Der einem Arbeit­neh­mer von einem Drit­ten ver­lie­he­ne Nach­wuchs­för­der­preis führt zu Arbeits­lohn, wenn die Preis­ver­lei­hung nicht vor allem eine Ehrung der Per­sön­lich­keit des Preis­trä­gers dar­stellt, son­dern wirt­schaft­lich den Cha­rak­ter eines leis­tungs­be­zo­ge­nen Ent­gelts hat (Anschluss an BFH-Urteil vo…

(duv) …m 9. Mai 1985 IV R 184/82, BFHE 143, 466, BSt­Bl II 1985, 427).

EStG § 19 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1, § 22 Nr. 3

Urteil vom 23. April 2009 VI R 3908

Vor­in­stanz: FG Baden-Würt­tem­berg vom 5. Juni 2008 3 K 5507

Grün­de

I.
Der im Streit­jahr (2000) allein­ste­hen­de Klä­ger und Revi­si­ons­klä­ger (Klä­ger) war für sei­nen Arbeit­ge­ber, einen Ein­zel­un­ter­neh­mer, seit Janu­ar 1995 als Markt­lei­ter eines Lebens­mit­tel­ein­zel­han­dels tätig. Der Arbeit­ge­ber gehör­te im Streit­jahr einer regio­na­len Genos­sen­schaft (G) an, die neben einer KG zu 50 % an einer Han­dels­ge­sell­schaft mbH (GmbH) betei­ligt war, die als Groß­händ­ler auch den vom Klä­ger gelei­te­ten Markt belie­fer­te. G war außer­dem an der KG betei­ligt und Mit­glied im … Ver­band (V), einem Prü­fungs­ver­band i.S. von § 54 des Genos­sen­schafts­ge­set­zes. V schrieb im Streit­jahr einen Nach­wuchs­för­der­preis aus, der in der Kate­go­rie Markt­lei­ter mit 10 000 DM dotiert war. Die ein­zu­rei­chen­den Bewer­bungs­un­ter­la­gen soll­ten u.a. Beur­tei­lun­gen der Per­sön­lich­keit und der Leis­tun­gen des Bewer­bers ent­hal­ten.

Auf­grund sei­ner Bewer­bung wur­de dem Klä­ger im Juni 2000 der Nach­wuchs­för­der­preis in der Kate­go­rie Markt­lei­ter ver­lie­hen und der aus­ge­lob­te Preis aus­ge­zahlt. In sei­ner Ein­kom­men­steu­er­erklä­rung 2000 mach­te der Klä­ger hier­zu kei­ne Anga­ben.

Nach­dem der Beklag­te und Revi­si­ons­be­klag­te (das Finanz­amt –FA – ) durch die Prü­fungs­mit­tei­lung auf­grund einer in den Jah­ren 2002 und 2003 bei V durch­ge­führ­ten Lohn­steu­er-Außen­prü­fung im Janu­ar 2003 von der Preis­ver­lei­hung an den Klä­ger erfah­ren hat­te, erließ er am 26. Febru­ar 2003 einen nach § 173 Abs. 1 Nr. 1 der Abga­ben­ord­nung (AO) geän­der­ten Ein­kom­men­steu­er­be­scheid 2000, in dem er das an den Klä­ger gezahl­te Preis­geld in Höhe von 10 000 DM als Arbeits­lohn behan­del­te. Ein­spruch und Kla­ge hat­ten kei­nen Erfolg.

Das Finanz­ge­richt (FG) führ­te im Wesent­li­chen aus, der Klä­ger habe den Preis für sei­ne Leis­tun­gen erhal­ten, die er als ange­stell­ter Markt­lei­ter seit 1995 bis zur Bewer­bung um den Nach­wuchs­för­der­preis im Streit­jahr erbracht habe. Vom Bewer­ber sei eine aus­führ­li­che Dar­stel­lung sei­ner Leis­tun­gen als Markt­lei­ter gefor­dert wor­den. Die­se hät­ten die Ent­schei­dung über die Preis­ver­lei­hung maß­geb­lich beein­flusst. Der Arbeit­ge­ber des Klä­gers und die GmbH hät­ten die im Rah­men des Arbeits­ver­hält­nis­ses erbrach­ten Leis­tun­gen des Klä­gers zusam­men­fas­send gewür­digt und die­sen für den Nach­wuchs­för­der­preis emp­foh­len. Auch soweit die Per­sön­lich­keit des Klä­gers gewür­digt wor­den sei, ste­he dies im Zusam­men­hang mit des­sen Arbeits­leis­tun­gen. Bei einer Gesamt­wür­di­gung der Ver­hält­nis­se des Streit­falls stel­le sich der För­der­preis als Frucht der Arbeits­leis­tung des Klä­gers dar, auch wenn nicht der Arbeit­ge­ber, son­dern ein Drit­ter den Preis ver­lie­hen habe.

Mit sei­ner Revi­si­on rügt der Klä­ger die Ver­let­zung mate­ri­el­len Rechts.

Er bean­tragt, das vor­in­stanz­li­che Urteil und den geän­der­ten Ein­kom­men­steu­er­be­scheid 2000 vom 26. Febru­ar 2003 in Gestalt der Ein­spruchs­ent­schei­dung vom 9. Dezem­ber 2003 auf­zu­he­ben.

Das FA bean­tragt, die Revi­si­on zurück­zu­wei­sen.

II.
Die Revi­si­on des Klä­gers ist unbe­grün­det und nach § 126 Abs. 2 der Finanz­ge­richts­ord­nung (FGO) zurück­zu­wei­sen. Das FG hat zu Recht ent­schie­den, dass das dem Klä­ger ver­lie­he­ne Preis­geld unter den im Streit­fall vor­lie­gen­den Umstän­den als Arbeits­lohn anzu­se­hen ist.

1. Zu den Ein­nah­men aus nicht­selb­stän­di­ger Arbeit gehö­ren nach § 19 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 i.V.m. § 8 Abs. 1 des Ein­kom­men­steu­er­ge­set­zes (EStG) alle Güter, die in Geld oder Gel­des­wert bestehen und die dem Arbeit­neh­mer aus dem Dienst­ver­hält­nis für das Zur­ver­fü­gung­stel­len sei­ner indi­vi­du­el­len Arbeits­kraft zuflie­ßen.

a) Vor­tei­le wer­den “für” eine Beschäf­ti­gung gewährt, wenn sie durch das indi­vi­du­el­le Dienst­ver­hält­nis des Arbeit­neh­mers ver­an­lasst sind. Das ist der Fall, wenn der Vor­teil mit Rück­sicht auf das Dienst­ver­hält­nis ein­ge­räumt wird und sich die Leis­tung im wei­tes­ten Sin­ne als Gegen­leis­tung für das Zur­ver­fü­gung­stel­len der indi­vi­du­el­len Arbeits­kraft des Arbeit­neh­mers erweist.

Der Annah­me von Arbeits­lohn steht auch nicht ent­ge­gen, wenn die Zuwen­dung durch einen Drit­ten erfolgt, sofern sie ein Ent­gelt “für” eine Leis­tung ist, die der Arbeit­neh­mer im Rah­men des Dienst­ver­hält­nis­ses erbringt, erbracht hat oder erbrin­gen soll. Vor­aus­set­zung ist, dass die Zuwen­dung des Drit­ten sich für den Arbeit­neh­mer als Frucht sei­ner Arbeit dar­stellt und im Zusam­men­hang mit dem Dienst­ver­hält­nis steht (z.B. Urtei­le des Bun­des­fi­nanz­hofs –BFH– vom 20. Novem­ber 2008 VI R 25/05, BSt­Bl II 2009, 382; vom 19. Juni 2008 VI R 4/05, BFHE 222, 353, BSt­Bl II 2008, 826; vom 10. Mai 2006 IX R 82/98, BFHE 213, 487, BSt­Bl II 2006, 669; vom 19. August 2004 VI R 33/97, BFHE 207, 230, BSt­Bl II 2004, 1076; vom 5. Juli 1996 VI R 10/96, BFHE 180, 441, BSt­Bl II 1996, 545).

b) Kein Arbeits­lohn liegt aller­dings vor, wenn die Zuwen­dung wegen ande­rer Rechts­ver­hält­nis­se oder auf­grund sons­ti­ger, nicht auf dem Dienst­ver­hält­nis beru­hen­der Bezie­hun­gen zwi­schen Arbeit­neh­mer und Arbeit­ge­ber gewährt wird (BFH-Beschlüs­se vom 17. Janu­ar 2005 VI B 30/04, BFH/NV 2005, 884; vom 28. Juni 2007 VI B 23/07, BFH/NV 2007, 1870, jeweils m.w.N.; BFH-Urtei­le vom 1. Febru­ar 2007 VI R 72/05, BFH/NV 2007, 898; vom 24. Janu­ar 2001 I R 100/98, BFHE 195, 102, BSt­Bl II 2001, 509; vom 22. März 1985 VI R 170/82, BFHE 143, 544, BSt­Bl II 1985, 529; in BSt­Bl II 2009, 382; in BFHE 207, 230, BSt­Bl II 2004, 1076; Schmidt/Drenseck, EStG, 28. Aufl., § 19 Rz 29).

c) Auch Prei­se, die dem Steu­er­pflich­ti­gen ver­lie­hen wer­den, kön­nen zu Erwerbs­ein­nah­men und damit auch zu Arbeits­lohn füh­ren.

Für Betriebs­ein­nah­men hat der IV. Senat des BFH (Urteil vom 9. Mai 1985 IV R 184/82, BFHE 143, 466, BSt­Bl II 1985, 427, m.w.N.) ent­schie­den, dass nicht nur sol­che Ein­nah­men als betrieb­lich ver­an­lasst zu wer­ten sind, die aus der Sicht des Unter­neh­mers Ent­gelt für betrieb­li­che Leis­tun­gen dar­stel­len. Betriebs­ein­nah­men kön­nen auch dann vor­lie­gen, wenn der Steu­er­pflich­ti­ge als Betriebs­in­ha­ber unent­gelt­li­che Zuwen­dun­gen erhält. Vor­aus­set­zung ist aller­dings stets, dass die Zuwen­dung einen wirt­schaft­li­chen Bezug zum Betrieb auf­weist. Es genügt nicht, dass sie ledig­lich in einem äuße­ren Zusam­men­hang dazu steht. Die­se Grund­sät­ze hat der IV. Senat des BFH auch auf Prei­se ange­wandt, die einem Steu­er­pflich­ti­gen ver­lie­hen wer­den. Danach kön­nen sich die Betriebs­be­zo­gen­heit einer Preis­ver­lei­hung und die Wer­tung der damit ver­bun­de­nen Dota­ti­on als Betriebs­ein­nah­me dar­aus erge­ben, dass die Zuwen­dung unbe­scha­det ihres beson­de­ren Rechts­grun­des (Aus­lo­bung nach § 657 des Bür­ger­li­chen Gesetz­bu­ches) wirt­schaft­lich den Cha­rak­ter eines leis­tungs­be­zo­ge­nen Ent­gelts hat. Dies gilt z.B. bei einem Archi­tek­ten­wett­be­werb, bei dem der Ver­an­stal­ter typi­sche Berufs­leis­tun­gen eines Archi­tek­ten zum Inhalt sei­ner Aus­lo­bung macht und auch ein beson­de­res wirt­schaft­li­ches Inter­es­se an dem Ergeb­nis des Wett­be­werbs hat. Als pri­vat ver­an­lasst sind dage­gen Prei­se zu beur­tei­len, die für das Lebens­werk oder das Gesamt­schaf­fen ver­lie­hen wer­den. Sol­chen Preis­ver­lei­hun­gen liegt kein wirt­schaft­li­cher Leis­tungs­aus­tausch zugrun­de. Die Aus­zeich­nung wird dem Steu­er­pflich­ti­gen auch nicht in sei­ner Eigen­schaft als Betriebs­in­ha­ber zuteil. Selbst wenn die Preis­ver­lei­hung in einem äuße­ren Zusam­men­hang mit bestimm­ten beruf­li­chen Leis­tun­gen steht, soll mit der Aus­zeich­nung nicht in ers­ter Linie die beruf­li­che Leis­tung des Preis­trä­gers gewür­digt, son­dern sei­ne Per­sön­lich­keit geehrt wer­den.

Nach Auf­fas­sung des erken­nen­den Senats sind die­se Grund­sät­ze für die Beur­tei­lung, ob Vor­tei­le “für” eine Beschäf­ti­gung gewährt wor­den und damit als Arbeits­lohn anzu­se­hen sind, ent­spre­chend her­an­zu­zie­hen.

d) Die Beant­wor­tung der Fra­ge, ob eine Zuwen­dung durch das Dienst­ver­hält­nis ver­an­lasst ist, obliegt in ers­ter Linie der tatrich­ter­li­chen Wür­di­gung durch das FG. Denn ob ein Leis­tungs­aus­tausch zwi­schen Arbeit­ge­ber und Arbeit­neh­mer den Ein­künf­ten aus nicht­selb­stän­di­ger Arbeit oder auf­grund einer Son­der­rechts­be­zie­hung einer ande­ren Ein­kunfts­art oder dem nicht ein­kom­men­steu­er­ba­ren Bereich zuzu­rech­nen ist, kann nur auf­grund einer Wür­di­gung aller wesent­li­chen Umstän­de des Ein­zel­fal­les ent­schie­den wer­den (BFH-Urtei­le in BSt­Bl II 2009, 382, und in BFH/NV 2007, 898; BFH-Beschluss in BFH/NV 2007, 1870). Glei­ches gilt für die Beur­tei­lung, ob die Zuwen­dung eines Drit­ten sich für den Arbeit­neh­mer als Frucht sei­ner Arbeit dar­stellt und im Zusam­men­hang mit dem Dienst­ver­hält­nis steht. Auch die Wür­di­gung, ob Preis­gel­der eher die beruf­li­che Leis­tung des Preis­trä­gers hono­rie­ren oder vor­nehm­lich des­sen Per­sön­lich­keit ehren sol­len, ist in ers­ter Linie eine tatrich­ter­li­che Auf­ga­be. Die Tat­sa­chen­wür­di­gung des FG ist revi­si­ons­recht­lich bin­dend, soweit sie ver­fah­rens­recht­lich ein­wand­frei zustan­de gekom­men und nicht durch Denk­feh­ler oder durch die Ver­let­zung von Erfah­rungs­sät­zen beein­flusst ist (§ 118 Abs. 2 FGO).

2. Nach die­sen Maß­stä­ben ist die Ent­schei­dung des FG, dass der streit­be­fan­ge­ne Preis im Zusam­men­hang mit dem Dienst­ver­hält­nis des Klä­gers ste­he, revi­si­ons­recht­lich nicht zu bean­stan­den.

a) Das FG hat sei­ne Wür­di­gung, dass die Zah­lung des Nach­wuchs­för­der­prei­ses durch das indi­vi­du­el­le Arbeits­ver­hält­nis ver­an­lasst gewe­sen sei und dass die Per­sön­lich­keit des Klä­gers zwar bei der Preis­ver­ga­be mit berück­sich­tigt wor­den sei, jedoch nicht im Vor­der­grund gestan­den habe, umfas­send dar­ge­legt. Dabei hat es wesent­lich auf die auch im Rah­men der Bewer­bung des Klä­gers dar­zu­stel­len­den Leis­tun­gen als Markt­lei­ter abge­stellt und aus­ge­führt, dass der Preis gera­de für die­se fach­li­chen Leis­tun­gen ver­ge­ben wor­den und damit als Frucht der Arbeit des Klä­gers anzu­se­hen sei. Die Wür­di­gung, der Preis sei maß­geb­li­cher Aus­fluss der vom Klä­ger erreich­ten betriebs­wirt­schaft­li­chen Zie­le und sei­ner Fähig­kei­ten in Per­so­nal­füh­rung und Mar­ke­ting gewe­sen, ist mög­lich. Glei­ches gilt für die Ein­ord­nung und Gewich­tung der Per­sön­lich­keit des Klä­gers im Rah­men sei­ner beruf­li­chen Akti­vi­tä­ten. Die Auf­fas­sung des FG, die Per­sön­lich­keit des Klä­gers kön­ne im Streit­fall nicht los­ge­löst von des­sen Arbeits­leis­tun­gen gese­hen wer­den, ist jeden­falls nach­voll­zieh­bar. Dass es sich bei V –his­to­risch begrün­det– um einen genos­sen­schafts­recht­li­chen Prü­fungs­ver­band han­delt, schließt nicht aus, dass V auf über­ge­ord­ne­ter Ebe­ne durch För­de­rung qua­li­fi­zier­ten Per­so­nals wirt­schaft­li­che Inter­es­sen der betei­lig­ten Genos­sen­schaf­ten und der an die­sen Genos­sen­schaf­ten betei­lig­ten Ein­zel­händ­ler –dar­un­ter der Arbeit­ge­ber des Klä­gers– ver­folgt hat. Viel­mehr spricht der Umstand, dass es sich bei dem Preis aus­drück­lich um eine “Nach­wuchs­för­de­rung” im Rah­men eines auf kom­mer­zi­el­le Inter­es­sen aus­ge­rich­te­ten grö­ße­ren Ver­bun­des von Ein­zel- und Groß­han­dels­un­ter­neh­men gehan­delt hat, gera­de dafür, dass die Bewer­tung der Fähig­kei­ten des Klä­gers im Rah­men der wirt­schaft­li­chen Ziel­ver­fol­gung inner­halb sei­ner nicht­selb­stän­di­gen Arbeit und nicht die von der Berufs­aus­übung des Klä­gers los­ge­lös­te Ehrung der Per­sön­lich­keit im Vor­der­grund gestan­den hat. Auch das Alter des im August 1974 gebo­re­nen Klä­gers spricht eher dafür, dass nicht bereits im Streit­jahr mit der Preis­ver­lei­hung ein “Lebens­werk” habe gewür­digt wer­den sol­len.

b) Ist das FG in revi­si­ons­recht­lich nicht zu bean­stan­den­der Wei­se davon aus­ge­gan­gen, dass der streit­be­fan­ge­ne Preis ein Ent­gelt “für” eine Leis­tung ist, die der Arbeit­neh­mer im Rah­men des Dienst­ver­hält­nis­ses erbracht hat, so steht der Annah­me von Arbeits­lohn nach den genann­ten Maß­stä­ben auch nicht ent­ge­gen, dass dem Klä­ger das Preis­geld nicht von sei­nem Arbeit­ge­ber, son­dern von einem Drit­ten zuge­wen­det wor­den ist.

c) Zu Recht ist jen­seits der Fra­ge, ob der an den Klä­ger ver­lie­he­ne Preis zu Arbeits­lohn geführt hat, zwi­schen den Betei­lig­ten nicht strei­tig, ob die Vor­aus­set­zun­gen für eine Ände­rung des Ein­kom­men­steu­er­be­scheids 2000 nach § 173 Abs. 1 Nr. 1 AO vor­ge­le­gen haben, nach­dem das FA erst im Janu­ar 2003 von der Preis­ver­lei­hung im Jahr 2000 erfah­ren hat.

3. Ob das streit­be­fan­ge­ne Preis­geld auch die Vor­aus­set­zun­gen von (sons­ti­gen) Ein­künf­ten aus Leis­tun­gen i.S. des § 22 Nr. 3 EStG erfüllt, braucht der Senat nicht zu ent­schei­den. Zwar ist eine sol­che Leis­tung jedes Tun, Dul­den oder Unter­las­sen, das weder eine Ver­äu­ße­rung noch einen ver­äu­ße­rungs­ähn­li­chen Vor­gang im pri­va­ten Bereich betrifft, Gegen­stand eines ent­gelt­li­chen Ver­tra­ges sein kann und eine Gegen­leis­tung aus­löst (vgl. z.B. BFH-Urteil vom 28. Novem­ber 2007 IX R 39/06, BFHE 220, 67, BSt­Bl II 2008, 469, m.w.N.). Ent­schei­dend ist danach, ob die Gegen­leis­tung (das Ent­gelt) –wofür im Streit­fall auch eini­ges spricht– durch das Ver­hal­ten des Steu­er­pflich­ti­gen ver­an­lasst ist; dafür genügt schon die Annah­me einer für das Ver­hal­ten gewähr­ten Gegen­leis­tung (z.B. BFH-Urtei­le vom 21. Sep­tem­ber 2004 IX R 13/02, BFHE 207, 284, BSt­Bl II 2005, 44, und vom 8. Mai 2008 VI R 50/05, BFHE 221, 157, BSt­Bl II 2008, 868; in BFHE 220, 67, BSt­Bl II 2008, 469). Nach § 22 Nr. 3 EStG sind sons­ti­ge Ein­künf­te (§ 2 Abs. 1 Satz 1 Nr. 7 EStG) jedoch nur Ein­künf­te aus Leis­tun­gen, soweit sie –anders als im Streit­fall– weder zu ande­ren Ein­kunfts­ar­ten noch zu den Ein­künf­ten i.S. der Num­mern 1, 1a, 2 oder 4 der Vor­schrift gehö­ren.

Infor­ma­tio­nen:

  • Akten­zei­chen: VI R 3908
  • Gericht/Herausgeber: BFH