1. Bei der ein­heit­li­chen und geson­der­ten Fest­stel­lung von ertrag­steu­er­recht­li­chen Besteue­rungs­grund­la­gen einer Per­so­nen­ge­sell­schaft kommt es für die Fra­ge, ob eine nach­träg­lich bekannt gewor­de­ne Tat­sa­che i.S. des § 173 Abs. 1 AO zu einer höhe­ren oder nied­ri­ge­ren “Steu­er” führt, nur auf die Ände­ru…

(duv) …ngen der Besteue­rungs­grund­la­gen an. Die steu­er­li­chen Aus­wir­kun­gen in den Fol­ge­be­schei­den sind nicht maß­geb­lich.

2. Ob sich die Besteue­rungs­grund­la­gen erhö­hen oder ver­rin­gern, ist bei der Fest­stel­lung von ertrag­steu­er­recht­li­chen Besteue­rungs­grund­la­gen einer Per­so­nen­ge­sell­schaft nicht für die Gesell­schaft ins­ge­samt, son­dern für jeden ein­zel­nen Fest­stel­lungs­be­tei­lig­ten getrennt zu beur­tei­len.

3. Bei einer nach­träg­lich bekannt gewor­de­nen, steu­er­recht­lich beacht­li­chen Gewinn­ver­tei­lungs­ab­re­de sind die Vor­aus­set­zun­gen des § 173 Abs. 1 Nr. 1 AO erfüllt, soweit sich die Gewinn­an­tei­le erhö­hen. Der Bescheid ist nach § 173 Abs. 1 Nr. 2 AO zu ändern, soweit sich die Gewinn­an­tei­le ver­rin­gern.

4. Auf ein gro­bes Ver­schul­den am nach­träg­li­chen Bekannt­wer­den einer Gewinn­ver­tei­lungs­ab­re­de kommt es nicht an (Auf­ga­be der im Urteil vom 7. Mai 1987 IV R 33/85, BFH/NV 1987, 775 ver­tre­te­nen Auf­fas­sung).

AO § 173 Abs. 1 Nr. 1, § 173 Abs. 1 Nr. 2, § 180 Abs. 1 Nr. 2 Buchst. a, § 181 Abs. 1 Satz 1

Urteil vom 24. Juni 2009 IV R 5506

Vor­in­stanz: FG Düs­sel­dorf vom 21. Juni 2006 2 K 519403 F (EFG 2007, 7)

Grün­de

I.
Die Klä­ger und Revi­si­ons­be­klag­ten (Klä­ger) waren im Streit­jahr (2000) die Gesell­schaf­ter einer (inzwi­schen voll­be­en­de­ten) GbR, deren Gegen­stand die Pla­nung tech­ni­scher Gebäu­de­aus­rüs­tung war.

In der Fest­stel­lungs­er­klä­rung für das Streit­jahr erklär­te der Klä­ger zu 1. für die GbR lau­fen­de Ein­künf­te in Höhe von ins­ge­samt 17 708 DM, wel­che in Höhe von 12 649 DM auf den Klä­ger zu 1. und in Höhe von 5 059 DM auf den Klä­ger zu 2. ver­teilt wur­den. Der Beklag­te und Revi­si­ons­klä­ger (das Finanz­amt –FA – ) stell­te mit Bescheid vom 21. Febru­ar 2002 unter dem Vor­be­halt der Nach­prü­fung in die­ser Höhe und Ver­tei­lung Ein­künf­te fest. Das FA for­der­te in die­sem Bescheid die Klä­ger u.a. dazu auf, die Gewinn­ver­tei­lung zu erläu­tern.

Dar­auf­hin beauf­trag­ten die Klä­ger den Bevoll­mäch­tig­ten, einen Steu­er­be­ra­ter. Die­ser erstell­te eine berich­tig­te Fest­stel­lungs­er­klä­rung: Die Klä­ger erklär­ten nun­mehr Ein­künf­te in Höhe von ins­ge­samt 64 026 DM, die zu glei­chen Tei­len auf die Klä­ger auf­ge­teilt wur­den (je 32 013 DM). Das FA änder­te dem­entspre­chend die Fest­stel­lun­gen mit Bescheid vom 14. Okto­ber 2002 und hob zugleich den Vor­be­halt der Nach­prü­fung auf. Der Ände­rungs­be­scheid wur­de bestands­kräf­tig.

Mit Schrei­ben vom 22. Janu­ar 2003 bean­trag­ten die Klä­ger eine abwei­chen­de Gewinn­ver­tei­lung: Dem Klä­ger zu 1. sei­en ins­ge­samt 44 013 DM und dem Klä­ger zu 2. ins­ge­samt 20 013 DM zuzu­rech­nen. Zur Begrün­dung führ­ten sie aus, die GbR resul­tie­re aus einer miss­glück­ten GmbH-Grün­dung. Für die­se Vor­grün­dungs­ge­sell­schaft gebe es kei­nen Gesell­schafts­ver­trag. Nach Durch­füh­rung der Ver­an­la­gung für das Streit­jahr habe sich her­aus­ge­stellt, dass hin­sicht­lich der Gewinn­ver­tei­lung eine münd­li­che Abspra­che exis­tie­re, wel­che noch nicht beach­tet wor­den sei. Hier­nach sei­en vom erziel­ten Gewinn vor­ab dem Klä­ger zu 1. ein Betrag von 40 000 DM und dem Klä­ger zu 2. ein Betrag von 16 000 DM zuzu­ord­nen. Der dann ver­blei­ben­de Gewinn in Höhe von 8 026 DM sei anschlie­ßend auf bei­de Klä­ger je zur Hälf­te auf­zu­tei­len.

Das FA lehn­te mit Bescheid vom 29. Janu­ar 2003 den Antrag auf Ände­rung ab. Eine Ände­rung nach § 173 Abs. 1 Nr. 2 der Abga­ben­ord­nung (AO) sei nicht mög­lich; denn es lie­ge gro­bes Ver­schul­den vor, da die Gewinn­ver­tei­lungs­ab­re­de dem FA nicht mit­ge­teilt wor­den sei.

Der Ein­spruch hat­te kei­nen Erfolg.

Die Kla­ge war erfolg­reich. Das Finanz­ge­richt (FG) hat zur Begrün­dung in sei­nem in Ent­schei­dun­gen der Finanz­ge­rich­te 2007, 7 ver­öf­fent­lich­ten Urteil aus­ge­führt, nach der Über­zeu­gung des Senats hät­ten die Klä­ger bereits zu Beginn ihrer Tätig­keit kei­ne hälf­ti­ge, son­dern eine hier­von abwei­chen­de Gewinn­ver­tei­lung ein­schließ­lich Vor­ab­ge­winn­an­tei­len ver­ein­bart. Der Bescheid sei nach § 173 Abs. 1 Nr. 2 AO zu ändern.

Mit der Revi­si­on rügt das FA die Ver­let­zung mate­ri­el­len Rechts.

Das FA bean­tragt,
das ange­foch­te­ne Urteil auf­zu­he­ben und die Kla­ge abzu­wei­sen.

Die Klä­ger bean­tra­gen sinn­ge­mäß,
die Revi­si­on als unbe­grün­det zurück­zu­wei­sen.

II.
Die Revi­si­on ist unbe­grün­det und daher zurück­zu­wei­sen (§ 126 Abs. 2 der Finanz­ge­richts­ord­nung –FGO – ).

Die Vor­aus­set­zun­gen für eine Ände­rung des Fest­stel­lungs­be­schei­des nach § 173 Abs. 1 Nr. 1 und Nr. 2 AO lie­gen vor. Auf ein gro­bes Ver­schul­den der Klä­ger kommt es nicht an.

1. a) Nach § 173 Abs. 1 AO sind Steu­er­be­schei­de auf­zu­he­ben oder zu ändern,

1. soweit Tat­sa­chen oder Beweis­mit­tel nach­träg­lich bekannt wer­den, die zu einer höhe­ren Steu­er füh­ren,
2. soweit Tat­sa­chen oder Beweis­mit­tel nach­träg­lich bekannt wer­den, die zu einer nied­ri­ge­ren Steu­er füh­ren und den Steu­er­pflich­ti­gen kein gro­bes Ver­schul­den dar­an trifft, dass die Tat­sa­chen oder Beweis­mit­tel erst nach­träg­lich bekannt wer­den. Das Ver­schul­den ist unbe­acht­lich, wenn die Tat­sa­chen oder Beweis­mit­tel in einem unmit­tel­ba­ren oder mit­tel­ba­ren Zusam­men­hang mit Tat­sa­chen oder Beweis­mit­teln i.S. der Nr. 1 ste­hen.

b) Die­se Vor­schrift gilt für die geson­der­te Fest­stel­lung sinn­ge­mäß (§ 181 Abs. 1 Satz 1 AO). Dies bedeu­tet deren Anwen­dung unter Beach­tung der Beson­der­hei­ten des Fest­stel­lungs­ver­fah­rens (Urtei­le des Bun­des­fi­nanz­hofs –BFH– vom 16. Sep­tem­ber 1987 II R 178/85, BFHE 151, 8, BSt­Bl II 1988, 174, unter 1. der Grün­de; vom 16. Sep­tem­ber 1987 II R 237/84, BFH/NV 1988, 690, unter 3.a der Grün­de; BFH-Beschluss vom 16. Sep­tem­ber 1987 II R 261/83, BFH/NV 1988, 689).

c) Danach kommt es für die Fra­ge, ob eine nach­träg­lich bekannt gewor­de­ne Tat­sa­che zu einer höhe­ren (§ 173 Abs. 1 Nr. 1 AO) oder nied­ri­ge­ren (§ 173 Abs. 1 Nr. 2 AO) “Steu­er” führt, bei der ein­heit­li­chen und geson­der­ten Fest­stel­lung von ertrag­steu­er­recht­li­chen Besteue­rungs­grund­la­gen einer Per­so­nen­ge­sell­schaft nach § 180 Abs. 1 Nr. 2 Buchst. a AO dar­auf an, ob und wie sich die Besteue­rungs­grund­la­gen für jeden ein­zel­nen Fest­stel­lungs­be­tei­lig­ten erhö­hen oder ver­rin­gern.

aa) Für Beschei­de über die Ein­heits­wert­fest­stel­lung hat der BFH ent­schie­den, dass von einer kon­kre­ten Prü­fung des steu­er­li­chen Fol­ge­er­geb­nis­ses, das je nach Steu­er­art unter­schied­lich sein kann, abzu­se­hen ist (BFH-Urtei­le in BFHE 151, 8, BSt­Bl II 1988, 174, unter 1. der Grün­de; in BFH/NV 1988, 690, unter 3.a der Grün­de; BFH-Beschluss in BFH/NV 1988, 689). Eben­falls ist bei Zer­le­gungs­be­schei­den für die Gewer­be­steu­er auf den Zer­le­gungs­an­teil und nicht auf die –ins­ge­samt– ein­tre­ten­de steu­er­li­che Wir­kung bei dem Steu­er­pflich­ti­gen bzw. dem Zer­le­gungs­be­rech­tig­ten abzu­stel­len (BFH-Urtei­le vom 24. März 1992 VIII R 33/90, BFHE 168, 350, BSt­Bl II 1992, 869, unter 2.c dd der Grün­de; vom 12. Mai 1992 VIII R 45/90, BFH/NV 1993, 191, unter II.2.d bb der Grün­de).

bb) Auch für die ein­heit­li­che und geson­der­te Fest­stel­lung von ertrag­steu­er­recht­li­chen Besteue­rungs­grund­la­gen einer Per­so­nen­ge­sell­schaft gemäß § 180 Abs. 1 Nr. 2 Buchst. a AO sind die steu­er­li­chen Aus­wir­kun­gen in den Fol­ge­be­schei­den für die Ände­rung nach § 173 Abs. 1 AO nicht maß­geb­lich.

(1) Nach § 179 Abs. 2 Satz 2, § 180 Abs. 1 Nr. 2 Buchst. a AO wer­den ein­kom­men­steu­er- und kör­per­schaft­steu­er­pflich­ti­ge Ein­künf­te und mit ihnen im Zusam­men­hang ste­hen­de ande­re Besteue­rungs­grund­la­gen geson­dert und ein­heit­lich fest­ge­stellt, wenn an den Ein­künf­ten meh­re­re Per­so­nen betei­ligt und die Ein­künf­te die­sen Per­so­nen steu­er­lich zuzu­rech­nen sind. Nach die­sen Vor­schrif­ten sind ins­be­son­de­re die von einer Per­so­nen­ge­sell­schaft erziel­ten Ein­künf­te sowie deren Ver­tei­lung auf die Gesell­schaf­ter im Wege der geson­der­ten und ein­heit­li­chen Fest­stel­lung zu erfas­sen. Im Rah­men die­ser Fest­stel­lung ist auch über die Art der erziel­ten Ein­künf­te zu ent­schei­den (Beschluss des Gro­ßen Senats des BFH vom 11. April 2005 GrS 2/02, BFHE 209, 399, BSt­Bl II 2005, 679, unter C.1. der Grün­de).

Die­se Vor­schrif­ten bezwe­cken, in ver­fah­rens­recht­lich gestuf­ter und abschich­ten­der Wei­se die not­wen­di­gen Ent­schei­dun­gen ver­bind­lich vor­zu­ge­ben, um auf die­ser Grund­la­ge die Fol­ge­be­schei­de erlas­sen zu kön­nen (Beschluss des Gro­ßen Senats des BFH in BFHE 209, 399, BSt­Bl II 2005, 679, unter C.3.b aa der Grün­de).

(2) Die­sem Zweck ent­spre­chend kommt es für die Fra­ge, ob eine nach­träg­lich bekannt gewor­de­ne Tat­sa­che i.S. des § 173 Abs. 1 AO zu einer höhe­ren oder nied­ri­ge­ren “Steu­er” führt, nur auf die Ände­run­gen der Besteue­rungs­grund­la­gen an. Die sich aus dem Fol­ge­be­scheid erge­ben­den Kon­se­quen­zen sind hier­für ohne Bedeu­tung (Anwen­dungs­er­lass zur Abga­ben­ord­nung –AEAO– Nr. 10.2 zu § 173; v. Wedel­städt in Beermann/Gosch, AO § 173 Rz 39; v. Groll in Hübschmann/Hepp/Spitaler, § 173 AO Rz 150; Pahlke/ Koenig, Abga­ben­ord­nung, 2. Aufl., § 173 Rz 92; Wüllenk­em­per, Deut­sche Steu­er­zei­tung 1993, 206, 208; vgl. BFH-Urtei­le vom 30. Okto­ber 1986 III R 163/82, BFHE 148, 208, BSt­Bl II 1987, 161, unter a der Grün­de; vom 5. Dezem­ber 2002 IV R 58/01, BFH/NV 2003, 588, unter 2.a der Grün­de; ein­schrän­kend: Loo­se in Tipke/Kruse, Abga­ben­ord­nung, Finanz­ge­richts­ord­nung, § 173 AO Rz 59; Bran­dis in Tipke/Kruse, a.a.O., § 181 AO Rz 4 zu §§ 172 bis 177).

(3) Dem steht das BFH-Urteil vom 5. Juni 1962 I 95 und 11060 S (BFHE 76, 282, BSt­Bl III 1963, 100) nicht ent­ge­gen. In die­ser Ent­schei­dung hat der BFH zwar aus­ge­führt, für die Fra­ge, ob eine nach der Recht­spre­chung für eine Ände­rung nach § 222 Abs. 1 der Reichs­ab­ga­ben­ord­nung erfor­der­li­che neue Tat­sa­che “von eini­gem Gewicht” vor­lie­ge, sei bei der ein­heit­li­chen Gewinn­fest­stel­lung und beim Gewer­be­steu­er­mess­be­scheid der sich aus den Fest­stel­lun­gen erge­ben­de Steu­er­be­trag gege­be­nen­falls zu schät­zen. Dies betrifft aber nicht die Fra­ge, wie bei der ein­heit­li­chen und geson­der­ten Fest­stel­lung der Begriff der höhe­ren oder nied­ri­ge­ren Steu­er i.S. des § 173 Abs. 1 AO zu ver­ste­hen ist. Dar­über hin­aus waren die Aus­füh­run­gen nicht ent­schei­dungs­er­heb­lich, weil in dem dama­li­gen Ver­fah­ren die Ände­run­gen von Kör­per­schaft­steu­er­be­schei­den einer GmbH strei­tig waren.

cc) Ob sich die Besteue­rungs­grund­la­gen erhö­hen oder ver­rin­gern, ist bei der ein­heit­li­chen und geson­der­ten Fest­stel­lung von ertrag­steu­er­recht­li­chen Besteue­rungs­grund­la­gen einer Per­so­nen­ge­sell­schaft nicht für die Gesell­schaft ins­ge­samt, son­dern für jeden ein­zel­nen Fest­stel­lungs­be­tei­lig­ten getrennt zu beur­tei­len.

(1) Denn nicht die Gesell­schaft, son­dern die von den Fest­stel­lun­gen betrof­fe­nen Gesell­schaf­ter als Mit­un­ter­neh­mer sind die Inhalts­adres­sa­ten des Fest­stel­lungs­be­scheids. Ein Fest­stel­lungs­be­scheid rich­tet sich näm­lich gegen den Steu­er­pflich­ti­gen, dem der Gegen­stand der Fest­stel­lung bei der Besteue­rung zuzu­rech­nen ist (§ 179 Abs. 2 Satz 1 AO). Das sind bei einer Per­so­nen­ge­sell­schaft die Gesell­schaf­ter, die von den Fol­gen der Gewinn­fest­stel­lung in der Wei­se per­sön­lich betrof­fen sind, dass der Fest­stel­lungs­be­scheid Grund­la­gen­be­scheid (§ 171 Abs. 10 AO) für ihren Steu­er­be­scheid als Fol­ge­be­scheid ist (BFH-Urteil vom 15. Juni 2004 VIII R 7/02, BFHE 206, 388, BSt­Bl II 2004, 914, unter II.1.a aa der Grün­de).

(2) Dem­entspre­chend hat der BFH ent­schie­den, dass die Gesell­schaf­ter im Kla­ge­ver­fah­ren einer Per­so­nen­ge­sell­schaft gegen einen Gewinn­fest­stel­lungs­be­scheid nicht Drit­te i.S. des § 174 Abs. 5 AO sind (BFH-Urteil in BFHE 206, 388, BSt­Bl II 2004, 914).

d) Eine nach­träg­lich bekannt gewor­de­ne, steu­er­recht­lich beacht­li­che Gewinn­ver­tei­lungs­ab­re­de lässt zwar die Höhe der Ein­künf­te ins­ge­samt unbe­rührt. Soweit sich danach aber der Gewinn­an­teil für einen Fest­stel­lungs­be­tei­lig­ten erhöht, sind die Vor­aus­set­zun­gen des § 173 Abs. 1 Nr. 1 AO erfüllt; soweit sich der Gewinn­an­teil ver­rin­gert, ist der Bescheid nach § 173 Abs. 1 Nr. 2 AO zu ändern.

Auf ein gro­bes Ver­schul­den kommt es dabei nach § 173 Abs. 1 Nr. 2 Satz 2 AO nicht an. An sei­ner hier­von abwei­chen­den, im Urteil vom 7. Mai 1987 IV R 3385 (BFH/NV 1987, 775, unter 3. der Grün­de) ver­tre­te­nen Auf­fas­sung hält der Senat nicht mehr fest.

aa) Zwar ist bei der Ände­rung der Art­fest­stel­lung im Ein­heits­wert­be­scheid für die Abgren­zung zwi­schen § 173 Abs. 1 Nr. 1 und Nr. 2 AO nach den BFH-Ent­schei­dun­gen in BFHE 151, 8, BSt­Bl II 1988, 174, unter 1. der Grün­de, in BFH/NV 1988, 690, unter 3.a der Grün­de und in BFH/NV 1988, 689 maß­geb­lich, wer die Ände­rung ange­sto­ßen hat: Bean­tragt der Steu­er­pflich­ti­ge die Ände­rung, wird danach unwi­der­leg­lich ver­mu­tet, die Ände­rung füh­re zu einer nied­ri­ge­ren Steu­er; ändert das FA von Amts wegen, wird eine höhe­re Steu­er unwi­der­leg­lich ver­mu­tet. Dies soll nach dem AEAO Nr. 10.2 zu § 173 auch für die Ände­rung einer Gewinn­ver­tei­lung gel­ten.

Jedoch ist die­se Recht­spre­chung von den Beson­der­hei­ten der Art­fest­stel­lung beim Ein­heits­wert geprägt. Die Art­fest­stel­lung als sol­che lässt kei­ne belas­ten­de oder begüns­ti­gen­de Ten­denz erken­nen. Zudem betref­fen die Fest­stel­lun­gen des Ein­heits­wer­tes eine Viel­zahl von Steu­er­ar­ten; die Aus­wir­kun­gen kön­nen unter­schied­lich sein.

Dem­ge­gen­über ändert sich bei einer ande­ren Gewinn­ver­tei­lung bezo­gen auf den ein­zel­nen Fest­stel­lungs­be­tei­lig­ten die Höhe der ihm zuzu­rech­nen­den Ein­künf­te.

bb) Ein gro­bes Ver­schul­den ist im Rah­men des § 173 Abs. 1 Nr. 2 AO nach Satz 2 die­ser Rege­lung unbe­acht­lich, weil die nach­träg­lich dem FA bekannt gewor­de­ne Gewinn­ver­tei­lungs­ab­re­de zugleich bei dem Fest­stel­lungs­be­tei­lig­ten, des­sen Gewinn­an­teil sich erhöht, eine Tat­sa­che i.S. des § 173 Abs. 1 Nr. 1 AO ist.

§ 173 Abs. 1 Nr. 2 Satz 2 AO ist auch bei der ein­heit­li­chen und geson­der­ten Fest­stel­lung von ertrag­steu­er­recht­li­chen Besteue­rungs­grund­la­gen anwend­bar (§ 181 Abs. 1 Satz 1 AO). Die Eigen­art die­ses Ver­fah­rens gebie­tet es nicht, die Vor­schrift nicht anzu­wen­den. Hier­von geht im Übri­gen –ent­ge­gen der Auf­fas­sung des FA– auch der AEAO in Nr. 10.2 zu § 173 aus. Denn danach bleibt § 173 Abs. 1 Nr. 2 Satz 2 AO “unbe­rührt”.

cc) Die­sem Ergeb­nis ent­spricht, dass der Rechts­ge­dan­ke des § 174 Abs. 1 AO die dop­pel­te Erfas­sung von Gewinn­an­tei­len ver­bie­tet. Hier­zu käme es aber, wenn nur die Gewinn­an­tei­le, soweit sie sich erhöh­ten, nach § 173 Abs. 1 Nr. 1 AO geän­dert wer­den müss­ten, die Gewinn­an­tei­le der ande­ren Betei­lig­ten aber nicht ver­rin­gert wür­den.

2. Vor­lie­gend ist auf­grund der nach­träg­lich dem FA bekannt gewor­de­nen Gewinn­ver­tei­lungs­ab­re­de der Bescheid vom 14. Okto­ber 2002 nach § 173 Abs. 1 Nr. 1 und Nr. 2 AO zu ändern.

Die münd­li­che Gewinn­ver­tei­lungs­ab­re­de ist steu­er­recht­lich beacht­lich, weil sie nach den Fest­stel­lun­gen des FG von Anfang an bestand und nicht nur nach­träg­lich rück­wir­kend ver­ein­bart wor­den ist (vgl. hier­zu BFH-Urteil vom 21. Dezem­ber 1972 IV R 194/69, BFHE 108, 495, BSt­Bl II 1973, 389; BFH-Beschluss vom 23. Janu­ar 2009 IV B 149/07, juris, unter II.1.b der Grün­de). Für den Klä­ger zu 1. erhöht sich, für den Klä­ger zu 2. ver­rin­gert sich danach der Gewinn­an­teil.

Infor­ma­tio­nen:

  • Akten­zei­chen: IV R 5506
  • Gericht/Herausgeber: BFH