § 136 Abs. 1 FGO ver­hält­nis­mä­ßig zu tei­len. Das Maß des Obsiegens/Unterliegens ergibt sich aus fol­gen­der Berech­nung: Die Klä­ger begehr­ten (auch im Revi­si­ons­ver­fah­ren) Zins­auf­wand von ins­ge­samt 11 515,71 €. Hier­von gewähr­te das FA im ange­foch­te­nen Ein­kom­men­steu­er­be­scheid 5 127 €. Der Streit­wert beträgt sonach 6 388,71 €. Nach der Ent­schei­dung über die Kla­ge (s. unter 3.) sind Wer­bungs­kos­ten in Höhe von 8 838,52 € abzieh­bar. Das sind 3 711,52 € mehr,
als die Klä­ger bereits bekom­men haben, aber 2 677,19 € weni­ger, als sie bean­tragt haben. Des­halb wer­den die Kos­ten dem FA zu 60 % und den Klä­gern zu 40 % auf­er­legt.

Infor­ma­tio­nen:

  • Akten­zei­chen: IX R 3508
  • Gericht/Herausgeber: BFH