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(Ist eine Erhö­hung der Ren­ten­zah­lung durch eine Über­schuss­be­tei­li­gung von vorn­her­ein im Ren­ten­recht vor­ge­se­hen, sind die der Über­schuss­be­tei­li­gung die­nen­den Erhö­hungs­be­trä­ge nicht Erträ­ge die­ses Ren­ten­rechts, wenn über die­se Über­schuss­be­tei­li­gung erst ein

 

Tat­be­stand

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Die Betei­lig­ten strei­ten über die Besteue­rung von Leis­tun­gen aus einer Pen­si­ons­kas­se.

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Der Klä­ger ist Rent­ner und erhält unter ande­rem Leis­tun­gen aus einer kapi­tal­ge­deck­ten betrieb­li­chen Alters­ver­sor­gung der Pen­si­ons­kas­se … Ver­si­che­rungs­ver­ein auf Gegen­sei­tig­kei…

(duv) …t -VVaG- (X). Auf­grund des Ein­tritts des Ver­si­che­rungs­fal­les erhielt der im Jah­re 1929 gebo­re­ne Klä­ger ab 01. Okto­ber 1986 Pen­si­ons­zah­lun­gen. In den nach­fol­gen­den Jah­ren wur­den dem Klä­ger in unre­gel­mä­ßi­gen Abstän­den durch Beschluss­fas­sung der Mit­glie­der­ver­samm­lung wei­te­re Pen­sio­nen (Bonus­pen­sio­nen) geleis­tet. Hin­sicht­lich der dem Klä­ger im Streit­jahr 2006 im Ein­zel­nen zuge­flos­se­nen Leis­tun­gen wird auf die Leis­tungs­mit­tei­lung der X Bezug genom­men. Dabei ver­trat die X die Ansicht, dass die Bonus­pen­sio­nen steu­er­recht­lich jeweils als eigen­stän­di­ge Ren­te anzu­se­hen und mit dem jewei­li­gen Ertrags­an­teil zu besteu­ern sei­en, der sich im jewei­li­gen Erst­jahr der Zah­lung erge­be. Danach betrug der ins­ge­samt zu besteu­ern­de Ertrags­an­teil 4.123 €.

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Das Finanz­amt folg­te die­ser Auf­fas­sung im Ein­kom­men­steu­er­be­scheid 2006 vom 19. Juni 2007 nicht, son­dern erfass­te die gesam­te Ren­ten­leis­tung in Höhe von 18.894 € mit dem ein­heit­li­chen Ertrags­an­teil in Höhe von 25 % (= 4.723 €), der sich aus dem Jahr der erst­ma­li­gen Zah­lung ergab.

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Hier­ge­gen erhob der Klä­ger form- und frist­ge­recht Ein­spruch, mit dem er sich gegen die­sen ein­heit­li­chen Ertrags­an­teil wand­te. Die Grund­pen­si­on wer­de auf­grund des ori­gi­nä­ren Ver­si­che­rungs­ver­tra­ges gewährt, die Zusatz­ren­ten wür­den durch Beschlüs­se der Mit­glie­der­ver­samm­lung ent­ste­hen. Rein recht­lich ver­pflich­te sich die X erst durch die­sen Beschluss zur Vor­nah­me einer Leis­tung. Die Annah­me des Leis­tungs­an­ge­bo­tes durch das Mit­glied begrün­de das neue Schuld­ver­hält­nis, erst ab die­sem Zeit­punkt ent­ste­he bei den Mit­glie­dern ein Anspruch. Die Zusatz­ren­te habe nichts mit der Grund­pen­si­on zu tun. Sie ent­sprin­ge auch nicht aus dem ihr zu Grun­de lie­gen­den Ren­ten­stamm­recht, son­dern sei das Ergeb­nis eines neu­en, zwi­schen der X und dem ein­zel­nen Mit­glied ent­stan­de­nen Ver­tra­ges. Im Übri­gen wer­de dar­auf hin­ge­wie­sen, dass in den Anla­gen I und II zu § 11 der Sat­zung der X selbst davon die Spra­che sei, dass eine Bei­trags­er­hö­hung oder -ver­min­de­rung als eine zusätz­li­che Neu­ver­si­che­rung mit dem dann gel­ten­den Alter behan­delt wer­de. Erst wenn die X einen Über­schuss erwirt­schaf­tet habe und wenn dazu auch noch die in der Sat­zung vor­ge­se­he­nen Vor­aus­set­zun­gen erfüllt sei­en und zuletzt dann auch noch die Mit­glie­der­ver­samm­lung die Ver­wen­dung eines Über­schus­ses zur Erhö­hung der Pen­si­ons­leis­tun­gen beschlie­ße, erwer­be ein Mit­glied der X einen Anspruch auf eine Erhö­hung sei­ner Pen­si­on. Einen Auto­ma­tis­mus auf eine Erhö­hung der Pen­si­ons­leis­tun­gen allein nur aus der Mit­glied­schaft in der X abzu­lei­ten, gehe fehl.

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Das Finanz­amt wies den Ein­spruch mit Ent­schei­dung vom 05. Mai 2008 als unbe­grün­det zurück und führ­te hier­zu Fol­gen­des aus.

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Für die Besteue­rung der Leis­tun­gen der Pen­si­ons­kas­se X mit ver­schie­de­nen Ertrags­an­tei­len bestehe kein Raum. Nach Richt­li­nie 22.4 Abs. 1 Ein­kom­men­steu­er­richt­li­ni­en -EStR- sei bei einer Erhö­hung der Ren­te der Erhö­hungs­be­trag dann als selb­stän­di­ge Ren­te anzu­se­hen, wenn auch das Ren­ten­recht selbst eine Wert­erhö­hung erfah­re. Sei eine Erhö­hung der Ren­ten­zah­lung durch eine Über­schuss­be­tei­li­gung von vorn­her­ein im Ren­ten­recht vor­ge­se­hen, sei­en die der Über­schuss­be­tei­li­gung die­nen­den Erhö­hungs­be­trä­ge Erträ­ge die­ses Ren­ten­rechts und wür­den nicht zu einem neu­en Ren­ten­recht füh­ren (BFH-Urteil vom 10. Okto­ber 1969, Bun­des­steu­er­blatt -BSt­Bl- II 1970, 9). Im Fall der Pen­si­ons­kas­se X beru­he der nach Maß­ga­be der Sat­zung bestehen­de Anspruch des Mit­glieds auf die Über­schuss­be­tei­li­gung (hier in Form der jähr­li­chen Bonus­ren­te) auf sei­ner Mit­glied­schaft in der Pen­si­ons­kas­se, sei also von vorn­her­ein im Ren­ten­recht als dem zu Grun­de lie­gen­den Dau­er­schuld­ver­hält­nis vor­ge­se­hen und damit Teil die­ses Ren­ten­rechts. Die Über­schuss­be­tei­li­gung sei daher nicht geeig­net, eine neue Ren­te zu begrün­den, die dann mit einem geson­der­ten Ertrags­an­teil der Besteue­rung unter­fie­le.

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Gegen die­se Ent­schei­dung rich­tet sich die vor­lie­gen­de Kla­ge, zu deren Begrün­dung der Klä­ger Fol­gen­des vor­trägt:

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Die nach dem Ein­tritt des Ver­si­che­rungs­falls gewähr­ten Pen­sio­nen sei­en als eigen­stän­di­ge Pen­sio­nen anzu­se­hen, die jeweils neue und selb­stän­di­ge Ren­ten­stamm­rech­te begrün­den wür­den. Die Auf­fas­sung des Finanz­am­tes, dass die nach dem 01. Okto­ber 1986 gewähr­ten ein­zel­nen Pen­sio­nen als unselb­stän­di­ge Pen­si­ons­er­hö­hun­gen zu qua­li­fi­zie­ren sei­en, gehe schon des­we­gen fehl, weil zwi­schen der ers­ten Pen­si­on vom 01. Okto­ber 1986 und den die­ser nach­fol­gen­den zusätz­li­chen Pen­sio­nen kein unmit­tel­ba­rer recht­li­cher Zusam­men­hang bestehe. Die­ses wäre nur dann der Fall, wenn er auf­grund der ers­ten Pen­si­on einen Anspruch auf lau­fen­de Pen­si­ons­er­hö­hun­gen hät­te. Ein sol­cher Anspruch exis­tie­re jedoch weder in der Sat­zung noch in den all­ge­mei­nen Ver­si­che­rungs­be­din­gun­gen der X. In die­sen sei weder eine Dyna­mi­sie­rung der Leis­tun­gen bzw. ein Anspruch des Ver­si­che­rungs­neh­mers auf auto­ma­ti­sche Ren­ten­er­hö­hung noch eine Wert­si­che­rungs­klau­sel ent­hal­ten. Die streit­ge­gen­ständ­li­chen ein­zel­nen Bonus­pen­sio­nen wür­den viel­mehr erst dadurch gewährt, dass die Mit­glie­der­ver­samm­lun­gen für die ein­zel­nen Jah­re einen ent­spre­chen­den Beschluss über die Ver­wen­dung des jeweils erziel­ten Jah­res­über­schus­ses gefasst hät­ten (vgl. § 10 Nr. 2 der aktu­el­len Sat­zung der X sowie § 23 Nr. 1 Buch­sta­be b der Fas­sung Stand: Mai 1977). Durch die jewei­li­gen Beschlüs­se wür­den somit zwi­schen den Mit­glie­dern und der X neue Ver­si­che­rungs­ver­trä­ge geschlos­sen. Die­se sei­en dann jedoch im Rah­men der Ein­kom­men­steu­er­ver­an­la­gung nicht mit dem Ertrags­an­teil der Grund­pen­si­on, son­dern mit einem eige­nen, selb­stän­dig anhand des Alters des Berech­tig­ten zum Zeit­punkt der Gewäh­rung der Bonus­pen­sio­nen zu ermit­teln­den Ertrags­an­teil zu berück­sich­ti­gen. Eine ande­re Auf­fas­sung wür­de zudem gegen den Sinn und Zweck der Besteue­rung von Leib­ren­ten ver­sto­ßen, wonach auf­grund des höhe­ren Ren­ten­ein­tritts­al­ters und der damit ver­bun­de­nen kür­ze­ren Lauf­zeit der jewei­li­gen Bonus­ren­ten ein jeweils ent­spre­chend ver­min­der­ter Ertrags­an­teil anzu­set­zen sei. Zwar sei dem Finanz­amt inso­weit zuzu­stim­men, dass die X als Pen­si­ons­kas­se auf­grund der gesetz­li­chen Vor­schrif­ten ver­pflich­tet sei, erwirt­schaf­te­te Über­schüs­se ihren Mit­glie­dern zu Gute kom­men zu las­sen. Es exis­tie­re jedoch kei­ne gesetz­li­che Vor­schrift, wonach die­se Betei­li­gung an den Über­schüs­sen der­ge­stalt zu gewäh­ren sei, dass bestehen­de Pen­sio­nen erhöht wer­den müss­ten oder Über­schüs­se nicht in Form von Bonus­pen­sio­nen den Mit­glie­dern zuflie­ßen könn­ten. Da die Pen­si­ons­kas­se als klei­ne­rer Ver­si­che­rungs­ver­ein auf Gegen­sei­tig­keit auch der Ver­si­che­rungs­auf­sicht unter­lie­ge, wäre die prak­ti­zier­te Hand­ha­bung der X bei der Betei­li­gung der Mit­glie­der an den erziel­ten Über­schüs­sen ansons­ten auch spä­tes­tens von der Bun­des­an­stalt für Finanz­dienst­leis­tungs­auf­sicht (Bafin) als Auf­sichts­be­hör­de unter­sagt wor­den. Des Wei­te­ren tra­ge die Auf­fas­sung des Finanz­am­tes, wonach die den Mit­glie­dern zuflie­ßen­den Über­schuss­be­tei­li­gun­gen von vorn­her­ein im Ren­ten­stamm­recht der Grund­pen­si­on ent­hal­ten sei­en, nicht. Der Anspruch der Mit­glie­der der X an den erwirt­schaf­te­ten Über­schüs­sen resul­tie­re zum einen aus § 38 VAG und zum ande­ren aus der Sat­zung der X. Der gesetz­li­che Anspruch des § 38 VAG und der sat­zungs­ge­mä­ße Anspruch hät­ten ihre Wur­zeln jedoch in der mit­glied­schaft­li­chen Sei­te des ein­heit­li­chen Rechts­ver­hält­nis­ses zwi­schen Ver­si­che­rungs­neh­mer und Gegen­sei­tig­keits­ver­ein. Die Über­schuss­be­tei­li­gung im Sin­ne des § 38 VAG sei der Anteil des Ver­si­cher­ten am Ver­eins­über­schuss und gehe inso­weit nicht auf das Ver­si­che­rungs­ver­hält­nis zurück, son­dern auf die Tat­sa­che der Zuge­hö­rig­keit zum Gegen­sei­tig­keits­ver­ein und fol­ge aus dem genos­sen­schaft­li­chen Prin­zip, nach dem der Gegen­sei­tig­keits­ver­ein orga­ni­siert sei. Sowohl der gesetz­li­che Anspruch als auch der sat­zungs­mä­ßi­ge Anspruch sei­en daher als mit­glied­schaft­li­ches Recht anzu­se­hen. Da somit der Anspruch auf Über­schuss­be­tei­li­gun­gen gera­de nicht auf das Ver­si­che­rungs­ver­hält­nis zurück­zu­füh­ren sei, son­dern allei­ne in der Mit­glied­schaft in der X begrün­det sei, könn­ten die selb­stän­dig gewähr­ten Bonus­pen­sio­nen auch nicht als unselb­stän­di­ge Erhö­hun­gen der Grund­pen­si­on, die ihrer­seits allein auf­grund des Ver­si­che­rungs­ver­hält­nis­ses gewährt wor­den sei, ange­se­hen wer­den. Der Hin­weis des Finanz­am­tes auf die Richt­li­nie 22.4 Abs. 1 Ein­kom­men­steu­er­richt­li­ni­en ver­mö­ge eben­falls nicht zu über­zeu­gen, da im vor­lie­gen­den Fall eben nicht eine bereits bestehen­de Ren­te erhöht wer­de, son­dern viel­mehr eine zusätz­li­che, recht­lich selb­stän­di­ge Ren­te gewährt wer­de. Wenn die Höhe einer Ren­te von meh­re­ren selb­stän­di­gen Vor­aus­set­zun­gen abhän­gig sei, besa­ge Hin­weis 22.3 Ein­kom­men­steu­er­hin­wei­se, dass ein­kom­men­steu­er­recht­lich eine lebens­läng­li­che Leib­ren­te erst ab dem Zeit­punkt ange­nom­men wer­den kön­ne, in dem die Vor­aus­set­zung für eine fort­lau­fen­de Gewäh­rung der Ren­te in gleich­mä­ßi­ger Höhe bis zum Lebens­en­de des Berech­tig­ten erst­mals vor­lie­ge. Weil die­se Aus­füh­rung all­ge­mein zum Begriff der Leib­ren­te gemacht wor­den sei, müs­se die­ses für die Leib­ren­ten nach § 22 Nr. 1 Satz 3 Buch­sta­be a Dop­pel­buch­sta­be bb EStG eben­so gel­ten. Es sei­en kei­ne sys­te­ma­ti­schen Erwä­gun­gen ersicht­lich, die die­se Aus­füh­run­gen nur auf die unter § 22 Nr. 1 Satz 3 Buch­sta­be a Dop­pel­buch­sta­be aa EStG fal­len­den Ren­ten für anwend­bar erklä­ren wür­den. Das Vor­ge­nann­te tref­fe auch auf den hier vor­lie­gen­den Sach­ver­halt zu, da die Gewäh­rung der Bonus­pen­sio­nen von meh­re­ren selb­stän­di­gen Vor­aus­set­zun­gen abhän­gig sei. Zwin­gen­de Vor­aus­set­zun­gen für das Ent­ste­hen des Anspruchs auf die Ren­ten­zah­lun­gen sei­en neben dem Vor­lie­gen eines Jah­res­über­schus­ses die Mit­glied­schaft bei der X und ein ent­spre­chen­der Beschluss der Mit­glie­der­ver­samm­lung über die Ver­wen­dung des Jah­res­über­schus­ses zu Guns­ten der Mit­glie­der in Form von Bonus­pen­sio­nen. Durch den Beschluss wer­de auch erst über das „Ob“ und das „Wie“, das hei­ße unter ande­rem über Beginn und über die Höhe ent­schie­den. Somit wür­den erst nach Beschluss­fas­sung alle Vor­aus­set­zun­gen für eine fort­lau­fen­de Gewäh­rung der Ren­te in gleich­mä­ßi­ger Höhe bis zum Lebens­en­de des Berech­tig­ten zum ers­ten Mal vor­lie­gen, so dass erst ab die­sem Zeit­punkt von einer Leib­ren­te gespro­chen wer­den kön­ne.

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Die dem Klä­ger ein­ge­räum­te Bonus­ren­te beru­he recht­lich gera­de nicht auf der Sat­zung der Pen­si­ons­kas­se X, son­dern viel­mehr auf der eige­nen und frei­en Ent­schei­dung der Mit­glie­der­ver­samm­lung. Das Finanz­amt unter­schei­de an die­ser Stel­le nicht, dass die Sat­zung die Tat­be­stands­vor­aus­set­zun­gen für die Ein­räu­mung von Grund­pen­sio­nen und Bonus­pen­si­on recht­lich völ­lig eigen­stän­dig und gera­de nicht kon­gru­ent dar­stel­le. § 19 der aktu­el­len Sat­zung der Pen­si­ons­kas­se X ver­mit­te­le dem ein­zel­nen Mit­glied kei­nen Rechts­an­spruch auf die Zah­lung einer Bonus­pen­si­on im Fal­le eines Über­schus­ses. Es bestehe kei­ne recht­li­che, in der Sat­zung nie­der­ge­leg­te Ver­pflich­tung der Kas­se, einen Über­schuss in Form von wei­te­ren Bonus­pen­sio­nen an die Mit­glie­der aus­zu­schüt­ten. § 19 Buch­sta­be D besa­ge inso­weit nur, dass ein Bonus — sofern nicht Fehl­be­trä­ge aus­ge­gli­chen wer­den müs­sen — in die Rück­stel­lung für Bei­trags­rück­erstat­tun­gen ein­zu­stel­len sei. Die­se Rück­stel­lung sei aber nicht zwin­gend für die Zah­lung einer Bonus­pen­si­on zu ver­wen­den. § 19 Buch­sta­be E ermäch­ti­ge die Mit­glie­der­ver­samm­lung, über das Schick­sal der Rück­la­ge zu beschlie­ßen. Dabei sei der Mit­glie­der­ver­samm­lung ein Kata­log an Wahl­mög­lich­kei­ten ein­ge­räumt, von denen nur eine die Ein­räu­mung einer zusätz­li­chen Bonus­pen­si­on dar­stel­le. Gleich­wer­tig kön­ne die Mit­glie­der­ver­samm­lung unter ande­rem beschlie­ßen, die Rück­la­ge für eine zeit­lich befris­te­te Bei­trags­ver­rech­nung zu ver­wen­den (vgl. § 19 Buch­sta­be E Nr. 2 der Sat­zung). Somit räu­me die Sat­zung der Mit­glie­der­ver­samm­lung ledig­lich ein Wahl­recht hin­sicht­lich der Mit­tel­ver­wen­dung ein. Auf den tat­säch­li­chen Beschluss der Ver­samm­lung habe die Sat­zung kei­nen Ein­fluss. Dem­zu­fol­ge kön­ne die Sat­zung dem ein­zel­nen Mit­glied kei­nen Anspruch auf eine Bonus­pen­si­on ver­mit­teln. Die Sat­zung gehe der Mit­glie­der­ver­samm­lung nur im Hin­blick auf die pri­mä­re Über­schuss­ver­wen­dung zum Aus­gleich von Fehl­be­trä­gen vor, denn die obers­te Maxi­me hin­sicht­lich der Ver­wal­tung der vor­han­de­nen Mit­tel sei die Sicher­stel­lung der Liqui­di­tät der Gesamt­kas­se. Anders als das Finanz­amt aus­füh­re, bestehe damit auch kein Wider­spruch hin­sicht­lich der Zustän­dig­kei­ten im Fal­le der Deckung eines Fehl­be­tra­ges durch Ermä­ßi­gung lau­fen­der Pen­si­ons­leis­tun­gen. Auf­grund der ein­deu­ti­gen Rege­lung des § 19 Buch­sta­be D der Sat­zung stel­le die Sat­zung die maß­geb­li­che Rechts­grund­la­ge hin­sicht­lich des Vor­ge­hens im Fal­le eines Fehl­be­tra­ges dar. Im davon strikt zu tren­nen­den Fall eines Über­schus­ses sehe die Sat­zung hin­ge­gen kei­ne ein­deu­ti­ge Rechts­fol­ge mehr vor. Viel­mehr blei­be es aus­schließ­lich der Mit­glie­der­ver­samm­lung vor­be­hal­ten, aus einem vor­ge­ge­be­nen Kata­log aus­zu­wäh­len und die Ver­wen­dungs­form des Über­schus­ses zu mani­fes­tie­ren.

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Der Klä­ger bean­tragt sinn­ge­mäß, den Ein­kom­men­steu­er­be­scheid 2006 vom 19. Juni 2007 in Gestalt der Ein­spruchs­ent­schei­dung vom 05. Mai 2008 zu ändern und dabei die Pen­si­ons­leis­tun­gen der X mit einem Ertrags­an­teil in Höhe von 4.123 € zu erfas­sen.

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Das Finanz­amt bean­tragt, die Kla­ge abzu­wei­sen.

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Das Finanz­amt erwi­dert, dass alle Leis­tun­gen der Pen­si­ons­kas­se X (gleich ob Grund­pen­si­on oder Erhö­hungs­be­trä­ge aus den erziel­ten Jah­res­über­schüs­sen) sich in der Mit­glied­schaft des jewei­li­gen Emp­fän­gers in dem Ver­si­che­rungs­ver­ein begrün­den wür­den. Die Bei­trags­leis­tun­gen des jewei­li­gen Mit­glieds, die auf­grund von Ein­zah­lun­gen ent­spre­chend den Bedin­gun­gen des Ver­si­che­rungs­ver­tra­ges die Höhe der Grund­pen­si­on bestim­men wür­den, wür­den nicht ein Ren­ten­stamm­recht im Sin­ne der Richt­li­nie 22.4 zu § 22 EStG begrün­den. Glei­ches wür­de für die jähr­li­che Beschluss­fas­sung der Mit­glie­der­ver­samm­lung der Pen­si­ons­kas­se gel­ten. § 19 Buch­sta­be E und F der aktu­el­len Sat­zung der Pen­si­ons­kas­se wür­den im Ein­zel­nen die Ver­wen­dung eines nach Abschluss des Geschäfts­jah­res erziel­ten Über­schus­ses bzw. bestehen­den Fehl­be­tra­ges sowie die Verteilung/Deckung zu Guns­ten bzw. zu Las­ten der Mit­glie­der der Kas­se bestim­men. Die hier in Rede ste­hen­de Erwei­te­rung der Leis­tun­gen der Pen­si­ons­kas­se (Zah­lung von Bonus­ren­ten) fol­ge aus eben die­ser für das jewei­li­ge Mit­glied gel­ten­den Sat­zungs­be­stim­mung; die­se sei Grund­la­ge des Rechts­an­spruchs auf Leistungen/des Ren­ten­rechts im Sin­ne der vor­ste­hend ange­führ­ten ein­kom­men­steu­er­recht­li­chen Bestim­mung. Wäre die­ser Anspruch nur in dem Ver­si­che­rungs­ver­trag bzw. dem jewei­li­gen Beschluss der Mit­glie­der­ver­samm­lung begrün­det, wür­de es der Bestim­mung zur Deckung eines Fehl­be­tra­ges durch eine Ermä­ßi­gung der (bereits lau­fen­den) Pen­si­ons­leis­tung für das jewei­li­ge Mit­glied bzw. Kür­zung des Pen­si­ons­an­spruchs (sie­he § 19 Buch­sta­be F Ziff. 5 der Sat­zung) an einer recht­li­chen Grund­la­ge feh­len.

13

Hin­sicht­lich des wei­te­ren Vor­brin­gens der Betei­lig­ten sowie des Sach­ver­halts im Übri­gen wird auf die vor­be­rei­ten­den Schrift­sät­ze sowie 1 Band Ein­kom­men­steu­er­ak­ten mit der Steu­er­num­mer … Bezug genom­men. Die­se war bei­ge­zo­gen und Gegen­stand der Ent­schei­dung.

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Die Kla­ge ist begrün­det.

15

Das Finanz­amt hat bei der Steu­er­fest­set­zung 2006 die sons­ti­gen Ein­künf­te des Klä­gers aus der X Pen­si­ons­kas­se mit einem unzu­tref­fen­den Ertrags­an­teil berück­sich­tigt. Ent­ge­gen der Ansicht des Finanz­amts ist für die ein­zel­nen Ren­ten­leis­tun­gen nicht ein ein­heit­li­cher Ertrags­an­teil anzu­set­zen, son­dern für die jewei­li­gen sog. Bonus­ren­ten ein geson­der­ter Ertrags­an­teil, der sich aus dem Jahr des erst­ma­li­gen Bezugs der jewei­li­gen Bonus­ren­ten ergibt. Die Steu­er­fest­set­zung war daher antrags­ge­mäß zu ändern (§ 100 Abs. 1, 2 Finanz­ge­richts­ord­nung –FGO-).

16

Die Betei­lig­ten gehen unstrei­tig zu Recht davon aus, dass die aus der Pen­si­ons­kas­se X gezahl­ten Beträ­ge zu den sons­ti­gen Ein­künf­ten gemäß § 22 Nr. 1 Satz 3 Buch­sta­be a, Dop­pel­buch­sta­be bb EStG gehö­ren. Dies sind Leib­ren­ten und ande­re Leis­tun­gen, die nicht sol­che des Dop­pel­buch­sta­ben aa sind und bei denen in den ein­zel­nen Bezü­gen Ein­künf­te aus Erträ­gen des Ren­ten­rechts ent­hal­ten sind. Als Ertrag des Ren­ten­rechts gilt nach Satz 3 für die gesam­te Dau­er des Ren­ten­be­zugs der Unter­schieds­be­trag zwi­schen dem Jah­res­be­trag der Ren­te und dem Betrag, der sich bei gleich­mä­ßi­ger Ver­tei­lung des Kapi­tal­werts der Ren­te auf ihre vor­aus­sicht­li­che Lauf­zeit ergibt; dabei ist der Kapi­tal­wert nach die­ser Lauf­zeit zu berech­nen. Der Ertrag des Ren­ten­rechts (Ertrags­an­teil) ist der Tabel­le des Sat­zes 4 zu ent­neh­men.

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Danach hat das Finanz­amt zutref­fend für die ursprüng­lich ab 1. Okto­ber 1986 geleis­te­te Ren­te unter Zugrun­de­le­gung des zu die­sem Zeit­punkt 57. voll­ende­ten Lebens­jahrs des Klä­gers einen Ertrags­an­teil in Höhe von 25 % bei der Besteue­rung berück­sich­tigt.

18

Ent­ge­gen der Auf­fas­sung des Finanz­amts ist die­ser Ertrags­an­teil aber nicht für die Erhö­hungs­be­trä­ge, die sich aus der ent­spre­chen­den Beschluss­fas­sung der Mit­glie­der­ver­samm­lung erge­ben haben, anzu­wen­den. Nach der Recht­spre­chung des BFH (Urteil vom 10. Okto­ber 1969 VI R 267/66, BFHE 97, 31, BSt­Bl II 1970, 9) beein­träch­ti­gen Wäh­rungs- oder Wert­si­che­rungs­klau­seln, die sicher­stel­len sol­len, dass der wirt­schaft­li­che Wert der Leis­tun­gen gewahrt bleibt, die Rechts­na­tur der Ren­te als Leib­ren­te nicht. Wird die Wert­si­che­rungs­klau­sel in Anspruch genom­men und erhö­hen sich dadurch die künf­ti­gen Ren­ten­zah­lun­gen, so ist nach stän­di­ger Recht­spre­chung der Erhö­hungs­be­trag nicht als selb­stän­di­ge Ren­te anzu­se­hen, für die der Ertrags­an­teil vom Zeit­punkt der Erhö­hung an geson­dert zu ermit­teln wäre. In der Erhö­hung der Ren­ten­zah­lung liegt kei­ne neue Zusa­ge einer Ren­te. Der Wert des Ren­ten­stamm­rechts, das mit einer Wert­si­che­rungs­klau­sel aus­ge­stat­tet ist, bleibt unver­än­dert (BFH-Urteil vom 10. Okto­ber 1969 VI R 267/66, BFHE 97, 31, BSt­Bl II 1970, 9 mwN). Auch in der Lite­ra­tur wird – soweit ersicht­lich — in den Fäl­len der Ren­ten­er­hö­hung auf­grund einer Wäh­rungs- oder Wert­si­che­rungs­klau­sel der ursprüng­li­che Ertrags­an­teil auch auf den neu­en –erhöh­ten- Ren­ten­be­trag ange­wen­det (Stuhr­mann in Blü­mich, EStG, § 22 RNr. 118; Lind­berg in Frot­scher, EStG, § 22 RNr. 139; Fischer in Kirchhof/Söhn, EStG, § 22 RNr. B 140; Rist­haus in Herrmann/Heuer/Raupach, EStG, § 22 RNr. 334). Eine neue, selb­stän­di­ge Ren­te liegt wohl auch dann nicht vor, wenn die Erhö­hung im zeit­li­chen Zusam­men­hang mit einer vor­an­ge­gan­ge­nen Her­ab­set­zung steht (R 22.4 Absatz 1 Satz 2 EStR 2006, jetzt R 22.4 Absatz 1 Satz 3 EStR 2008).

19

Dem­ge­gen­über kann bei einer Erhö­hung der Ren­te, falls auch das Ren­ten­recht eine zusätz­li­che Wert­erhö­hung erfährt, der Erhö­hungs­be­trag als selb­stän­di­ge Ren­te anzu­se­hen sein, für die der Ertrags­an­teil vom Zeit­punkt der Erhö­hung an geson­dert zu ermit­teln ist; dabei ist uner­heb­lich, ob die Erhö­hung von vor­ne­her­ein ver­ein­bart war oder erst im Lau­fe des Ren­ten­be­zugs ver­ein­bart wird (R 22.4 Absatz 1 Satz 1 EStR 2006 und 2008). Eine der­ar­ti­ge Erhö­hung der Ren­te liegt nach dem BFH-Urteil vom 10. Okto­ber 1969 (VI R 267/66, BFHE 97, 31, BSt­Bl II 1970, 9) nur dann vor, wenn auch das Ren­ten­stamm­recht eine zusätz­li­che Wert­erhö­hung erfährt.

20

Nach Auf­fas­sung des Senats stel­len die strit­ti­gen sog. Bonus­ren­ten, die der Klä­ger von der X erhält, eine ech­te Ren­ten­er­hö­hung dar, die hin­sicht­lich des steu­er­recht­lich maß­ge­ben­den Ertrags­an­teils gegen­über der ursprüng­li­chen Ren­te als eigen­stän­dig anzu­se­hen sind. Hier­für spricht zunächst der Umstand, dass es kei­ne „auto­ma­ti­sche“ Ren­ten­an­pas­sung im Sin­ne einer Wert­si­che­rungs­klau­sel ist, die bei Erfül­lung bestimm­ter Kri­te­ri­en eine erhöh­te Ren­ten­zah­lung aus­löst. Viel­mehr lie­gen den Bonus­ren­ten Über­schüs­se der X zugrun­de, die völ­lig unab­hän­gig von einer Wert­ent­wick­lung sind. Aber selbst die Tat­sa­che, dass Über­schüs­se erzielt wer­den, hat noch nicht unbe­dingt die Erhö­hung bzw. Gewäh­rung von Bonus­ren­ten zur Fol­ge. Denn nach § 19 C der Sat­zung der X vom 1. Janu­ar 2008 sind Über­schüs­se zunächst für die Deckung der Ver­lus­te zu ver­wen­den. Erst danach darf ein Über­schuss in die Rück­stel­lung für Bei­trags­rück­erstat­tung ein­ge­stellt wer­den (§ 19 D der Sat­zung). Die­se Rück­stel­lung kann dann u.a. nach § 19 E Nr. 1 der Sat­zung für eine Erhö­hung der Pen­si­ons­ver­si­che­run­gen oder Erwei­te­rung der Leis­tun­gen ver­wen­det wer­den. Gleich­ran­gig dane­ben käme aber auch eine zeit­lich befris­te­te Bei­trags­ver­rech­nung in Betracht (§ 19 E Nr. 2 der Sat­zung). Letzt­end­lich ist es Sache der Mit­glie­der­ver­samm­lung über die Ver­wen­dung eines Über­schus­ses zu beschlie­ßen (§ 19 E Nr. 4 der Sat­zung). Dies galt auch nach der Sat­zung vom 1. Janu­ar 1976, die in § 28 Nr. 4 eben­falls vor­sah, dass ein Über­schuss für Erhö­hun­gen der Pen­si­ons-Ver­pflich­tun­gen „ver­wen­det wer­den kann“. Zwar ist dem Finanz­amt zuzu­stim­men, dass auch die­se Ren­ten­er­hö­hung in der Mit­glied­schaft des Klä­gers bei der X begrün­det ist. Aber allein die­se Ver­knüp­fung recht­fer­tigt nicht die Anwen­dung des Ertrags­an­teils der erst­ma­li­gen Ren­ten­zah­lung. Ein kon­kre­ter Rechts­an­spruch auf Zah­lung höhe­rer Ren­ten ist viel­mehr erst mit ent­spre­chen­dem Mit­glie­der­be­schluss ent­stan­den. Ent­ge­gen R 22.4 Abs. 1 Satz 2 EStR 2008 liegt auch eine Erhö­hung des Ren­ten­rechts vor.

21

Hin­sicht­lich der Berech­nung der ins­ge­samt zu ver­steu­ern­den Ertrags­an­tei­le wird auf die Berech­nung der X Bezug genom­men. Ein­wen­dun­gen wur­den vom Finanz­amt inso­weit nicht erho­ben. Auch der Senat hat hier­ge­gen kei­ne Beden­ken.

22

Die Steu­er war daher wie folgt fest­zu­set­zen:

23
Zu ver­steu­ern­des Ein­kom­men bis­her: … EUR
./. Ertrags­an­teil-Dif­fe­renz:
Ertrags­an­teil bis­her: 4.723,- EUR
Ertrags­an­teil neu: 4.123,- EUR 600,- EUR
Zu ver­steu­ern­des Ein­kom­men neu … EUR
ESt laut Split­ting­ta­rif … EUR

24

Die Kos­ten­ent­schei­dung beruht auf § 135 Abs. 1 FGO.

25

Die Neben­ent­schei­dun­gen fol­gen aus § 151 FGO iVm §§ 708 Nr. 10, 711 ZPO.

26

Die Revi­si­on war wegen grund­sätz­li­cher Bedeu­tung gem. § 115 Abs. 2 Nr. 1 FGO zuzu­las­sen, da Recht­spre­chung des BFH zu ver­gleich­ba­ren Fäl­len nicht vor­liegt und der Senat von der Rege­lung der R 22.4 Abs. 1 Satz 2 EStR 2008 abweicht.

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Infor­ma­tio­nen:

  • Akten­zei­chen: 2 K 12408
  • Gericht/Herausgeber: Schles­wig-Hol­stei­ni­sches Finanz­ge­richt 2. Senat
 
 
 
 

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(Ist eine Erhö­hung der Ren­ten­zah­lung durch eine Über­schuss­be­tei­li­gung von vorn­her­ein im Ren­ten­recht vor­ge­se­hen, sind die der Über­schuss­be­tei­li­gung die­nen­den Erhö­hungs­be­trä­ge nicht Erträ­ge die­ses Ren­ten­rechts, wenn über die­se Über­schuss­be­tei­li­gung erst ein

 

Tat­be­stand

1

Die Betei­lig­ten strei­ten über die Besteue­rung von Leis­tun­gen aus einer Pen­si­ons­kas­se.

2

Der Klä­ger ist Rent­ner und erhält unter ande­rem Leis­tun­gen aus einer kapi­tal­ge­deck­ten betrieb­li­chen Alters­ver­sor­gung der Pen­si­ons­kas­se … Ver­si­che­rungs­ver­ein auf Gegen­sei­tig­kei…

(duv) …t -VVaG- (X). Auf­grund des Ein­tritts des Ver­si­che­rungs­fal­les erhielt der im Jah­re 1929 gebo­re­ne Klä­ger ab 01. Okto­ber 1986 Pen­si­ons­zah­lun­gen. In den nach­fol­gen­den Jah­ren wur­den dem Klä­ger in unre­gel­mä­ßi­gen Abstän­den durch Beschluss­fas­sung der Mit­glie­der­ver­samm­lung wei­te­re Pen­sio­nen (Bonus­pen­sio­nen) geleis­tet. Hin­sicht­lich der dem Klä­ger im Streit­jahr 2006 im Ein­zel­nen zuge­flos­se­nen Leis­tun­gen wird auf die Leis­tungs­mit­tei­lung der X Bezug genom­men. Dabei ver­trat die X die Ansicht, dass die Bonus­pen­sio­nen steu­er­recht­lich jeweils als eigen­stän­di­ge Ren­te anzu­se­hen und mit dem jewei­li­gen Ertrags­an­teil zu besteu­ern sei­en, der sich im jewei­li­gen Erst­jahr der Zah­lung erge­be. Danach betrug der ins­ge­samt zu besteu­ern­de Ertrags­an­teil 4.123 €.

3

Das Finanz­amt folg­te die­ser Auf­fas­sung im Ein­kom­men­steu­er­be­scheid 2006 vom 19. Juni 2007 nicht, son­dern erfass­te die gesam­te Ren­ten­leis­tung in Höhe von 18.894 € mit dem ein­heit­li­chen Ertrags­an­teil in Höhe von 25 % (= 4.723 €), der sich aus dem Jahr der erst­ma­li­gen Zah­lung ergab.

4

Hier­ge­gen erhob der Klä­ger form- und frist­ge­recht Ein­spruch, mit dem er sich gegen die­sen ein­heit­li­chen Ertrags­an­teil wand­te. Die Grund­pen­si­on wer­de auf­grund des ori­gi­nä­ren Ver­si­che­rungs­ver­tra­ges gewährt, die Zusatz­ren­ten wür­den durch Beschlüs­se der Mit­glie­der­ver­samm­lung ent­ste­hen. Rein recht­lich ver­pflich­te sich die X erst durch die­sen Beschluss zur Vor­nah­me einer Leis­tung. Die Annah­me des Leis­tungs­an­ge­bo­tes durch das Mit­glied begrün­de das neue Schuld­ver­hält­nis, erst ab die­sem Zeit­punkt ent­ste­he bei den Mit­glie­dern ein Anspruch. Die Zusatz­ren­te habe nichts mit der Grund­pen­si­on zu tun. Sie ent­sprin­ge auch nicht aus dem ihr zu Grun­de lie­gen­den Ren­ten­stamm­recht, son­dern sei das Ergeb­nis eines neu­en, zwi­schen der X und dem ein­zel­nen Mit­glied ent­stan­de­nen Ver­tra­ges. Im Übri­gen wer­de dar­auf hin­ge­wie­sen, dass in den Anla­gen I und II zu § 11 der Sat­zung der X selbst davon die Spra­che sei, dass eine Bei­trags­er­hö­hung oder -ver­min­de­rung als eine zusätz­li­che Neu­ver­si­che­rung mit dem dann gel­ten­den Alter behan­delt wer­de. Erst wenn die X einen Über­schuss erwirt­schaf­tet habe und wenn dazu auch noch die in der Sat­zung vor­ge­se­he­nen Vor­aus­set­zun­gen erfüllt sei­en und zuletzt dann auch noch die Mit­glie­der­ver­samm­lung die Ver­wen­dung eines Über­schus­ses zur Erhö­hung der Pen­si­ons­leis­tun­gen beschlie­ße, erwer­be ein Mit­glied der X einen Anspruch auf eine Erhö­hung sei­ner Pen­si­on. Einen Auto­ma­tis­mus auf eine Erhö­hung der Pen­si­ons­leis­tun­gen allein nur aus der Mit­glied­schaft in der X abzu­lei­ten, gehe fehl.

5

Das Finanz­amt wies den Ein­spruch mit Ent­schei­dung vom 05. Mai 2008 als unbe­grün­det zurück und führ­te hier­zu Fol­gen­des aus.

6

Für die Besteue­rung der Leis­tun­gen der Pen­si­ons­kas­se X mit ver­schie­de­nen Ertrags­an­tei­len bestehe kein Raum. Nach Richt­li­nie 22.4 Abs. 1 Ein­kom­men­steu­er­richt­li­ni­en -EStR- sei bei einer Erhö­hung der Ren­te der Erhö­hungs­be­trag dann als selb­stän­di­ge Ren­te anzu­se­hen, wenn auch das Ren­ten­recht selbst eine Wert­erhö­hung erfah­re. Sei eine Erhö­hung der Ren­ten­zah­lung durch eine Über­schuss­be­tei­li­gung von vorn­her­ein im Ren­ten­recht vor­ge­se­hen, sei­en die der Über­schuss­be­tei­li­gung die­nen­den Erhö­hungs­be­trä­ge Erträ­ge die­ses Ren­ten­rechts und wür­den nicht zu einem neu­en Ren­ten­recht füh­ren (BFH-Urteil vom 10. Okto­ber 1969, Bun­des­steu­er­blatt -BSt­Bl- II 1970, 9). Im Fall der Pen­si­ons­kas­se X beru­he der nach Maß­ga­be der Sat­zung bestehen­de Anspruch des Mit­glieds auf die Über­schuss­be­tei­li­gung (hier in Form der jähr­li­chen Bonus­ren­te) auf sei­ner Mit­glied­schaft in der Pen­si­ons­kas­se, sei also von vorn­her­ein im Ren­ten­recht als dem zu Grun­de lie­gen­den Dau­er­schuld­ver­hält­nis vor­ge­se­hen und damit Teil die­ses Ren­ten­rechts. Die Über­schuss­be­tei­li­gung sei daher nicht geeig­net, eine neue Ren­te zu begrün­den, die dann mit einem geson­der­ten Ertrags­an­teil der Besteue­rung unter­fie­le.

7

Gegen die­se Ent­schei­dung rich­tet sich die vor­lie­gen­de Kla­ge, zu deren Begrün­dung der Klä­ger Fol­gen­des vor­trägt:

8

Die nach dem Ein­tritt des Ver­si­che­rungs­falls gewähr­ten Pen­sio­nen sei­en als eigen­stän­di­ge Pen­sio­nen anzu­se­hen, die jeweils neue und selb­stän­di­ge Ren­ten­stamm­rech­te begrün­den wür­den. Die Auf­fas­sung des Finanz­am­tes, dass die nach dem 01. Okto­ber 1986 gewähr­ten ein­zel­nen Pen­sio­nen als unselb­stän­di­ge Pen­si­ons­er­hö­hun­gen zu qua­li­fi­zie­ren sei­en, gehe schon des­we­gen fehl, weil zwi­schen der ers­ten Pen­si­on vom 01. Okto­ber 1986 und den die­ser nach­fol­gen­den zusätz­li­chen Pen­sio­nen kein unmit­tel­ba­rer recht­li­cher Zusam­men­hang bestehe. Die­ses wäre nur dann der Fall, wenn er auf­grund der ers­ten Pen­si­on einen Anspruch auf lau­fen­de Pen­si­ons­er­hö­hun­gen hät­te. Ein sol­cher Anspruch exis­tie­re jedoch weder in der Sat­zung noch in den all­ge­mei­nen Ver­si­che­rungs­be­din­gun­gen der X. In die­sen sei weder eine Dyna­mi­sie­rung der Leis­tun­gen bzw. ein Anspruch des Ver­si­che­rungs­neh­mers auf auto­ma­ti­sche Ren­ten­er­hö­hung noch eine Wert­si­che­rungs­klau­sel ent­hal­ten. Die streit­ge­gen­ständ­li­chen ein­zel­nen Bonus­pen­sio­nen wür­den viel­mehr erst dadurch gewährt, dass die Mit­glie­der­ver­samm­lun­gen für die ein­zel­nen Jah­re einen ent­spre­chen­den Beschluss über die Ver­wen­dung des jeweils erziel­ten Jah­res­über­schus­ses gefasst hät­ten (vgl. § 10 Nr. 2 der aktu­el­len Sat­zung der X sowie § 23 Nr. 1 Buch­sta­be b der Fas­sung Stand: Mai 1977). Durch die jewei­li­gen Beschlüs­se wür­den somit zwi­schen den Mit­glie­dern und der X neue Ver­si­che­rungs­ver­trä­ge geschlos­sen. Die­se sei­en dann jedoch im Rah­men der Ein­kom­men­steu­er­ver­an­la­gung nicht mit dem Ertrags­an­teil der Grund­pen­si­on, son­dern mit einem eige­nen, selb­stän­dig anhand des Alters des Berech­tig­ten zum Zeit­punkt der Gewäh­rung der Bonus­pen­sio­nen zu ermit­teln­den Ertrags­an­teil zu berück­sich­ti­gen. Eine ande­re Auf­fas­sung wür­de zudem gegen den Sinn und Zweck der Besteue­rung von Leib­ren­ten ver­sto­ßen, wonach auf­grund des höhe­ren Ren­ten­ein­tritts­al­ters und der damit ver­bun­de­nen kür­ze­ren Lauf­zeit der jewei­li­gen Bonus­ren­ten ein jeweils ent­spre­chend ver­min­der­ter Ertrags­an­teil anzu­set­zen sei. Zwar sei dem Finanz­amt inso­weit zuzu­stim­men, dass die X als Pen­si­ons­kas­se auf­grund der gesetz­li­chen Vor­schrif­ten ver­pflich­tet sei, erwirt­schaf­te­te Über­schüs­se ihren Mit­glie­dern zu Gute kom­men zu las­sen. Es exis­tie­re jedoch kei­ne gesetz­li­che Vor­schrift, wonach die­se Betei­li­gung an den Über­schüs­sen der­ge­stalt zu gewäh­ren sei, dass bestehen­de Pen­sio­nen erhöht wer­den müss­ten oder Über­schüs­se nicht in Form von Bonus­pen­sio­nen den Mit­glie­dern zuflie­ßen könn­ten. Da die Pen­si­ons­kas­se als klei­ne­rer Ver­si­che­rungs­ver­ein auf Gegen­sei­tig­keit auch der Ver­si­che­rungs­auf­sicht unter­lie­ge, wäre die prak­ti­zier­te Hand­ha­bung der X bei der Betei­li­gung der Mit­glie­der an den erziel­ten Über­schüs­sen ansons­ten auch spä­tes­tens von der Bun­des­an­stalt für Finanz­dienst­leis­tungs­auf­sicht (Bafin) als Auf­sichts­be­hör­de unter­sagt wor­den. Des Wei­te­ren tra­ge die Auf­fas­sung des Finanz­am­tes, wonach die den Mit­glie­dern zuflie­ßen­den Über­schuss­be­tei­li­gun­gen von vorn­her­ein im Ren­ten­stamm­recht der Grund­pen­si­on ent­hal­ten sei­en, nicht. Der Anspruch der Mit­glie­der der X an den erwirt­schaf­te­ten Über­schüs­sen resul­tie­re zum einen aus § 38 VAG und zum ande­ren aus der Sat­zung der X. Der gesetz­li­che Anspruch des § 38 VAG und der sat­zungs­ge­mä­ße Anspruch hät­ten ihre Wur­zeln jedoch in der mit­glied­schaft­li­chen Sei­te des ein­heit­li­chen Rechts­ver­hält­nis­ses zwi­schen Ver­si­che­rungs­neh­mer und Gegen­sei­tig­keits­ver­ein. Die Über­schuss­be­tei­li­gung im Sin­ne des § 38 VAG sei der Anteil des Ver­si­cher­ten am Ver­eins­über­schuss und gehe inso­weit nicht auf das Ver­si­che­rungs­ver­hält­nis zurück, son­dern auf die Tat­sa­che der Zuge­hö­rig­keit zum Gegen­sei­tig­keits­ver­ein und fol­ge aus dem genos­sen­schaft­li­chen Prin­zip, nach dem der Gegen­sei­tig­keits­ver­ein orga­ni­siert sei. Sowohl der gesetz­li­che Anspruch als auch der sat­zungs­mä­ßi­ge Anspruch sei­en daher als mit­glied­schaft­li­ches Recht anzu­se­hen. Da somit der Anspruch auf Über­schuss­be­tei­li­gun­gen gera­de nicht auf das Ver­si­che­rungs­ver­hält­nis zurück­zu­füh­ren sei, son­dern allei­ne in der Mit­glied­schaft in der X begrün­det sei, könn­ten die selb­stän­dig gewähr­ten Bonus­pen­sio­nen auch nicht als unselb­stän­di­ge Erhö­hun­gen der Grund­pen­si­on, die ihrer­seits allein auf­grund des Ver­si­che­rungs­ver­hält­nis­ses gewährt wor­den sei, ange­se­hen wer­den. Der Hin­weis des Finanz­am­tes auf die Richt­li­nie 22.4 Abs. 1 Ein­kom­men­steu­er­richt­li­ni­en ver­mö­ge eben­falls nicht zu über­zeu­gen, da im vor­lie­gen­den Fall eben nicht eine bereits bestehen­de Ren­te erhöht wer­de, son­dern viel­mehr eine zusätz­li­che, recht­lich selb­stän­di­ge Ren­te gewährt wer­de. Wenn die Höhe einer Ren­te von meh­re­ren selb­stän­di­gen Vor­aus­set­zun­gen abhän­gig sei, besa­ge Hin­weis 22.3 Ein­kom­men­steu­er­hin­wei­se, dass ein­kom­men­steu­er­recht­lich eine lebens­läng­li­che Leib­ren­te erst ab dem Zeit­punkt ange­nom­men wer­den kön­ne, in dem die Vor­aus­set­zung für eine fort­lau­fen­de Gewäh­rung der Ren­te in gleich­mä­ßi­ger Höhe bis zum Lebens­en­de des Berech­tig­ten erst­mals vor­lie­ge. Weil die­se Aus­füh­rung all­ge­mein zum Begriff der Leib­ren­te gemacht wor­den sei, müs­se die­ses für die Leib­ren­ten nach § 22 Nr. 1 Satz 3 Buch­sta­be a Dop­pel­buch­sta­be bb EStG eben­so gel­ten. Es sei­en kei­ne sys­te­ma­ti­schen Erwä­gun­gen ersicht­lich, die die­se Aus­füh­run­gen nur auf die unter § 22 Nr. 1 Satz 3 Buch­sta­be a Dop­pel­buch­sta­be aa EStG fal­len­den Ren­ten für anwend­bar erklä­ren wür­den. Das Vor­ge­nann­te tref­fe auch auf den hier vor­lie­gen­den Sach­ver­halt zu, da die Gewäh­rung der Bonus­pen­sio­nen von meh­re­ren selb­stän­di­gen Vor­aus­set­zun­gen abhän­gig sei. Zwin­gen­de Vor­aus­set­zun­gen für das Ent­ste­hen des Anspruchs auf die Ren­ten­zah­lun­gen sei­en neben dem Vor­lie­gen eines Jah­res­über­schus­ses die Mit­glied­schaft bei der X und ein ent­spre­chen­der Beschluss der Mit­glie­der­ver­samm­lung über die Ver­wen­dung des Jah­res­über­schus­ses zu Guns­ten der Mit­glie­der in Form von Bonus­pen­sio­nen. Durch den Beschluss wer­de auch erst über das „Ob“ und das „Wie“, das hei­ße unter ande­rem über Beginn und über die Höhe ent­schie­den. Somit wür­den erst nach Beschluss­fas­sung alle Vor­aus­set­zun­gen für eine fort­lau­fen­de Gewäh­rung der Ren­te in gleich­mä­ßi­ger Höhe bis zum Lebens­en­de des Berech­tig­ten zum ers­ten Mal vor­lie­gen, so dass erst ab die­sem Zeit­punkt von einer Leib­ren­te gespro­chen wer­den kön­ne.

9

Die dem Klä­ger ein­ge­räum­te Bonus­ren­te beru­he recht­lich gera­de nicht auf der Sat­zung der Pen­si­ons­kas­se X, son­dern viel­mehr auf der eige­nen und frei­en Ent­schei­dung der Mit­glie­der­ver­samm­lung. Das Finanz­amt unter­schei­de an die­ser Stel­le nicht, dass die Sat­zung die Tat­be­stands­vor­aus­set­zun­gen für die Ein­räu­mung von Grund­pen­sio­nen und Bonus­pen­si­on recht­lich völ­lig eigen­stän­dig und gera­de nicht kon­gru­ent dar­stel­le. § 19 der aktu­el­len Sat­zung der Pen­si­ons­kas­se X ver­mit­te­le dem ein­zel­nen Mit­glied kei­nen Rechts­an­spruch auf die Zah­lung einer Bonus­pen­si­on im Fal­le eines Über­schus­ses. Es bestehe kei­ne recht­li­che, in der Sat­zung nie­der­ge­leg­te Ver­pflich­tung der Kas­se, einen Über­schuss in Form von wei­te­ren Bonus­pen­sio­nen an die Mit­glie­der aus­zu­schüt­ten. § 19 Buch­sta­be D besa­ge inso­weit nur, dass ein Bonus — sofern nicht Fehl­be­trä­ge aus­ge­gli­chen wer­den müs­sen — in die Rück­stel­lung für Bei­trags­rück­erstat­tun­gen ein­zu­stel­len sei. Die­se Rück­stel­lung sei aber nicht zwin­gend für die Zah­lung einer Bonus­pen­si­on zu ver­wen­den. § 19 Buch­sta­be E ermäch­ti­ge die Mit­glie­der­ver­samm­lung, über das Schick­sal der Rück­la­ge zu beschlie­ßen. Dabei sei der Mit­glie­der­ver­samm­lung ein Kata­log an Wahl­mög­lich­kei­ten ein­ge­räumt, von denen nur eine die Ein­räu­mung einer zusätz­li­chen Bonus­pen­si­on dar­stel­le. Gleich­wer­tig kön­ne die Mit­glie­der­ver­samm­lung unter ande­rem beschlie­ßen, die Rück­la­ge für eine zeit­lich befris­te­te Bei­trags­ver­rech­nung zu ver­wen­den (vgl. § 19 Buch­sta­be E Nr. 2 der Sat­zung). Somit räu­me die Sat­zung der Mit­glie­der­ver­samm­lung ledig­lich ein Wahl­recht hin­sicht­lich der Mit­tel­ver­wen­dung ein. Auf den tat­säch­li­chen Beschluss der Ver­samm­lung habe die Sat­zung kei­nen Ein­fluss. Dem­zu­fol­ge kön­ne die Sat­zung dem ein­zel­nen Mit­glied kei­nen Anspruch auf eine Bonus­pen­si­on ver­mit­teln. Die Sat­zung gehe der Mit­glie­der­ver­samm­lung nur im Hin­blick auf die pri­mä­re Über­schuss­ver­wen­dung zum Aus­gleich von Fehl­be­trä­gen vor, denn die obers­te Maxi­me hin­sicht­lich der Ver­wal­tung der vor­han­de­nen Mit­tel sei die Sicher­stel­lung der Liqui­di­tät der Gesamt­kas­se. Anders als das Finanz­amt aus­füh­re, bestehe damit auch kein Wider­spruch hin­sicht­lich der Zustän­dig­kei­ten im Fal­le der Deckung eines Fehl­be­tra­ges durch Ermä­ßi­gung lau­fen­der Pen­si­ons­leis­tun­gen. Auf­grund der ein­deu­ti­gen Rege­lung des § 19 Buch­sta­be D der Sat­zung stel­le die Sat­zung die maß­geb­li­che Rechts­grund­la­ge hin­sicht­lich des Vor­ge­hens im Fal­le eines Fehl­be­tra­ges dar. Im davon strikt zu tren­nen­den Fall eines Über­schus­ses sehe die Sat­zung hin­ge­gen kei­ne ein­deu­ti­ge Rechts­fol­ge mehr vor. Viel­mehr blei­be es aus­schließ­lich der Mit­glie­der­ver­samm­lung vor­be­hal­ten, aus einem vor­ge­ge­be­nen Kata­log aus­zu­wäh­len und die Ver­wen­dungs­form des Über­schus­ses zu mani­fes­tie­ren.

10

Der Klä­ger bean­tragt sinn­ge­mäß, den Ein­kom­men­steu­er­be­scheid 2006 vom 19. Juni 2007 in Gestalt der Ein­spruchs­ent­schei­dung vom 05. Mai 2008 zu ändern und dabei die Pen­si­ons­leis­tun­gen der X mit einem Ertrags­an­teil in Höhe von 4.123 € zu erfas­sen.

11

Das Finanz­amt bean­tragt, die Kla­ge abzu­wei­sen.

12

Das Finanz­amt erwi­dert, dass alle Leis­tun­gen der Pen­si­ons­kas­se X (gleich ob Grund­pen­si­on oder Erhö­hungs­be­trä­ge aus den erziel­ten Jah­res­über­schüs­sen) sich in der Mit­glied­schaft des jewei­li­gen Emp­fän­gers in dem Ver­si­che­rungs­ver­ein begrün­den wür­den. Die Bei­trags­leis­tun­gen des jewei­li­gen Mit­glieds, die auf­grund von Ein­zah­lun­gen ent­spre­chend den Bedin­gun­gen des Ver­si­che­rungs­ver­tra­ges die Höhe der Grund­pen­si­on bestim­men wür­den, wür­den nicht ein Ren­ten­stamm­recht im Sin­ne der Richt­li­nie 22.4 zu § 22 EStG begrün­den. Glei­ches wür­de für die jähr­li­che Beschluss­fas­sung der Mit­glie­der­ver­samm­lung der Pen­si­ons­kas­se gel­ten. § 19 Buch­sta­be E und F der aktu­el­len Sat­zung der Pen­si­ons­kas­se wür­den im Ein­zel­nen die Ver­wen­dung eines nach Abschluss des Geschäfts­jah­res erziel­ten Über­schus­ses bzw. bestehen­den Fehl­be­tra­ges sowie die Verteilung/Deckung zu Guns­ten bzw. zu Las­ten der Mit­glie­der der Kas­se bestim­men. Die hier in Rede ste­hen­de Erwei­te­rung der Leis­tun­gen der Pen­si­ons­kas­se (Zah­lung von Bonus­ren­ten) fol­ge aus eben die­ser für das jewei­li­ge Mit­glied gel­ten­den Sat­zungs­be­stim­mung; die­se sei Grund­la­ge des Rechts­an­spruchs auf Leistungen/des Ren­ten­rechts im Sin­ne der vor­ste­hend ange­führ­ten ein­kom­men­steu­er­recht­li­chen Bestim­mung. Wäre die­ser Anspruch nur in dem Ver­si­che­rungs­ver­trag bzw. dem jewei­li­gen Beschluss der Mit­glie­der­ver­samm­lung begrün­det, wür­de es der Bestim­mung zur Deckung eines Fehl­be­tra­ges durch eine Ermä­ßi­gung der (bereits lau­fen­den) Pen­si­ons­leis­tung für das jewei­li­ge Mit­glied bzw. Kür­zung des Pen­si­ons­an­spruchs (sie­he § 19 Buch­sta­be F Ziff. 5 der Sat­zung) an einer recht­li­chen Grund­la­ge feh­len.

13

Hin­sicht­lich des wei­te­ren Vor­brin­gens der Betei­lig­ten sowie des Sach­ver­halts im Übri­gen wird auf die vor­be­rei­ten­den Schrift­sät­ze sowie 1 Band Ein­kom­men­steu­er­ak­ten mit der Steu­er­num­mer … Bezug genom­men. Die­se war bei­ge­zo­gen und Gegen­stand der Ent­schei­dung.

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Ent­schei­dungs­grün­de

14

Die Kla­ge ist begrün­det.

15

Das Finanz­amt hat bei der Steu­er­fest­set­zung 2006 die sons­ti­gen Ein­künf­te des Klä­gers aus der X Pen­si­ons­kas­se mit einem unzu­tref­fen­den Ertrags­an­teil berück­sich­tigt. Ent­ge­gen der Ansicht des Finanz­amts ist für die ein­zel­nen Ren­ten­leis­tun­gen nicht ein ein­heit­li­cher Ertrags­an­teil anzu­set­zen, son­dern für die jewei­li­gen sog. Bonus­ren­ten ein geson­der­ter Ertrags­an­teil, der sich aus dem Jahr des erst­ma­li­gen Bezugs der jewei­li­gen Bonus­ren­ten ergibt. Die Steu­er­fest­set­zung war daher antrags­ge­mäß zu ändern (§ 100 Abs. 1, 2 Finanz­ge­richts­ord­nung –FGO-).

16

Die Betei­lig­ten gehen unstrei­tig zu Recht davon aus, dass die aus der Pen­si­ons­kas­se X gezahl­ten Beträ­ge zu den sons­ti­gen Ein­künf­ten gemäß § 22 Nr. 1 Satz 3 Buch­sta­be a, Dop­pel­buch­sta­be bb EStG gehö­ren. Dies sind Leib­ren­ten und ande­re Leis­tun­gen, die nicht sol­che des Dop­pel­buch­sta­ben aa sind und bei denen in den ein­zel­nen Bezü­gen Ein­künf­te aus Erträ­gen des Ren­ten­rechts ent­hal­ten sind. Als Ertrag des Ren­ten­rechts gilt nach Satz 3 für die gesam­te Dau­er des Ren­ten­be­zugs der Unter­schieds­be­trag zwi­schen dem Jah­res­be­trag der Ren­te und dem Betrag, der sich bei gleich­mä­ßi­ger Ver­tei­lung des Kapi­tal­werts der Ren­te auf ihre vor­aus­sicht­li­che Lauf­zeit ergibt; dabei ist der Kapi­tal­wert nach die­ser Lauf­zeit zu berech­nen. Der Ertrag des Ren­ten­rechts (Ertrags­an­teil) ist der Tabel­le des Sat­zes 4 zu ent­neh­men.

17

Danach hat das Finanz­amt zutref­fend für die ursprüng­lich ab 1. Okto­ber 1986 geleis­te­te Ren­te unter Zugrun­de­le­gung des zu die­sem Zeit­punkt 57. voll­ende­ten Lebens­jahrs des Klä­gers einen Ertrags­an­teil in Höhe von 25 % bei der Besteue­rung berück­sich­tigt.

18

Ent­ge­gen der Auf­fas­sung des Finanz­amts ist die­ser Ertrags­an­teil aber nicht für die Erhö­hungs­be­trä­ge, die sich aus der ent­spre­chen­den Beschluss­fas­sung der Mit­glie­der­ver­samm­lung erge­ben haben, anzu­wen­den. Nach der Recht­spre­chung des BFH (Urteil vom 10. Okto­ber 1969 VI R 267/66, BFHE 97, 31, BSt­Bl II 1970, 9) beein­träch­ti­gen Wäh­rungs- oder Wert­si­che­rungs­klau­seln, die sicher­stel­len sol­len, dass der wirt­schaft­li­che Wert der Leis­tun­gen gewahrt bleibt, die Rechts­na­tur der Ren­te als Leib­ren­te nicht. Wird die Wert­si­che­rungs­klau­sel in Anspruch genom­men und erhö­hen sich dadurch die künf­ti­gen Ren­ten­zah­lun­gen, so ist nach stän­di­ger Recht­spre­chung der Erhö­hungs­be­trag nicht als selb­stän­di­ge Ren­te anzu­se­hen, für die der Ertrags­an­teil vom Zeit­punkt der Erhö­hung an geson­dert zu ermit­teln wäre. In der Erhö­hung der Ren­ten­zah­lung liegt kei­ne neue Zusa­ge einer Ren­te. Der Wert des Ren­ten­stamm­rechts, das mit einer Wert­si­che­rungs­klau­sel aus­ge­stat­tet ist, bleibt unver­än­dert (BFH-Urteil vom 10. Okto­ber 1969 VI R 267/66, BFHE 97, 31, BSt­Bl II 1970, 9 mwN). Auch in der Lite­ra­tur wird – soweit ersicht­lich — in den Fäl­len der Ren­ten­er­hö­hung auf­grund einer Wäh­rungs- oder Wert­si­che­rungs­klau­sel der ursprüng­li­che Ertrags­an­teil auch auf den neu­en –erhöh­ten- Ren­ten­be­trag ange­wen­det (Stuhr­mann in Blü­mich, EStG, § 22 RNr. 118; Lind­berg in Frot­scher, EStG, § 22 RNr. 139; Fischer in Kirchhof/Söhn, EStG, § 22 RNr. B 140; Rist­haus in Herrmann/Heuer/Raupach, EStG, § 22 RNr. 334). Eine neue, selb­stän­di­ge Ren­te liegt wohl auch dann nicht vor, wenn die Erhö­hung im zeit­li­chen Zusam­men­hang mit einer vor­an­ge­gan­ge­nen Her­ab­set­zung steht (R 22.4 Absatz 1 Satz 2 EStR 2006, jetzt R 22.4 Absatz 1 Satz 3 EStR 2008).

19

Dem­ge­gen­über kann bei einer Erhö­hung der Ren­te, falls auch das Ren­ten­recht eine zusätz­li­che Wert­erhö­hung erfährt, der Erhö­hungs­be­trag als selb­stän­di­ge Ren­te anzu­se­hen sein, für die der Ertrags­an­teil vom Zeit­punkt der Erhö­hung an geson­dert zu ermit­teln ist; dabei ist uner­heb­lich, ob die Erhö­hung von vor­ne­her­ein ver­ein­bart war oder erst im Lau­fe des Ren­ten­be­zugs ver­ein­bart wird (R 22.4 Absatz 1 Satz 1 EStR 2006 und 2008). Eine der­ar­ti­ge Erhö­hung der Ren­te liegt nach dem BFH-Urteil vom 10. Okto­ber 1969 (VI R 267/66, BFHE 97, 31, BSt­Bl II 1970, 9) nur dann vor, wenn auch das Ren­ten­stamm­recht eine zusätz­li­che Wert­erhö­hung erfährt.

20

Nach Auf­fas­sung des Senats stel­len die strit­ti­gen sog. Bonus­ren­ten, die der Klä­ger von der X erhält, eine ech­te Ren­ten­er­hö­hung dar, die hin­sicht­lich des steu­er­recht­lich maß­ge­ben­den Ertrags­an­teils gegen­über der ursprüng­li­chen Ren­te als eigen­stän­dig anzu­se­hen sind. Hier­für spricht zunächst der Umstand, dass es kei­ne „auto­ma­ti­sche“ Ren­ten­an­pas­sung im Sin­ne einer Wert­si­che­rungs­klau­sel ist, die bei Erfül­lung bestimm­ter Kri­te­ri­en eine erhöh­te Ren­ten­zah­lung aus­löst. Viel­mehr lie­gen den Bonus­ren­ten Über­schüs­se der X zugrun­de, die völ­lig unab­hän­gig von einer Wert­ent­wick­lung sind. Aber selbst die Tat­sa­che, dass Über­schüs­se erzielt wer­den, hat noch nicht unbe­dingt die Erhö­hung bzw. Gewäh­rung von Bonus­ren­ten zur Fol­ge. Denn nach § 19 C der Sat­zung der X vom 1. Janu­ar 2008 sind Über­schüs­se zunächst für die Deckung der Ver­lus­te zu ver­wen­den. Erst danach darf ein Über­schuss in die Rück­stel­lung für Bei­trags­rück­erstat­tung ein­ge­stellt wer­den (§ 19 D der Sat­zung). Die­se Rück­stel­lung kann dann u.a. nach § 19 E Nr. 1 der Sat­zung für eine Erhö­hung der Pen­si­ons­ver­si­che­run­gen oder Erwei­te­rung der Leis­tun­gen ver­wen­det wer­den. Gleich­ran­gig dane­ben käme aber auch eine zeit­lich befris­te­te Bei­trags­ver­rech­nung in Betracht (§ 19 E Nr. 2 der Sat­zung). Letzt­end­lich ist es Sache der Mit­glie­der­ver­samm­lung über die Ver­wen­dung eines Über­schus­ses zu beschlie­ßen (§ 19 E Nr. 4 der Sat­zung). Dies galt auch nach der Sat­zung vom 1. Janu­ar 1976, die in § 28 Nr. 4 eben­falls vor­sah, dass ein Über­schuss für Erhö­hun­gen der Pen­si­ons-Ver­pflich­tun­gen „ver­wen­det wer­den kann“. Zwar ist dem Finanz­amt zuzu­stim­men, dass auch die­se Ren­ten­er­hö­hung in der Mit­glied­schaft des Klä­gers bei der X begrün­det ist. Aber allein die­se Ver­knüp­fung recht­fer­tigt nicht die Anwen­dung des Ertrags­an­teils der erst­ma­li­gen Ren­ten­zah­lung. Ein kon­kre­ter Rechts­an­spruch auf Zah­lung höhe­rer Ren­ten ist viel­mehr erst mit ent­spre­chen­dem Mit­glie­der­be­schluss ent­stan­den. Ent­ge­gen R 22.4 Abs. 1 Satz 2 EStR 2008 liegt auch eine Erhö­hung des Ren­ten­rechts vor.

21

Hin­sicht­lich der Berech­nung der ins­ge­samt zu ver­steu­ern­den Ertrags­an­tei­le wird auf die Berech­nung der X Bezug genom­men. Ein­wen­dun­gen wur­den vom Finanz­amt inso­weit nicht erho­ben. Auch der Senat hat hier­ge­gen kei­ne Beden­ken.

22

Die Steu­er war daher wie folgt fest­zu­set­zen:

23
Zu ver­steu­ern­des Ein­kom­men bis­her: … EUR
./. Ertrags­an­teil-Dif­fe­renz:
Ertrags­an­teil bis­her: 4.723,- EUR
Ertrags­an­teil neu: 4.123,- EUR 600,- EUR
Zu ver­steu­ern­des Ein­kom­men neu … EUR
ESt laut Split­ting­ta­rif … EUR

24

Die Kos­ten­ent­schei­dung beruht auf § 135 Abs. 1 FGO.

25

Die Neben­ent­schei­dun­gen fol­gen aus § 151 FGO iVm §§ 708 Nr. 10, 711 ZPO.

26

Die Revi­si­on war wegen grund­sätz­li­cher Bedeu­tung gem. § 115 Abs. 2 Nr. 1 FGO zuzu­las­sen, da Recht­spre­chung des BFH zu ver­gleich­ba­ren Fäl­len nicht vor­liegt und der Senat von der Rege­lung der R 22.4 Abs. 1 Satz 2 EStR 2008 abweicht.

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Infor­ma­tio­nen:

  • Akten­zei­chen: 2 K 12408
  • Gericht/Herausgeber: Schles­wig-Hol­stei­ni­sches Finanz­ge­richt 2. Senat
 
 
 
 

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(Ist eine Erhö­hung der Ren­ten­zah­lung durch eine Über­schuss­be­tei­li­gung von vorn­her­ein im Ren­ten­recht vor­ge­se­hen, sind die der Über­schuss­be­tei­li­gung die­nen­den Erhö­hungs­be­trä­ge nicht Erträ­ge die­ses Ren­te

 

Tatbestand1 Die Betei­lig­ten strei­ten über die Besteue­rung von Leis­tun­gen aus einer Pen­si­ons­kas­se. 2 Der Klä­ger ist Rent­ner und erhält unter ande­rem Leis­tun­gen aus…

(duv)  Tat­be­stand

1

Die Betei­lig­ten strei­ten über die Besteue­rung von Leis­tun­gen aus einer Pen­si­ons­kas­se.

2

Der Klä­ger ist Rent­ner und erhält unter ande­rem Leis­tun­gen aus einer kapi­tal­ge­deck­ten betrieb­li­chen Alters­ver­sor­gung der Pen­si­ons­kas­se … Ver­si­che­rungs­ver­ein auf Gegen­sei­tig­keit -VVaG- (X). Auf­grund des Ein­tritts des Ver­si­che­rungs­fal­les erhielt der im Jah­re 1929 gebo­re­ne Klä­ger ab 01. Okto­ber 1986 Pen­si­ons­zah­lun­gen. In den nach­fol­gen­den Jah­ren wur­den dem Klä­ger in unre­gel­mä­ßi­gen Abstän­den durch Beschluss­fas­sung der Mit­glie­der­ver­samm­lung wei­te­re Pen­sio­nen (Bonus­pen­sio­nen) geleis­tet. Hin­sicht­lich der dem Klä­ger im Streit­jahr 2006 im Ein­zel­nen zuge­flos­se­nen Leis­tun­gen wird auf die Leis­tungs­mit­tei­lung der X Bezug genom­men. Dabei ver­trat die X die Ansicht, dass die Bonus­pen­sio­nen steu­er­recht­lich jeweils als eigen­stän­di­ge Ren­te anzu­se­hen und mit dem jewei­li­gen Ertrags­an­teil zu besteu­ern sei­en, der sich im jewei­li­gen Erst­jahr der Zah­lung erge­be. Danach betrug der ins­ge­samt zu besteu­ern­de Ertrags­an­teil 4.123 Euro.

3

Das Finanz­amt folg­te die­ser Auf­fas­sung im Ein­kom­men­steu­er­be­scheid 2006 vom 19. Juni 2007 nicht, son­dern erfass­te die gesam­te Ren­ten­leis­tung in Höhe von 18.894 Euro mit dem ein­heit­li­chen Ertrags­an­teil in Höhe von 25 Pro­zent (= 4.723 Euro), der sich aus dem Jahr der erst­ma­li­gen Zah­lung ergab.

4

Hier­ge­gen erhob der Klä­ger form- und frist­ge­recht Ein­spruch, mit dem er sich gegen die­sen ein­heit­li­chen Ertrags­an­teil wand­te. Die Grund­pen­si­on wer­de auf­grund des ori­gi­nä­ren Ver­si­che­rungs­ver­tra­ges gewährt, die Zusatz­ren­ten wür­den durch Beschlüs­se der Mit­glie­der­ver­samm­lung ent­ste­hen. Rein recht­lich ver­pflich­te sich die X erst durch die­sen Beschluss zur Vor­nah­me einer Leis­tung. Die Annah­me des Leis­tungs­an­ge­bo­tes durch das Mit­glied begrün­de das neue Schuld­ver­hält­nis, erst ab die­sem Zeit­punkt ent­ste­he bei den Mit­glie­dern ein Anspruch. Die Zusatz­ren­te habe nichts mit der Grund­pen­si­on zu tun. Sie ent­sprin­ge auch nicht aus dem ihr zu Grun­de lie­gen­den Ren­ten­stamm­recht, son­dern sei das Ergeb­nis eines neu­en, zwi­schen der X und dem ein­zel­nen Mit­glied ent­stan­de­nen Ver­tra­ges. Im Übri­gen wer­de dar­auf hin­ge­wie­sen, dass in den Anla­gen I und II zu § 11 der Sat­zung der X selbst davon die Spra­che sei, dass eine Bei­trags­er­hö­hung oder -ver­min­de­rung als eine zusätz­li­che Neu­ver­si­che­rung mit dem dann gel­ten­den Alter behan­delt wer­de. Erst wenn die X einen Über­schuss erwirt­schaf­tet habe und wenn dazu auch noch die in der Sat­zung vor­ge­se­he­nen Vor­aus­set­zun­gen erfüllt sei­en und zuletzt dann auch noch die Mit­glie­der­ver­samm­lung die Ver­wen­dung eines Über­schus­ses zur Erhö­hung der Pen­si­ons­leis­tun­gen beschlie­ße, erwer­be ein Mit­glied der X einen Anspruch auf eine Erhö­hung sei­ner Pen­si­on. Einen Auto­ma­tis­mus auf eine Erhö­hung der Pen­si­ons­leis­tun­gen allein nur aus der Mit­glied­schaft in der X abzu­lei­ten, gehe fehl.

5

Das Finanz­amt wies den Ein­spruch mit Ent­schei­dung vom 05. Mai 2008 als unbe­grün­det zurück und führ­te hier­zu Fol­gen­des aus.

6

Für die Besteue­rung der Leis­tun­gen der Pen­si­ons­kas­se X mit ver­schie­de­nen Ertrags­an­tei­len bestehe kein Raum. Nach Richt­li­nie 22.4 Abs. 1 Ein­kom­men­steu­er­richt­li­ni­en -EStR- sei bei einer Erhö­hung der Ren­te der Erhö­hungs­be­trag dann als selb­stän­di­ge Ren­te anzu­se­hen, wenn auch das Ren­ten­recht selbst eine Wert­erhö­hung erfah­re. Sei eine Erhö­hung der Ren­ten­zah­lung durch eine Über­schuss­be­tei­li­gung von vorn­her­ein im Ren­ten­recht vor­ge­se­hen, sei­en die der Über­schuss­be­tei­li­gung die­nen­den Erhö­hungs­be­trä­ge Erträ­ge die­ses Ren­ten­rechts und wür­den nicht zu einem neu­en Ren­ten­recht füh­ren (BFH-Urteil vom 10. Okto­ber 1969, Bun­des­steu­er­blatt -BSt­Bl- II 1970, 9). Im Fall der Pen­si­ons­kas­se X beru­he der nach Maß­ga­be der Sat­zung bestehen­de Anspruch des Mit­glieds auf die Über­schuss­be­tei­li­gung (hier in Form der jähr­li­chen Bonus­ren­te) auf sei­ner Mit­glied­schaft in der Pen­si­ons­kas­se, sei also von vorn­her­ein im Ren­ten­recht als dem zu Grun­de lie­gen­den Dau­er­schuld­ver­hält­nis vor­ge­se­hen und damit Teil die­ses Ren­ten­rechts. Die Über­schuss­be­tei­li­gung sei daher nicht geeig­net, eine neue Ren­te zu begrün­den, die dann mit einem geson­der­ten Ertrags­an­teil der Besteue­rung unter­fie­le.

7

Gegen die­se Ent­schei­dung rich­tet sich die vor­lie­gen­de Kla­ge, zu deren Begrün­dung der Klä­ger Fol­gen­des vor­trägt:

8

Die nach dem Ein­tritt des Ver­si­che­rungs­falls gewähr­ten Pen­sio­nen sei­en als eigen­stän­di­ge Pen­sio­nen anzu­se­hen, die jeweils neue und selb­stän­di­ge Ren­ten­stamm­rech­te begrün­den wür­den. Die Auf­fas­sung des Finanz­am­tes, dass die nach dem 01. Okto­ber 1986 gewähr­ten ein­zel­nen Pen­sio­nen als unselb­stän­di­ge Pen­si­ons­er­hö­hun­gen zu qua­li­fi­zie­ren sei­en, gehe schon des­we­gen fehl, weil zwi­schen der ers­ten Pen­si­on vom 01. Okto­ber 1986 und den die­ser nach­fol­gen­den zusätz­li­chen Pen­sio­nen kein unmit­tel­ba­rer recht­li­cher Zusam­men­hang bestehe. Die­ses wäre nur dann der Fall, wenn er auf­grund der ers­ten Pen­si­on einen Anspruch auf lau­fen­de Pen­si­ons­er­hö­hun­gen hät­te. Ein sol­cher Anspruch exis­tie­re jedoch weder in der Sat­zung noch in den all­ge­mei­nen Ver­si­che­rungs­be­din­gun­gen der X. In die­sen sei weder eine Dyna­mi­sie­rung der Leis­tun­gen bzw. ein Anspruch des Ver­si­che­rungs­neh­mers auf auto­ma­ti­sche Ren­ten­er­hö­hung noch eine Wert­si­che­rungs­klau­sel ent­hal­ten. Die streit­ge­gen­ständ­li­chen ein­zel­nen Bonus­pen­sio­nen wür­den viel­mehr erst dadurch gewährt, dass die Mit­glie­der­ver­samm­lun­gen für die ein­zel­nen Jah­re einen ent­spre­chen­den Beschluss über die Ver­wen­dung des jeweils erziel­ten Jah­res­über­schus­ses gefasst hät­ten (vgl. § 10 Nr. 2 der aktu­el­len Sat­zung der X sowie § 23 Nr. 1 Buch­sta­be b der Fas­sung Stand: Mai 1977). Durch die jewei­li­gen Beschlüs­se wür­den somit zwi­schen den Mit­glie­dern und der X neue Ver­si­che­rungs­ver­trä­ge geschlos­sen. Die­se sei­en dann jedoch im Rah­men der Ein­kom­men­steu­er­ver­an­la­gung nicht mit dem Ertrags­an­teil der Grund­pen­si­on, son­dern mit einem eige­nen, selb­stän­dig anhand des Alters des Berech­tig­ten zum Zeit­punkt der Gewäh­rung der Bonus­pen­sio­nen zu ermit­teln­den Ertrags­an­teil zu berück­sich­ti­gen. Eine ande­re Auf­fas­sung wür­de zudem gegen den Sinn und Zweck der Besteue­rung von Leib­ren­ten ver­sto­ßen, wonach auf­grund des höhe­ren Ren­ten­ein­tritts­al­ters und der damit ver­bun­de­nen kür­ze­ren Lauf­zeit der jewei­li­gen Bonus­ren­ten ein jeweils ent­spre­chend ver­min­der­ter Ertrags­an­teil anzu­set­zen sei. Zwar sei dem Finanz­amt inso­weit zuzu­stim­men, dass die X als Pen­si­ons­kas­se auf­grund der gesetz­li­chen Vor­schrif­ten ver­pflich­tet sei, erwirt­schaf­te­te Über­schüs­se ihren Mit­glie­dern zu Gute kom­men zu las­sen. Es exis­tie­re jedoch kei­ne gesetz­li­che Vor­schrift, wonach die­se Betei­li­gung an den Über­schüs­sen der­ge­stalt zu gewäh­ren sei, dass bestehen­de Pen­sio­nen erhöht wer­den müss­ten oder Über­schüs­se nicht in Form von Bonus­pen­sio­nen den Mit­glie­dern zuflie­ßen könn­ten. Da die Pen­si­ons­kas­se als klei­ne­rer Ver­si­che­rungs­ver­ein auf Gegen­sei­tig­keit auch der Ver­si­che­rungs­auf­sicht unter­lie­ge, wäre die prak­ti­zier­te Hand­ha­bung der X bei der Betei­li­gung der Mit­glie­der an den erziel­ten Über­schüs­sen ansons­ten auch spä­tes­tens von der Bun­des­an­stalt für Finanz­dienst­leis­tungs­auf­sicht (Bafin) als Auf­sichts­be­hör­de unter­sagt wor­den. Des Wei­te­ren tra­ge die Auf­fas­sung des Finanz­am­tes, wonach die den Mit­glie­dern zuflie­ßen­den Über­schuss­be­tei­li­gun­gen von vorn­her­ein im Ren­ten­stamm­recht der Grund­pen­si­on ent­hal­ten sei­en, nicht. Der Anspruch der Mit­glie­der der X an den erwirt­schaf­te­ten Über­schüs­sen resul­tie­re zum einen aus § 38 VAG und zum ande­ren aus der Sat­zung der X. Der gesetz­li­che Anspruch des § 38 VAG und der sat­zungs­ge­mä­ße Anspruch hät­ten ihre Wur­zeln jedoch in der mit­glied­schaft­li­chen Sei­te des ein­heit­li­chen Rechts­ver­hält­nis­ses zwi­schen Ver­si­che­rungs­neh­mer und Gegen­sei­tig­keits­ver­ein. Die Über­schuss­be­tei­li­gung im Sin­ne des § 38 VAG sei der Anteil des Ver­si­cher­ten am Ver­eins­über­schuss und gehe inso­weit nicht auf das Ver­si­che­rungs­ver­hält­nis zurück, son­dern auf die Tat­sa­che der Zuge­hö­rig­keit zum Gegen­sei­tig­keits­ver­ein und fol­ge aus dem genos­sen­schaft­li­chen Prin­zip, nach dem der Gegen­sei­tig­keits­ver­ein orga­ni­siert sei. Sowohl der gesetz­li­che Anspruch als auch der sat­zungs­mä­ßi­ge Anspruch sei­en daher als mit­glied­schaft­li­ches Recht anzu­se­hen. Da somit der Anspruch auf Über­schuss­be­tei­li­gun­gen gera­de nicht auf das Ver­si­che­rungs­ver­hält­nis zurück­zu­füh­ren sei, son­dern allei­ne in der Mit­glied­schaft in der X begrün­det sei, könn­ten die selb­stän­dig gewähr­ten Bonus­pen­sio­nen auch nicht als unselb­stän­di­ge Erhö­hun­gen der Grund­pen­si­on, die ihrer­seits allein auf­grund des Ver­si­che­rungs­ver­hält­nis­ses gewährt wor­den sei, ange­se­hen wer­den. Der Hin­weis des Finanz­am­tes auf die Richt­li­nie 22.4 Abs. 1 Ein­kom­men­steu­er­richt­li­ni­en ver­mö­ge eben­falls nicht zu über­zeu­gen, da im vor­lie­gen­den Fall eben nicht eine bereits bestehen­de Ren­te erhöht wer­de, son­dern viel­mehr eine zusätz­li­che, recht­lich selb­stän­di­ge Ren­te gewährt wer­de. Wenn die Höhe einer Ren­te von meh­re­ren selb­stän­di­gen Vor­aus­set­zun­gen abhän­gig sei, besa­ge Hin­weis 22.3 Ein­kom­men­steu­er­hin­wei­se, dass ein­kom­men­steu­er­recht­lich eine lebens­läng­li­che Leib­ren­te erst ab dem Zeit­punkt ange­nom­men wer­den kön­ne, in dem die Vor­aus­set­zung für eine fort­lau­fen­de Gewäh­rung der Ren­te in gleich­mä­ßi­ger Höhe bis zum Lebens­en­de des Berech­tig­ten erst­mals vor­lie­ge. Weil die­se Aus­füh­rung all­ge­mein zum Begriff der Leib­ren­te gemacht wor­den sei, müs­se die­ses für die Leib­ren­ten nach § 22 Nr. 1 Satz 3 Buch­sta­be a Dop­pel­buch­sta­be bb EStG eben­so gel­ten. Es sei­en kei­ne sys­te­ma­ti­schen Erwä­gun­gen ersicht­lich, die die­se Aus­füh­run­gen nur auf die unter § 22 Nr. 1 Satz 3 Buch­sta­be a Dop­pel­buch­sta­be aa EStG fal­len­den Ren­ten für anwend­bar erklä­ren wür­den. Das Vor­ge­nann­te tref­fe auch auf den hier vor­lie­gen­den Sach­ver­halt zu, da die Gewäh­rung der Bonus­pen­sio­nen von meh­re­ren selb­stän­di­gen Vor­aus­set­zun­gen abhän­gig sei. Zwin­gen­de Vor­aus­set­zun­gen für das Ent­ste­hen des Anspruchs auf die Ren­ten­zah­lun­gen sei­en neben dem Vor­lie­gen eines Jah­res­über­schus­ses die Mit­glied­schaft bei der X und ein ent­spre­chen­der Beschluss der Mit­glie­der­ver­samm­lung über die Ver­wen­dung des Jah­res­über­schus­ses zu Guns­ten der Mit­glie­der in Form von Bonus­pen­sio­nen. Durch den Beschluss wer­de auch erst über das “Ob” und das “Wie”, das hei­ße unter ande­rem über Beginn und über die Höhe ent­schie­den. Somit wür­den erst nach Beschluss­fas­sung alle Vor­aus­set­zun­gen für eine fort­lau­fen­de Gewäh­rung der Ren­te in gleich­mä­ßi­ger Höhe bis zum Lebens­en­de des Berech­tig­ten zum ers­ten Mal vor­lie­gen, so dass erst ab die­sem Zeit­punkt von einer Leib­ren­te gespro­chen wer­den kön­ne.

9

Die dem Klä­ger ein­ge­räum­te Bonus­ren­te beru­he recht­lich gera­de nicht auf der Sat­zung der Pen­si­ons­kas­se X, son­dern viel­mehr auf der eige­nen und frei­en Ent­schei­dung der Mit­glie­der­ver­samm­lung. Das Finanz­amt unter­schei­de an die­ser Stel­le nicht, dass die Sat­zung die Tat­be­stands­vor­aus­set­zun­gen für die Ein­räu­mung von Grund­pen­sio­nen und Bonus­pen­si­on recht­lich völ­lig eigen­stän­dig und gera­de nicht kon­gru­ent dar­stel­le. § 19 der aktu­el­len Sat­zung der Pen­si­ons­kas­se X ver­mit­te­le dem ein­zel­nen Mit­glied kei­nen Rechts­an­spruch auf die Zah­lung einer Bonus­pen­si­on im Fal­le eines Über­schus­ses. Es bestehe kei­ne recht­li­che, in der Sat­zung nie­der­ge­leg­te Ver­pflich­tung der Kas­se, einen Über­schuss in Form von wei­te­ren Bonus­pen­sio­nen an die Mit­glie­der aus­zu­schüt­ten. § 19 Buch­sta­be D besa­ge inso­weit nur, dass ein Bonus — sofern nicht Fehl­be­trä­ge aus­ge­gli­chen wer­den müs­sen — in die Rück­stel­lung für Bei­trags­rück­erstat­tun­gen ein­zu­stel­len sei. Die­se Rück­stel­lung sei aber nicht zwin­gend für die Zah­lung einer Bonus­pen­si­on zu ver­wen­den. § 19 Buch­sta­be E ermäch­ti­ge die Mit­glie­der­ver­samm­lung, über das Schick­sal der Rück­la­ge zu beschlie­ßen. Dabei sei der Mit­glie­der­ver­samm­lung ein Kata­log an Wahl­mög­lich­kei­ten ein­ge­räumt, von denen nur eine die Ein­räu­mung einer zusätz­li­chen Bonus­pen­si­on dar­stel­le. Gleich­wer­tig kön­ne die Mit­glie­der­ver­samm­lung unter ande­rem beschlie­ßen, die Rück­la­ge für eine zeit­lich befris­te­te Bei­trags­ver­rech­nung zu ver­wen­den (vgl. § 19 Buch­sta­be E Nr. 2 der Sat­zung). Somit räu­me die Sat­zung der Mit­glie­der­ver­samm­lung ledig­lich ein Wahl­recht hin­sicht­lich der Mit­tel­ver­wen­dung ein. Auf den tat­säch­li­chen Beschluss der Ver­samm­lung habe die Sat­zung kei­nen Ein­fluss. Dem­zu­fol­ge kön­ne die Sat­zung dem ein­zel­nen Mit­glied kei­nen Anspruch auf eine Bonus­pen­si­on ver­mit­teln. Die Sat­zung gehe der Mit­glie­der­ver­samm­lung nur im Hin­blick auf die pri­mä­re Über­schuss­ver­wen­dung zum Aus­gleich von Fehl­be­trä­gen vor, denn die obers­te Maxi­me hin­sicht­lich der Ver­wal­tung der vor­han­de­nen Mit­tel sei die Sicher­stel­lung der Liqui­di­tät der Gesamt­kas­se. Anders als das Finanz­amt aus­füh­re, bestehe damit auch kein Wider­spruch hin­sicht­lich der Zustän­dig­kei­ten im Fal­le der Deckung eines Fehl­be­tra­ges durch Ermä­ßi­gung lau­fen­der Pen­si­ons­leis­tun­gen. Auf­grund der ein­deu­ti­gen Rege­lung des § 19 Buch­sta­be D der Sat­zung stel­le die Sat­zung die maß­geb­li­che Rechts­grund­la­ge hin­sicht­lich des Vor­ge­hens im Fal­le eines Fehl­be­tra­ges dar. Im davon strikt zu tren­nen­den Fall eines Über­schus­ses sehe die Sat­zung hin­ge­gen kei­ne ein­deu­ti­ge Rechts­fol­ge mehr vor. Viel­mehr blei­be es aus­schließ­lich der Mit­glie­der­ver­samm­lung vor­be­hal­ten, aus einem vor­ge­ge­be­nen Kata­log aus­zu­wäh­len und die Ver­wen­dungs­form des Über­schus­ses zu mani­fes­tie­ren.

10

Der Klä­ger bean­tragt sinn­ge­mäß, den Ein­kom­men­steu­er­be­scheid 2006 vom 19. Juni 2007 in Gestalt der Ein­spruchs­ent­schei­dung vom 05. Mai 2008 zu ändern und dabei die Pen­si­ons­leis­tun­gen der X mit einem Ertrags­an­teil in Höhe von 4.123 Euro zu erfas­sen.

11

Das Finanz­amt bean­tragt, die Kla­ge abzu­wei­sen.

12

Das Finanz­amt erwi­dert, dass alle Leis­tun­gen der Pen­si­ons­kas­se X (gleich ob Grund­pen­si­on oder Erhö­hungs­be­trä­ge aus den erziel­ten Jah­res­über­schüs­sen) sich in der Mit­glied­schaft des jewei­li­gen Emp­fän­gers in dem Ver­si­che­rungs­ver­ein begrün­den wür­den. Die Bei­trags­leis­tun­gen des jewei­li­gen Mit­glieds, die auf­grund von Ein­zah­lun­gen ent­spre­chend den Bedin­gun­gen des Ver­si­che­rungs­ver­tra­ges die Höhe der Grund­pen­si­on bestim­men wür­den, wür­den nicht ein Ren­ten­stamm­recht im Sin­ne der Richt­li­nie 22.4 zu § 22 EStG begrün­den. Glei­ches wür­de für die jähr­li­che Beschluss­fas­sung der Mit­glie­der­ver­samm­lung der Pen­si­ons­kas­se gel­ten. § 19 Buch­sta­be E und F der aktu­el­len Sat­zung der Pen­si­ons­kas­se wür­den im Ein­zel­nen die Ver­wen­dung eines nach Abschluss des Geschäfts­jah­res erziel­ten Über­schus­ses bzw. bestehen­den Fehl­be­tra­ges sowie die Verteilung/Deckung zu Guns­ten bzw. zu Las­ten der Mit­glie­der der Kas­se bestim­men. Die hier in Rede ste­hen­de Erwei­te­rung der Leis­tun­gen der Pen­si­ons­kas­se (Zah­lung von Bonus­ren­ten) fol­ge aus eben die­ser für das jewei­li­ge Mit­glied gel­ten­den Sat­zungs­be­stim­mung; die­se sei Grund­la­ge des Rechts­an­spruchs auf Leistungen/des Ren­ten­rechts im Sin­ne der vor­ste­hend ange­führ­ten ein­kom­men­steu­er­recht­li­chen Bestim­mung. Wäre die­ser Anspruch nur in dem Ver­si­che­rungs­ver­trag bzw. dem jewei­li­gen Beschluss der Mit­glie­der­ver­samm­lung begrün­det, wür­de es der Bestim­mung zur Deckung eines Fehl­be­tra­ges durch eine Ermä­ßi­gung der (bereits lau­fen­den) Pen­si­ons­leis­tung für das jewei­li­ge Mit­glied bzw. Kür­zung des Pen­si­ons­an­spruchs (sie­he § 19 Buch­sta­be F Ziff. 5 der Sat­zung) an einer recht­li­chen Grund­la­ge feh­len.

13

Hin­sicht­lich des wei­te­ren Vor­brin­gens der Betei­lig­ten sowie des Sach­ver­halts im Übri­gen wird auf die vor­be­rei­ten­den Schrift­sät­ze sowie 1 Band Ein­kom­men­steu­er­ak­ten mit der Steu­er­num­mer … Bezug genom­men. Die­se war bei­ge­zo­gen und Gegen­stand der Ent­schei­dung.

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Ent­schei­dungs­grün­de

14

Die Kla­ge ist begrün­det.

15

Das Finanz­amt hat bei der Steu­er­fest­set­zung 2006 die sons­ti­gen Ein­künf­te des Klä­gers aus der X Pen­si­ons­kas­se mit einem unzu­tref­fen­den Ertrags­an­teil berück­sich­tigt. Ent­ge­gen der Ansicht des Finanz­amts ist für die ein­zel­nen Ren­ten­leis­tun­gen nicht ein ein­heit­li­cher Ertrags­an­teil anzu­set­zen, son­dern für die jewei­li­gen sog. Bonus­ren­ten ein geson­der­ter Ertrags­an­teil, der sich aus dem Jahr des erst­ma­li­gen Bezugs der jewei­li­gen Bonus­ren­ten ergibt. Die Steu­er­fest­set­zung war daher antrags­ge­mäß zu ändern (§ 100 Abs. 1, 2 Finanz­ge­richts­ord­nung -FGO-).

16

Die Betei­lig­ten gehen unstrei­tig zu Recht davon aus, dass die aus der Pen­si­ons­kas­se X gezahl­ten Beträ­ge zu den sons­ti­gen Ein­künf­ten gemäß § 22 Nr. 1 Satz 3 Buch­sta­be a, Dop­pel­buch­sta­be bb EStG gehö­ren. Dies sind Leib­ren­ten und ande­re Leis­tun­gen, die nicht sol­che des Dop­pel­buch­sta­ben aa sind und bei denen in den ein­zel­nen Bezü­gen Ein­künf­te aus Erträ­gen des Ren­ten­rechts ent­hal­ten sind. Als Ertrag des Ren­ten­rechts gilt nach Satz 3 für die gesam­te Dau­er des Ren­ten­be­zugs der Unter­schieds­be­trag zwi­schen dem Jah­res­be­trag der Ren­te und dem Betrag, der sich bei gleich­mä­ßi­ger Ver­tei­lung des Kapi­tal­werts der Ren­te auf ihre vor­aus­sicht­li­che Lauf­zeit ergibt; dabei ist der Kapi­tal­wert nach die­ser Lauf­zeit zu berech­nen. Der Ertrag des Ren­ten­rechts (Ertrags­an­teil) ist der Tabel­le des Sat­zes 4 zu ent­neh­men.

17

Danach hat das Finanz­amt zutref­fend für die ursprüng­lich ab 1. Okto­ber 1986 geleis­te­te Ren­te unter Zugrun­de­le­gung des zu die­sem Zeit­punkt 57. voll­ende­ten Lebens­jahrs des Klä­gers einen Ertrags­an­teil in Höhe von 25 Pro­zent bei der Besteue­rung berück­sich­tigt.

18

Ent­ge­gen der Auf­fas­sung des Finanz­amts ist die­ser Ertrags­an­teil aber nicht für die Erhö­hungs­be­trä­ge, die sich aus der ent­spre­chen­den Beschluss­fas­sung der Mit­glie­der­ver­samm­lung erge­ben haben, anzu­wen­den. Nach der Recht­spre­chung des BFH (Urteil vom 10. Okto­ber 1969 VI R 267/66, BFHE 97, 31, BSt­Bl II 1970, 9) beein­träch­ti­gen Wäh­rungs- oder Wert­si­che­rungs­klau­seln, die sicher­stel­len sol­len, dass der wirt­schaft­li­che Wert der Leis­tun­gen gewahrt bleibt, die Rechts­na­tur der Ren­te als Leib­ren­te nicht. Wird die Wert­si­che­rungs­klau­sel in Anspruch genom­men und erhö­hen sich dadurch die künf­ti­gen Ren­ten­zah­lun­gen, so ist nach stän­di­ger Recht­spre­chung der Erhö­hungs­be­trag nicht als selb­stän­di­ge Ren­te anzu­se­hen, für die der Ertrags­an­teil vom Zeit­punkt der Erhö­hung an geson­dert zu ermit­teln wäre. In der Erhö­hung der Ren­ten­zah­lung liegt kei­ne neue Zusa­ge einer Ren­te. Der Wert des Ren­ten­stamm­rechts, das mit einer Wert­si­che­rungs­klau­sel aus­ge­stat­tet ist, bleibt unver­än­dert (BFH-Urteil vom 10. Okto­ber 1969 VI R 267/66, BFHE 97, 31, BSt­Bl II 1970, 9 mwN). Auch in der Lite­ra­tur wird — soweit ersicht­lich — in den Fäl­len der Ren­ten­er­hö­hung auf­grund einer Wäh­rungs- oder Wert­si­che­rungs­klau­sel der ursprüng­li­che Ertrags­an­teil auch auf den neu­en -erhöh­ten- Ren­ten­be­trag ange­wen­det (Stuhr­mann in Blü­mich, EStG, § 22 RNr. 118; Lind­berg in Frot­scher, EStG, § 22 RNr. 139; Fischer in Kirchhof/Söhn, EStG, § 22 RNr. B 140; Rist­haus in Herrmann/Heuer/Raupach, EStG, § 22 RNr. 334). Eine neue, selb­stän­di­ge Ren­te liegt wohl auch dann nicht vor, wenn die Erhö­hung im zeit­li­chen Zusam­men­hang mit einer vor­an­ge­gan­ge­nen Her­ab­set­zung steht (R 22.4 Absatz 1 Satz 2 EStR 2006, jetzt R 22.4 Absatz 1 Satz 3 EStR 2008).

19

Dem­ge­gen­über kann bei einer Erhö­hung der Ren­te, falls auch das Ren­ten­recht eine zusätz­li­che Wert­erhö­hung erfährt, der Erhö­hungs­be­trag als selb­stän­di­ge Ren­te anzu­se­hen sein, für die der Ertrags­an­teil vom Zeit­punkt der Erhö­hung an geson­dert zu ermit­teln ist; dabei ist uner­heb­lich, ob die Erhö­hung von vor­ne­her­ein ver­ein­bart war oder erst im Lau­fe des Ren­ten­be­zugs ver­ein­bart wird (R 22.4 Absatz 1 Satz 1 EStR 2006 und 2008). Eine der­ar­ti­ge Erhö­hung der Ren­te liegt nach dem BFH-Urteil vom 10. Okto­ber 1969 (VI R 267/66, BFHE 97, 31, BSt­Bl II 1970, 9) nur dann vor, wenn auch das Ren­ten­stamm­recht eine zusätz­li­che Wert­erhö­hung erfährt.

20

Nach Auf­fas­sung des Senats stel­len die strit­ti­gen sog. Bonus­ren­ten, die der Klä­ger von der X erhält, eine ech­te Ren­ten­er­hö­hung dar, die hin­sicht­lich des steu­er­recht­lich maß­ge­ben­den Ertrags­an­teils gegen­über der ursprüng­li­chen Ren­te als eigen­stän­dig anzu­se­hen sind. Hier­für spricht zunächst der Umstand, dass es kei­ne “auto­ma­ti­sche” Ren­ten­an­pas­sung im Sin­ne einer Wert­si­che­rungs­klau­sel ist, die bei Erfül­lung bestimm­ter Kri­te­ri­en eine erhöh­te Ren­ten­zah­lung aus­löst. Viel­mehr lie­gen den Bonus­ren­ten Über­schüs­se der X zugrun­de, die völ­lig unab­hän­gig von einer Wert­ent­wick­lung sind. Aber selbst die Tat­sa­che, dass Über­schüs­se erzielt wer­den, hat noch nicht unbe­dingt die Erhö­hung bzw. Gewäh­rung von Bonus­ren­ten zur Fol­ge. Denn nach § 19 C der Sat­zung der X vom 1. Janu­ar 2008 sind Über­schüs­se zunächst für die Deckung der Ver­lus­te zu ver­wen­den. Erst danach darf ein Über­schuss in die Rück­stel­lung für Bei­trags­rück­erstat­tung ein­ge­stellt wer­den (§ 19 D der Sat­zung). Die­se Rück­stel­lung kann dann u.a. nach § 19 E Nr. 1 der Sat­zung für eine Erhö­hung der Pen­si­ons­ver­si­che­run­gen oder Erwei­te­rung der Leis­tun­gen ver­wen­det wer­den. Gleich­ran­gig dane­ben käme aber auch eine zeit­lich befris­te­te Bei­trags­ver­rech­nung in Betracht (§ 19 E Nr. 2 der Sat­zung). Letzt­end­lich ist es Sache der Mit­glie­der­ver­samm­lung über die Ver­wen­dung eines Über­schus­ses zu beschlie­ßen (§ 19 E Nr. 4 der Sat­zung). Dies galt auch nach der Sat­zung vom 1. Janu­ar 1976, die in § 28 Nr. 4 eben­falls vor­sah, dass ein Über­schuss für Erhö­hun­gen der Pen­si­ons-Ver­pflich­tun­gen “ver­wen­det wer­den kann”. Zwar ist dem Finanz­amt zuzu­stim­men, dass auch die­se Ren­ten­er­hö­hung in der Mit­glied­schaft des Klä­gers bei der X begrün­det ist. Aber allein die­se Ver­knüp­fung recht­fer­tigt nicht die Anwen­dung des Ertrags­an­teils der erst­ma­li­gen Ren­ten­zah­lung. Ein kon­kre­ter Rechts­an­spruch auf Zah­lung höhe­rer Ren­ten ist viel­mehr erst mit ent­spre­chen­dem Mit­glie­der­be­schluss ent­stan­den. Ent­ge­gen R 22.4 Abs. 1 Satz 2 EStR 2008 liegt auch eine Erhö­hung des Ren­ten­rechts vor.

21

Hin­sicht­lich der Berech­nung der ins­ge­samt zu ver­steu­ern­den Ertrags­an­tei­le wird auf die Berech­nung der X Bezug genom­men. Ein­wen­dun­gen wur­den vom Finanz­amt inso­weit nicht erho­ben. Auch der Senat hat hier­ge­gen kei­ne Beden­ken.

22

Die Steu­er war daher wie folgt fest­zu­set­zen:

23
Zu ver­steu­ern­des Ein­kom­men bis­her: … EUR
./. Ertrags­an­teil-Dif­fe­renz:
Ertrags­an­teil bis­her: 4.723,- EUR
Ertrags­an­teil neu: 4.123,- EUR 600,- EUR
Zu ver­steu­ern­des Ein­kom­men neu … EUR
ESt laut Split­ting­ta­rif … EUR

24

Die Kos­ten­ent­schei­dung beruht auf § 135 Abs. 1 FGO.

25

Die Neben­ent­schei­dun­gen fol­gen aus § 151 FGO iVm §§ 708 Nr. 10, 711 ZPO.

26

Die Revi­si­on war wegen grund­sätz­li­cher Bedeu­tung gem. § 115 Abs. 2 Nr. 1 FGO zuzu­las­sen, da Recht­spre­chung des BFH zu ver­gleich­ba­ren Fäl­len nicht vor­liegt und der Senat von der Rege­lung der R 22.4 Abs. 1 Satz 2 EStR 2008 abweicht.

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Infor­ma­tio­nen:

  • Ver­öf­fent­licht: 30.09.2009
  • Akten­zei­chen: 2 K 12408
  • Gericht/Herausgeber: Schles­wig-Hol­stei­ni­sches Finanz­ge­richt 2. Senat
 
 
 
 

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(Ist eine Erhö­hung der Ren­ten­zah­lung durch eine Über­schuss­be­tei­li­gung von vorn­her­ein im Ren­ten­recht vor­ge­se­hen, sind die der Über­schuss­be­tei­li­gung die­nen­den Erhö­hungs­be­trä­ge nicht Erträ­ge die­ses Ren­ten­rechts, wenn über die­se Über­schuss­be­tei­li­gung erst ein

 

Tat­be­stand

1

Die Betei­lig­ten strei­ten über die Besteue­rung von Leis­tun­gen aus einer Pen­si­ons­kas­se.

2

Der Klä­ger ist Rent­ner und erhält unter ande­rem Leis­tun­gen aus einer kapi­tal­ge­deck­ten betrieb­li­chen Alters­ver­sor­gung der Pen­si­ons­kas­se … Ver­si­che­rungs­ver­ein auf Gegen­sei­tig­kei…

(duv) …t -VVaG- (X). Auf­grund des Ein­tritts des Ver­si­che­rungs­fal­les erhielt der im Jah­re 1929 gebo­re­ne Klä­ger ab 01. Okto­ber 1986 Pen­si­ons­zah­lun­gen. In den nach­fol­gen­den Jah­ren wur­den dem Klä­ger in unre­gel­mä­ßi­gen Abstän­den durch Beschluss­fas­sung der Mit­glie­der­ver­samm­lung wei­te­re Pen­sio­nen (Bonus­pen­sio­nen) geleis­tet. Hin­sicht­lich der dem Klä­ger im Streit­jahr 2006 im Ein­zel­nen zuge­flos­se­nen Leis­tun­gen wird auf die Leis­tungs­mit­tei­lung der X Bezug genom­men. Dabei ver­trat die X die Ansicht, dass die Bonus­pen­sio­nen steu­er­recht­lich jeweils als eigen­stän­di­ge Ren­te anzu­se­hen und mit dem jewei­li­gen Ertrags­an­teil zu besteu­ern sei­en, der sich im jewei­li­gen Erst­jahr der Zah­lung erge­be. Danach betrug der ins­ge­samt zu besteu­ern­de Ertrags­an­teil 4.123 €.

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Das Finanz­amt folg­te die­ser Auf­fas­sung im Ein­kom­men­steu­er­be­scheid 2006 vom 19. Juni 2007 nicht, son­dern erfass­te die gesam­te Ren­ten­leis­tung in Höhe von 18.894 € mit dem ein­heit­li­chen Ertrags­an­teil in Höhe von 25 % (= 4.723 €), der sich aus dem Jahr der erst­ma­li­gen Zah­lung ergab.

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Hier­ge­gen erhob der Klä­ger form- und frist­ge­recht Ein­spruch, mit dem er sich gegen die­sen ein­heit­li­chen Ertrags­an­teil wand­te. Die Grund­pen­si­on wer­de auf­grund des ori­gi­nä­ren Ver­si­che­rungs­ver­tra­ges gewährt, die Zusatz­ren­ten wür­den durch Beschlüs­se der Mit­glie­der­ver­samm­lung ent­ste­hen. Rein recht­lich ver­pflich­te sich die X erst durch die­sen Beschluss zur Vor­nah­me einer Leis­tung. Die Annah­me des Leis­tungs­an­ge­bo­tes durch das Mit­glied begrün­de das neue Schuld­ver­hält­nis, erst ab die­sem Zeit­punkt ent­ste­he bei den Mit­glie­dern ein Anspruch. Die Zusatz­ren­te habe nichts mit der Grund­pen­si­on zu tun. Sie ent­sprin­ge auch nicht aus dem ihr zu Grun­de lie­gen­den Ren­ten­stamm­recht, son­dern sei das Ergeb­nis eines neu­en, zwi­schen der X und dem ein­zel­nen Mit­glied ent­stan­de­nen Ver­tra­ges. Im Übri­gen wer­de dar­auf hin­ge­wie­sen, dass in den Anla­gen I und II zu § 11 der Sat­zung der X selbst davon die Spra­che sei, dass eine Bei­trags­er­hö­hung oder -ver­min­de­rung als eine zusätz­li­che Neu­ver­si­che­rung mit dem dann gel­ten­den Alter behan­delt wer­de. Erst wenn die X einen Über­schuss erwirt­schaf­tet habe und wenn dazu auch noch die in der Sat­zung vor­ge­se­he­nen Vor­aus­set­zun­gen erfüllt sei­en und zuletzt dann auch noch die Mit­glie­der­ver­samm­lung die Ver­wen­dung eines Über­schus­ses zur Erhö­hung der Pen­si­ons­leis­tun­gen beschlie­ße, erwer­be ein Mit­glied der X einen Anspruch auf eine Erhö­hung sei­ner Pen­si­on. Einen Auto­ma­tis­mus auf eine Erhö­hung der Pen­si­ons­leis­tun­gen allein nur aus der Mit­glied­schaft in der X abzu­lei­ten, gehe fehl.

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Das Finanz­amt wies den Ein­spruch mit Ent­schei­dung vom 05. Mai 2008 als unbe­grün­det zurück und führ­te hier­zu Fol­gen­des aus.

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Für die Besteue­rung der Leis­tun­gen der Pen­si­ons­kas­se X mit ver­schie­de­nen Ertrags­an­tei­len bestehe kein Raum. Nach Richt­li­nie 22.4 Abs. 1 Ein­kom­men­steu­er­richt­li­ni­en -EStR- sei bei einer Erhö­hung der Ren­te der Erhö­hungs­be­trag dann als selb­stän­di­ge Ren­te anzu­se­hen, wenn auch das Ren­ten­recht selbst eine Wert­erhö­hung erfah­re. Sei eine Erhö­hung der Ren­ten­zah­lung durch eine Über­schuss­be­tei­li­gung von vorn­her­ein im Ren­ten­recht vor­ge­se­hen, sei­en die der Über­schuss­be­tei­li­gung die­nen­den Erhö­hungs­be­trä­ge Erträ­ge die­ses Ren­ten­rechts und wür­den nicht zu einem neu­en Ren­ten­recht füh­ren (BFH-Urteil vom 10. Okto­ber 1969, Bun­des­steu­er­blatt -BSt­Bl- II 1970, 9). Im Fall der Pen­si­ons­kas­se X beru­he der nach Maß­ga­be der Sat­zung bestehen­de Anspruch des Mit­glieds auf die Über­schuss­be­tei­li­gung (hier in Form der jähr­li­chen Bonus­ren­te) auf sei­ner Mit­glied­schaft in der Pen­si­ons­kas­se, sei also von vorn­her­ein im Ren­ten­recht als dem zu Grun­de lie­gen­den Dau­er­schuld­ver­hält­nis vor­ge­se­hen und damit Teil die­ses Ren­ten­rechts. Die Über­schuss­be­tei­li­gung sei daher nicht geeig­net, eine neue Ren­te zu begrün­den, die dann mit einem geson­der­ten Ertrags­an­teil der Besteue­rung unter­fie­le.

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Gegen die­se Ent­schei­dung rich­tet sich die vor­lie­gen­de Kla­ge, zu deren Begrün­dung der Klä­ger Fol­gen­des vor­trägt:

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Die nach dem Ein­tritt des Ver­si­che­rungs­falls gewähr­ten Pen­sio­nen sei­en als eigen­stän­di­ge Pen­sio­nen anzu­se­hen, die jeweils neue und selb­stän­di­ge Ren­ten­stamm­rech­te begrün­den wür­den. Die Auf­fas­sung des Finanz­am­tes, dass die nach dem 01. Okto­ber 1986 gewähr­ten ein­zel­nen Pen­sio­nen als unselb­stän­di­ge Pen­si­ons­er­hö­hun­gen zu qua­li­fi­zie­ren sei­en, gehe schon des­we­gen fehl, weil zwi­schen der ers­ten Pen­si­on vom 01. Okto­ber 1986 und den die­ser nach­fol­gen­den zusätz­li­chen Pen­sio­nen kein unmit­tel­ba­rer recht­li­cher Zusam­men­hang bestehe. Die­ses wäre nur dann der Fall, wenn er auf­grund der ers­ten Pen­si­on einen Anspruch auf lau­fen­de Pen­si­ons­er­hö­hun­gen hät­te. Ein sol­cher Anspruch exis­tie­re jedoch weder in der Sat­zung noch in den all­ge­mei­nen Ver­si­che­rungs­be­din­gun­gen der X. In die­sen sei weder eine Dyna­mi­sie­rung der Leis­tun­gen bzw. ein Anspruch des Ver­si­che­rungs­neh­mers auf auto­ma­ti­sche Ren­ten­er­hö­hung noch eine Wert­si­che­rungs­klau­sel ent­hal­ten. Die streit­ge­gen­ständ­li­chen ein­zel­nen Bonus­pen­sio­nen wür­den viel­mehr erst dadurch gewährt, dass die Mit­glie­der­ver­samm­lun­gen für die ein­zel­nen Jah­re einen ent­spre­chen­den Beschluss über die Ver­wen­dung des jeweils erziel­ten Jah­res­über­schus­ses gefasst hät­ten (vgl. § 10 Nr. 2 der aktu­el­len Sat­zung der X sowie § 23 Nr. 1 Buch­sta­be b der Fas­sung Stand: Mai 1977). Durch die jewei­li­gen Beschlüs­se wür­den somit zwi­schen den Mit­glie­dern und der X neue Ver­si­che­rungs­ver­trä­ge geschlos­sen. Die­se sei­en dann jedoch im Rah­men der Ein­kom­men­steu­er­ver­an­la­gung nicht mit dem Ertrags­an­teil der Grund­pen­si­on, son­dern mit einem eige­nen, selb­stän­dig anhand des Alters des Berech­tig­ten zum Zeit­punkt der Gewäh­rung der Bonus­pen­sio­nen zu ermit­teln­den Ertrags­an­teil zu berück­sich­ti­gen. Eine ande­re Auf­fas­sung wür­de zudem gegen den Sinn und Zweck der Besteue­rung von Leib­ren­ten ver­sto­ßen, wonach auf­grund des höhe­ren Ren­ten­ein­tritts­al­ters und der damit ver­bun­de­nen kür­ze­ren Lauf­zeit der jewei­li­gen Bonus­ren­ten ein jeweils ent­spre­chend ver­min­der­ter Ertrags­an­teil anzu­set­zen sei. Zwar sei dem Finanz­amt inso­weit zuzu­stim­men, dass die X als Pen­si­ons­kas­se auf­grund der gesetz­li­chen Vor­schrif­ten ver­pflich­tet sei, erwirt­schaf­te­te Über­schüs­se ihren Mit­glie­dern zu Gute kom­men zu las­sen. Es exis­tie­re jedoch kei­ne gesetz­li­che Vor­schrift, wonach die­se Betei­li­gung an den Über­schüs­sen der­ge­stalt zu gewäh­ren sei, dass bestehen­de Pen­sio­nen erhöht wer­den müss­ten oder Über­schüs­se nicht in Form von Bonus­pen­sio­nen den Mit­glie­dern zuflie­ßen könn­ten. Da die Pen­si­ons­kas­se als klei­ne­rer Ver­si­che­rungs­ver­ein auf Gegen­sei­tig­keit auch der Ver­si­che­rungs­auf­sicht unter­lie­ge, wäre die prak­ti­zier­te Hand­ha­bung der X bei der Betei­li­gung der Mit­glie­der an den erziel­ten Über­schüs­sen ansons­ten auch spä­tes­tens von der Bun­des­an­stalt für Finanz­dienst­leis­tungs­auf­sicht (Bafin) als Auf­sichts­be­hör­de unter­sagt wor­den. Des Wei­te­ren tra­ge die Auf­fas­sung des Finanz­am­tes, wonach die den Mit­glie­dern zuflie­ßen­den Über­schuss­be­tei­li­gun­gen von vorn­her­ein im Ren­ten­stamm­recht der Grund­pen­si­on ent­hal­ten sei­en, nicht. Der Anspruch der Mit­glie­der der X an den erwirt­schaf­te­ten Über­schüs­sen resul­tie­re zum einen aus § 38 VAG und zum ande­ren aus der Sat­zung der X. Der gesetz­li­che Anspruch des § 38 VAG und der sat­zungs­ge­mä­ße Anspruch hät­ten ihre Wur­zeln jedoch in der mit­glied­schaft­li­chen Sei­te des ein­heit­li­chen Rechts­ver­hält­nis­ses zwi­schen Ver­si­che­rungs­neh­mer und Gegen­sei­tig­keits­ver­ein. Die Über­schuss­be­tei­li­gung im Sin­ne des § 38 VAG sei der Anteil des Ver­si­cher­ten am Ver­eins­über­schuss und gehe inso­weit nicht auf das Ver­si­che­rungs­ver­hält­nis zurück, son­dern auf die Tat­sa­che der Zuge­hö­rig­keit zum Gegen­sei­tig­keits­ver­ein und fol­ge aus dem genos­sen­schaft­li­chen Prin­zip, nach dem der Gegen­sei­tig­keits­ver­ein orga­ni­siert sei. Sowohl der gesetz­li­che Anspruch als auch der sat­zungs­mä­ßi­ge Anspruch sei­en daher als mit­glied­schaft­li­ches Recht anzu­se­hen. Da somit der Anspruch auf Über­schuss­be­tei­li­gun­gen gera­de nicht auf das Ver­si­che­rungs­ver­hält­nis zurück­zu­füh­ren sei, son­dern allei­ne in der Mit­glied­schaft in der X begrün­det sei, könn­ten die selb­stän­dig gewähr­ten Bonus­pen­sio­nen auch nicht als unselb­stän­di­ge Erhö­hun­gen der Grund­pen­si­on, die ihrer­seits allein auf­grund des Ver­si­che­rungs­ver­hält­nis­ses gewährt wor­den sei, ange­se­hen wer­den. Der Hin­weis des Finanz­am­tes auf die Richt­li­nie 22.4 Abs. 1 Ein­kom­men­steu­er­richt­li­ni­en ver­mö­ge eben­falls nicht zu über­zeu­gen, da im vor­lie­gen­den Fall eben nicht eine bereits bestehen­de Ren­te erhöht wer­de, son­dern viel­mehr eine zusätz­li­che, recht­lich selb­stän­di­ge Ren­te gewährt wer­de. Wenn die Höhe einer Ren­te von meh­re­ren selb­stän­di­gen Vor­aus­set­zun­gen abhän­gig sei, besa­ge Hin­weis 22.3 Ein­kom­men­steu­er­hin­wei­se, dass ein­kom­men­steu­er­recht­lich eine lebens­läng­li­che Leib­ren­te erst ab dem Zeit­punkt ange­nom­men wer­den kön­ne, in dem die Vor­aus­set­zung für eine fort­lau­fen­de Gewäh­rung der Ren­te in gleich­mä­ßi­ger Höhe bis zum Lebens­en­de des Berech­tig­ten erst­mals vor­lie­ge. Weil die­se Aus­füh­rung all­ge­mein zum Begriff der Leib­ren­te gemacht wor­den sei, müs­se die­ses für die Leib­ren­ten nach § 22 Nr. 1 Satz 3 Buch­sta­be a Dop­pel­buch­sta­be bb EStG eben­so gel­ten. Es sei­en kei­ne sys­te­ma­ti­schen Erwä­gun­gen ersicht­lich, die die­se Aus­füh­run­gen nur auf die unter § 22 Nr. 1 Satz 3 Buch­sta­be a Dop­pel­buch­sta­be aa EStG fal­len­den Ren­ten für anwend­bar erklä­ren wür­den. Das Vor­ge­nann­te tref­fe auch auf den hier vor­lie­gen­den Sach­ver­halt zu, da die Gewäh­rung der Bonus­pen­sio­nen von meh­re­ren selb­stän­di­gen Vor­aus­set­zun­gen abhän­gig sei. Zwin­gen­de Vor­aus­set­zun­gen für das Ent­ste­hen des Anspruchs auf die Ren­ten­zah­lun­gen sei­en neben dem Vor­lie­gen eines Jah­res­über­schus­ses die Mit­glied­schaft bei der X und ein ent­spre­chen­der Beschluss der Mit­glie­der­ver­samm­lung über die Ver­wen­dung des Jah­res­über­schus­ses zu Guns­ten der Mit­glie­der in Form von Bonus­pen­sio­nen. Durch den Beschluss wer­de auch erst über das „Ob“ und das „Wie“, das hei­ße unter ande­rem über Beginn und über die Höhe ent­schie­den. Somit wür­den erst nach Beschluss­fas­sung alle Vor­aus­set­zun­gen für eine fort­lau­fen­de Gewäh­rung der Ren­te in gleich­mä­ßi­ger Höhe bis zum Lebens­en­de des Berech­tig­ten zum ers­ten Mal vor­lie­gen, so dass erst ab die­sem Zeit­punkt von einer Leib­ren­te gespro­chen wer­den kön­ne.

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Die dem Klä­ger ein­ge­räum­te Bonus­ren­te beru­he recht­lich gera­de nicht auf der Sat­zung der Pen­si­ons­kas­se X, son­dern viel­mehr auf der eige­nen und frei­en Ent­schei­dung der Mit­glie­der­ver­samm­lung. Das Finanz­amt unter­schei­de an die­ser Stel­le nicht, dass die Sat­zung die Tat­be­stands­vor­aus­set­zun­gen für die Ein­räu­mung von Grund­pen­sio­nen und Bonus­pen­si­on recht­lich völ­lig eigen­stän­dig und gera­de nicht kon­gru­ent dar­stel­le. § 19 der aktu­el­len Sat­zung der Pen­si­ons­kas­se X ver­mit­te­le dem ein­zel­nen Mit­glied kei­nen Rechts­an­spruch auf die Zah­lung einer Bonus­pen­si­on im Fal­le eines Über­schus­ses. Es bestehe kei­ne recht­li­che, in der Sat­zung nie­der­ge­leg­te Ver­pflich­tung der Kas­se, einen Über­schuss in Form von wei­te­ren Bonus­pen­sio­nen an die Mit­glie­der aus­zu­schüt­ten. § 19 Buch­sta­be D besa­ge inso­weit nur, dass ein Bonus — sofern nicht Fehl­be­trä­ge aus­ge­gli­chen wer­den müs­sen — in die Rück­stel­lung für Bei­trags­rück­erstat­tun­gen ein­zu­stel­len sei. Die­se Rück­stel­lung sei aber nicht zwin­gend für die Zah­lung einer Bonus­pen­si­on zu ver­wen­den. § 19 Buch­sta­be E ermäch­ti­ge die Mit­glie­der­ver­samm­lung, über das Schick­sal der Rück­la­ge zu beschlie­ßen. Dabei sei der Mit­glie­der­ver­samm­lung ein Kata­log an Wahl­mög­lich­kei­ten ein­ge­räumt, von denen nur eine die Ein­räu­mung einer zusätz­li­chen Bonus­pen­si­on dar­stel­le. Gleich­wer­tig kön­ne die Mit­glie­der­ver­samm­lung unter ande­rem beschlie­ßen, die Rück­la­ge für eine zeit­lich befris­te­te Bei­trags­ver­rech­nung zu ver­wen­den (vgl. § 19 Buch­sta­be E Nr. 2 der Sat­zung). Somit räu­me die Sat­zung der Mit­glie­der­ver­samm­lung ledig­lich ein Wahl­recht hin­sicht­lich der Mit­tel­ver­wen­dung ein. Auf den tat­säch­li­chen Beschluss der Ver­samm­lung habe die Sat­zung kei­nen Ein­fluss. Dem­zu­fol­ge kön­ne die Sat­zung dem ein­zel­nen Mit­glied kei­nen Anspruch auf eine Bonus­pen­si­on ver­mit­teln. Die Sat­zung gehe der Mit­glie­der­ver­samm­lung nur im Hin­blick auf die pri­mä­re Über­schuss­ver­wen­dung zum Aus­gleich von Fehl­be­trä­gen vor, denn die obers­te Maxi­me hin­sicht­lich der Ver­wal­tung der vor­han­de­nen Mit­tel sei die Sicher­stel­lung der Liqui­di­tät der Gesamt­kas­se. Anders als das Finanz­amt aus­füh­re, bestehe damit auch kein Wider­spruch hin­sicht­lich der Zustän­dig­kei­ten im Fal­le der Deckung eines Fehl­be­tra­ges durch Ermä­ßi­gung lau­fen­der Pen­si­ons­leis­tun­gen. Auf­grund der ein­deu­ti­gen Rege­lung des § 19 Buch­sta­be D der Sat­zung stel­le die Sat­zung die maß­geb­li­che Rechts­grund­la­ge hin­sicht­lich des Vor­ge­hens im Fal­le eines Fehl­be­tra­ges dar. Im davon strikt zu tren­nen­den Fall eines Über­schus­ses sehe die Sat­zung hin­ge­gen kei­ne ein­deu­ti­ge Rechts­fol­ge mehr vor. Viel­mehr blei­be es aus­schließ­lich der Mit­glie­der­ver­samm­lung vor­be­hal­ten, aus einem vor­ge­ge­be­nen Kata­log aus­zu­wäh­len und die Ver­wen­dungs­form des Über­schus­ses zu mani­fes­tie­ren.

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Der Klä­ger bean­tragt sinn­ge­mäß, den Ein­kom­men­steu­er­be­scheid 2006 vom 19. Juni 2007 in Gestalt der Ein­spruchs­ent­schei­dung vom 05. Mai 2008 zu ändern und dabei die Pen­si­ons­leis­tun­gen der X mit einem Ertrags­an­teil in Höhe von 4.123 € zu erfas­sen.

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Das Finanz­amt bean­tragt, die Kla­ge abzu­wei­sen.

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Das Finanz­amt erwi­dert, dass alle Leis­tun­gen der Pen­si­ons­kas­se X (gleich ob Grund­pen­si­on oder Erhö­hungs­be­trä­ge aus den erziel­ten Jah­res­über­schüs­sen) sich in der Mit­glied­schaft des jewei­li­gen Emp­fän­gers in dem Ver­si­che­rungs­ver­ein begrün­den wür­den. Die Bei­trags­leis­tun­gen des jewei­li­gen Mit­glieds, die auf­grund von Ein­zah­lun­gen ent­spre­chend den Bedin­gun­gen des Ver­si­che­rungs­ver­tra­ges die Höhe der Grund­pen­si­on bestim­men wür­den, wür­den nicht ein Ren­ten­stamm­recht im Sin­ne der Richt­li­nie 22.4 zu § 22 EStG begrün­den. Glei­ches wür­de für die jähr­li­che Beschluss­fas­sung der Mit­glie­der­ver­samm­lung der Pen­si­ons­kas­se gel­ten. § 19 Buch­sta­be E und F der aktu­el­len Sat­zung der Pen­si­ons­kas­se wür­den im Ein­zel­nen die Ver­wen­dung eines nach Abschluss des Geschäfts­jah­res erziel­ten Über­schus­ses bzw. bestehen­den Fehl­be­tra­ges sowie die Verteilung/Deckung zu Guns­ten bzw. zu Las­ten der Mit­glie­der der Kas­se bestim­men. Die hier in Rede ste­hen­de Erwei­te­rung der Leis­tun­gen der Pen­si­ons­kas­se (Zah­lung von Bonus­ren­ten) fol­ge aus eben die­ser für das jewei­li­ge Mit­glied gel­ten­den Sat­zungs­be­stim­mung; die­se sei Grund­la­ge des Rechts­an­spruchs auf Leistungen/des Ren­ten­rechts im Sin­ne der vor­ste­hend ange­führ­ten ein­kom­men­steu­er­recht­li­chen Bestim­mung. Wäre die­ser Anspruch nur in dem Ver­si­che­rungs­ver­trag bzw. dem jewei­li­gen Beschluss der Mit­glie­der­ver­samm­lung begrün­det, wür­de es der Bestim­mung zur Deckung eines Fehl­be­tra­ges durch eine Ermä­ßi­gung der (bereits lau­fen­den) Pen­si­ons­leis­tung für das jewei­li­ge Mit­glied bzw. Kür­zung des Pen­si­ons­an­spruchs (sie­he § 19 Buch­sta­be F Ziff. 5 der Sat­zung) an einer recht­li­chen Grund­la­ge feh­len.

13

Hin­sicht­lich des wei­te­ren Vor­brin­gens der Betei­lig­ten sowie des Sach­ver­halts im Übri­gen wird auf die vor­be­rei­ten­den Schrift­sät­ze sowie 1 Band Ein­kom­men­steu­er­ak­ten mit der Steu­er­num­mer … Bezug genom­men. Die­se war bei­ge­zo­gen und Gegen­stand der Ent­schei­dung.

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Die Kla­ge ist begrün­det.

15

Das Finanz­amt hat bei der Steu­er­fest­set­zung 2006 die sons­ti­gen Ein­künf­te des Klä­gers aus der X Pen­si­ons­kas­se mit einem unzu­tref­fen­den Ertrags­an­teil berück­sich­tigt. Ent­ge­gen der Ansicht des Finanz­amts ist für die ein­zel­nen Ren­ten­leis­tun­gen nicht ein ein­heit­li­cher Ertrags­an­teil anzu­set­zen, son­dern für die jewei­li­gen sog. Bonus­ren­ten ein geson­der­ter Ertrags­an­teil, der sich aus dem Jahr des erst­ma­li­gen Bezugs der jewei­li­gen Bonus­ren­ten ergibt. Die Steu­er­fest­set­zung war daher antrags­ge­mäß zu ändern (§ 100 Abs. 1, 2 Finanz­ge­richts­ord­nung –FGO-).

16

Die Betei­lig­ten gehen unstrei­tig zu Recht davon aus, dass die aus der Pen­si­ons­kas­se X gezahl­ten Beträ­ge zu den sons­ti­gen Ein­künf­ten gemäß § 22 Nr. 1 Satz 3 Buch­sta­be a, Dop­pel­buch­sta­be bb EStG gehö­ren. Dies sind Leib­ren­ten und ande­re Leis­tun­gen, die nicht sol­che des Dop­pel­buch­sta­ben aa sind und bei denen in den ein­zel­nen Bezü­gen Ein­künf­te aus Erträ­gen des Ren­ten­rechts ent­hal­ten sind. Als Ertrag des Ren­ten­rechts gilt nach Satz 3 für die gesam­te Dau­er des Ren­ten­be­zugs der Unter­schieds­be­trag zwi­schen dem Jah­res­be­trag der Ren­te und dem Betrag, der sich bei gleich­mä­ßi­ger Ver­tei­lung des Kapi­tal­werts der Ren­te auf ihre vor­aus­sicht­li­che Lauf­zeit ergibt; dabei ist der Kapi­tal­wert nach die­ser Lauf­zeit zu berech­nen. Der Ertrag des Ren­ten­rechts (Ertrags­an­teil) ist der Tabel­le des Sat­zes 4 zu ent­neh­men.

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Danach hat das Finanz­amt zutref­fend für die ursprüng­lich ab 1. Okto­ber 1986 geleis­te­te Ren­te unter Zugrun­de­le­gung des zu die­sem Zeit­punkt 57. voll­ende­ten Lebens­jahrs des Klä­gers einen Ertrags­an­teil in Höhe von 25 % bei der Besteue­rung berück­sich­tigt.

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Ent­ge­gen der Auf­fas­sung des Finanz­amts ist die­ser Ertrags­an­teil aber nicht für die Erhö­hungs­be­trä­ge, die sich aus der ent­spre­chen­den Beschluss­fas­sung der Mit­glie­der­ver­samm­lung erge­ben haben, anzu­wen­den. Nach der Recht­spre­chung des BFH (Urteil vom 10. Okto­ber 1969 VI R 267/66, BFHE 97, 31, BSt­Bl II 1970, 9) beein­träch­ti­gen Wäh­rungs- oder Wert­si­che­rungs­klau­seln, die sicher­stel­len sol­len, dass der wirt­schaft­li­che Wert der Leis­tun­gen gewahrt bleibt, die Rechts­na­tur der Ren­te als Leib­ren­te nicht. Wird die Wert­si­che­rungs­klau­sel in Anspruch genom­men und erhö­hen sich dadurch die künf­ti­gen Ren­ten­zah­lun­gen, so ist nach stän­di­ger Recht­spre­chung der Erhö­hungs­be­trag nicht als selb­stän­di­ge Ren­te anzu­se­hen, für die der Ertrags­an­teil vom Zeit­punkt der Erhö­hung an geson­dert zu ermit­teln wäre. In der Erhö­hung der Ren­ten­zah­lung liegt kei­ne neue Zusa­ge einer Ren­te. Der Wert des Ren­ten­stamm­rechts, das mit einer Wert­si­che­rungs­klau­sel aus­ge­stat­tet ist, bleibt unver­än­dert (BFH-Urteil vom 10. Okto­ber 1969 VI R 267/66, BFHE 97, 31, BSt­Bl II 1970, 9 mwN). Auch in der Lite­ra­tur wird – soweit ersicht­lich — in den Fäl­len der Ren­ten­er­hö­hung auf­grund einer Wäh­rungs- oder Wert­si­che­rungs­klau­sel der ursprüng­li­che Ertrags­an­teil auch auf den neu­en –erhöh­ten- Ren­ten­be­trag ange­wen­det (Stuhr­mann in Blü­mich, EStG, § 22 RNr. 118; Lind­berg in Frot­scher, EStG, § 22 RNr. 139; Fischer in Kirchhof/Söhn, EStG, § 22 RNr. B 140; Rist­haus in Herrmann/Heuer/Raupach, EStG, § 22 RNr. 334). Eine neue, selb­stän­di­ge Ren­te liegt wohl auch dann nicht vor, wenn die Erhö­hung im zeit­li­chen Zusam­men­hang mit einer vor­an­ge­gan­ge­nen Her­ab­set­zung steht (R 22.4 Absatz 1 Satz 2 EStR 2006, jetzt R 22.4 Absatz 1 Satz 3 EStR 2008).

19

Dem­ge­gen­über kann bei einer Erhö­hung der Ren­te, falls auch das Ren­ten­recht eine zusätz­li­che Wert­erhö­hung erfährt, der Erhö­hungs­be­trag als selb­stän­di­ge Ren­te anzu­se­hen sein, für die der Ertrags­an­teil vom Zeit­punkt der Erhö­hung an geson­dert zu ermit­teln ist; dabei ist uner­heb­lich, ob die Erhö­hung von vor­ne­her­ein ver­ein­bart war oder erst im Lau­fe des Ren­ten­be­zugs ver­ein­bart wird (R 22.4 Absatz 1 Satz 1 EStR 2006 und 2008). Eine der­ar­ti­ge Erhö­hung der Ren­te liegt nach dem BFH-Urteil vom 10. Okto­ber 1969 (VI R 267/66, BFHE 97, 31, BSt­Bl II 1970, 9) nur dann vor, wenn auch das Ren­ten­stamm­recht eine zusätz­li­che Wert­erhö­hung erfährt.

20

Nach Auf­fas­sung des Senats stel­len die strit­ti­gen sog. Bonus­ren­ten, die der Klä­ger von der X erhält, eine ech­te Ren­ten­er­hö­hung dar, die hin­sicht­lich des steu­er­recht­lich maß­ge­ben­den Ertrags­an­teils gegen­über der ursprüng­li­chen Ren­te als eigen­stän­dig anzu­se­hen sind. Hier­für spricht zunächst der Umstand, dass es kei­ne „auto­ma­ti­sche“ Ren­ten­an­pas­sung im Sin­ne einer Wert­si­che­rungs­klau­sel ist, die bei Erfül­lung bestimm­ter Kri­te­ri­en eine erhöh­te Ren­ten­zah­lung aus­löst. Viel­mehr lie­gen den Bonus­ren­ten Über­schüs­se der X zugrun­de, die völ­lig unab­hän­gig von einer Wert­ent­wick­lung sind. Aber selbst die Tat­sa­che, dass Über­schüs­se erzielt wer­den, hat noch nicht unbe­dingt die Erhö­hung bzw. Gewäh­rung von Bonus­ren­ten zur Fol­ge. Denn nach § 19 C der Sat­zung der X vom 1. Janu­ar 2008 sind Über­schüs­se zunächst für die Deckung der Ver­lus­te zu ver­wen­den. Erst danach darf ein Über­schuss in die Rück­stel­lung für Bei­trags­rück­erstat­tung ein­ge­stellt wer­den (§ 19 D der Sat­zung). Die­se Rück­stel­lung kann dann u.a. nach § 19 E Nr. 1 der Sat­zung für eine Erhö­hung der Pen­si­ons­ver­si­che­run­gen oder Erwei­te­rung der Leis­tun­gen ver­wen­det wer­den. Gleich­ran­gig dane­ben käme aber auch eine zeit­lich befris­te­te Bei­trags­ver­rech­nung in Betracht (§ 19 E Nr. 2 der Sat­zung). Letzt­end­lich ist es Sache der Mit­glie­der­ver­samm­lung über die Ver­wen­dung eines Über­schus­ses zu beschlie­ßen (§ 19 E Nr. 4 der Sat­zung). Dies galt auch nach der Sat­zung vom 1. Janu­ar 1976, die in § 28 Nr. 4 eben­falls vor­sah, dass ein Über­schuss für Erhö­hun­gen der Pen­si­ons-Ver­pflich­tun­gen „ver­wen­det wer­den kann“. Zwar ist dem Finanz­amt zuzu­stim­men, dass auch die­se Ren­ten­er­hö­hung in der Mit­glied­schaft des Klä­gers bei der X begrün­det ist. Aber allein die­se Ver­knüp­fung recht­fer­tigt nicht die Anwen­dung des Ertrags­an­teils der erst­ma­li­gen Ren­ten­zah­lung. Ein kon­kre­ter Rechts­an­spruch auf Zah­lung höhe­rer Ren­ten ist viel­mehr erst mit ent­spre­chen­dem Mit­glie­der­be­schluss ent­stan­den. Ent­ge­gen R 22.4 Abs. 1 Satz 2 EStR 2008 liegt auch eine Erhö­hung des Ren­ten­rechts vor.

21

Hin­sicht­lich der Berech­nung der ins­ge­samt zu ver­steu­ern­den Ertrags­an­tei­le wird auf die Berech­nung der X Bezug genom­men. Ein­wen­dun­gen wur­den vom Finanz­amt inso­weit nicht erho­ben. Auch der Senat hat hier­ge­gen kei­ne Beden­ken.

22

Die Steu­er war daher wie folgt fest­zu­set­zen:

23
Zu ver­steu­ern­des Ein­kom­men bis­her: … EUR
./. Ertrags­an­teil-Dif­fe­renz:
Ertrags­an­teil bis­her: 4.723,- EUR
Ertrags­an­teil neu: 4.123,- EUR 600,- EUR
Zu ver­steu­ern­des Ein­kom­men neu … EUR
ESt laut Split­ting­ta­rif … EUR

24

Die Kos­ten­ent­schei­dung beruht auf § 135 Abs. 1 FGO.

25

Die Neben­ent­schei­dun­gen fol­gen aus § 151 FGO iVm §§ 708 Nr. 10, 711 ZPO.

26

Die Revi­si­on war wegen grund­sätz­li­cher Bedeu­tung gem. § 115 Abs. 2 Nr. 1 FGO zuzu­las­sen, da Recht­spre­chung des BFH zu ver­gleich­ba­ren Fäl­len nicht vor­liegt und der Senat von der Rege­lung der R 22.4 Abs. 1 Satz 2 EStR 2008 abweicht.

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Infor­ma­tio­nen:

  • Akten­zei­chen: 2 K 12408
  • Gericht/Herausgeber: Schles­wig-Hol­stei­ni­sches Finanz­ge­richt 2. Senat
 
 
 
 

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(Ist eine Erhö­hung der Ren­ten­zah­lung durch eine Über­schuss­be­tei­li­gung von vorn­her­ein im Ren­ten­recht vor­ge­se­hen, sind die der Über­schuss­be­tei­li­gung die­nen­den Erhö­hungs­be­trä­ge nicht Erträ­ge die­ses Ren­ten­rechts, wenn über die­se Über­schuss­be­tei­li­gung erst ein

 

Tat­be­stand

1

Die Betei­lig­ten strei­ten über die Besteue­rung von Leis­tun­gen aus einer Pen­si­ons­kas­se.

2

Der Klä­ger ist Rent­ner und erhält unter ande­rem Leis­tun­gen aus einer kapi­tal­ge­deck­ten betrieb­li­chen Alters­ver­sor­gung der Pen­si­ons­kas­se … Ver­si­che­rungs­ver­ein auf Gegen­sei­tig­kei…

(duv) …t -VVaG- (X). Auf­grund des Ein­tritts des Ver­si­che­rungs­fal­les erhielt der im Jah­re 1929 gebo­re­ne Klä­ger ab 01. Okto­ber 1986 Pen­si­ons­zah­lun­gen. In den nach­fol­gen­den Jah­ren wur­den dem Klä­ger in unre­gel­mä­ßi­gen Abstän­den durch Beschluss­fas­sung der Mit­glie­der­ver­samm­lung wei­te­re Pen­sio­nen (Bonus­pen­sio­nen) geleis­tet. Hin­sicht­lich der dem Klä­ger im Streit­jahr 2006 im Ein­zel­nen zuge­flos­se­nen Leis­tun­gen wird auf die Leis­tungs­mit­tei­lung der X Bezug genom­men. Dabei ver­trat die X die Ansicht, dass die Bonus­pen­sio­nen steu­er­recht­lich jeweils als eigen­stän­di­ge Ren­te anzu­se­hen und mit dem jewei­li­gen Ertrags­an­teil zu besteu­ern sei­en, der sich im jewei­li­gen Erst­jahr der Zah­lung erge­be. Danach betrug der ins­ge­samt zu besteu­ern­de Ertrags­an­teil 4.123 €.

3

Das Finanz­amt folg­te die­ser Auf­fas­sung im Ein­kom­men­steu­er­be­scheid 2006 vom 19. Juni 2007 nicht, son­dern erfass­te die gesam­te Ren­ten­leis­tung in Höhe von 18.894 € mit dem ein­heit­li­chen Ertrags­an­teil in Höhe von 25 % (= 4.723 €), der sich aus dem Jahr der erst­ma­li­gen Zah­lung ergab.

4

Hier­ge­gen erhob der Klä­ger form- und frist­ge­recht Ein­spruch, mit dem er sich gegen die­sen ein­heit­li­chen Ertrags­an­teil wand­te. Die Grund­pen­si­on wer­de auf­grund des ori­gi­nä­ren Ver­si­che­rungs­ver­tra­ges gewährt, die Zusatz­ren­ten wür­den durch Beschlüs­se der Mit­glie­der­ver­samm­lung ent­ste­hen. Rein recht­lich ver­pflich­te sich die X erst durch die­sen Beschluss zur Vor­nah­me einer Leis­tung. Die Annah­me des Leis­tungs­an­ge­bo­tes durch das Mit­glied begrün­de das neue Schuld­ver­hält­nis, erst ab die­sem Zeit­punkt ent­ste­he bei den Mit­glie­dern ein Anspruch. Die Zusatz­ren­te habe nichts mit der Grund­pen­si­on zu tun. Sie ent­sprin­ge auch nicht aus dem ihr zu Grun­de lie­gen­den Ren­ten­stamm­recht, son­dern sei das Ergeb­nis eines neu­en, zwi­schen der X und dem ein­zel­nen Mit­glied ent­stan­de­nen Ver­tra­ges. Im Übri­gen wer­de dar­auf hin­ge­wie­sen, dass in den Anla­gen I und II zu § 11 der Sat­zung der X selbst davon die Spra­che sei, dass eine Bei­trags­er­hö­hung oder -ver­min­de­rung als eine zusätz­li­che Neu­ver­si­che­rung mit dem dann gel­ten­den Alter behan­delt wer­de. Erst wenn die X einen Über­schuss erwirt­schaf­tet habe und wenn dazu auch noch die in der Sat­zung vor­ge­se­he­nen Vor­aus­set­zun­gen erfüllt sei­en und zuletzt dann auch noch die Mit­glie­der­ver­samm­lung die Ver­wen­dung eines Über­schus­ses zur Erhö­hung der Pen­si­ons­leis­tun­gen beschlie­ße, erwer­be ein Mit­glied der X einen Anspruch auf eine Erhö­hung sei­ner Pen­si­on. Einen Auto­ma­tis­mus auf eine Erhö­hung der Pen­si­ons­leis­tun­gen allein nur aus der Mit­glied­schaft in der X abzu­lei­ten, gehe fehl.

5

Das Finanz­amt wies den Ein­spruch mit Ent­schei­dung vom 05. Mai 2008 als unbe­grün­det zurück und führ­te hier­zu Fol­gen­des aus.

6

Für die Besteue­rung der Leis­tun­gen der Pen­si­ons­kas­se X mit ver­schie­de­nen Ertrags­an­tei­len bestehe kein Raum. Nach Richt­li­nie 22.4 Abs. 1 Ein­kom­men­steu­er­richt­li­ni­en -EStR- sei bei einer Erhö­hung der Ren­te der Erhö­hungs­be­trag dann als selb­stän­di­ge Ren­te anzu­se­hen, wenn auch das Ren­ten­recht selbst eine Wert­erhö­hung erfah­re. Sei eine Erhö­hung der Ren­ten­zah­lung durch eine Über­schuss­be­tei­li­gung von vorn­her­ein im Ren­ten­recht vor­ge­se­hen, sei­en die der Über­schuss­be­tei­li­gung die­nen­den Erhö­hungs­be­trä­ge Erträ­ge die­ses Ren­ten­rechts und wür­den nicht zu einem neu­en Ren­ten­recht füh­ren (BFH-Urteil vom 10. Okto­ber 1969, Bun­des­steu­er­blatt -BSt­Bl- II 1970, 9). Im Fall der Pen­si­ons­kas­se X beru­he der nach Maß­ga­be der Sat­zung bestehen­de Anspruch des Mit­glieds auf die Über­schuss­be­tei­li­gung (hier in Form der jähr­li­chen Bonus­ren­te) auf sei­ner Mit­glied­schaft in der Pen­si­ons­kas­se, sei also von vorn­her­ein im Ren­ten­recht als dem zu Grun­de lie­gen­den Dau­er­schuld­ver­hält­nis vor­ge­se­hen und damit Teil die­ses Ren­ten­rechts. Die Über­schuss­be­tei­li­gung sei daher nicht geeig­net, eine neue Ren­te zu begrün­den, die dann mit einem geson­der­ten Ertrags­an­teil der Besteue­rung unter­fie­le.

7

Gegen die­se Ent­schei­dung rich­tet sich die vor­lie­gen­de Kla­ge, zu deren Begrün­dung der Klä­ger Fol­gen­des vor­trägt:

8

Die nach dem Ein­tritt des Ver­si­che­rungs­falls gewähr­ten Pen­sio­nen sei­en als eigen­stän­di­ge Pen­sio­nen anzu­se­hen, die jeweils neue und selb­stän­di­ge Ren­ten­stamm­rech­te begrün­den wür­den. Die Auf­fas­sung des Finanz­am­tes, dass die nach dem 01. Okto­ber 1986 gewähr­ten ein­zel­nen Pen­sio­nen als unselb­stän­di­ge Pen­si­ons­er­hö­hun­gen zu qua­li­fi­zie­ren sei­en, gehe schon des­we­gen fehl, weil zwi­schen der ers­ten Pen­si­on vom 01. Okto­ber 1986 und den die­ser nach­fol­gen­den zusätz­li­chen Pen­sio­nen kein unmit­tel­ba­rer recht­li­cher Zusam­men­hang bestehe. Die­ses wäre nur dann der Fall, wenn er auf­grund der ers­ten Pen­si­on einen Anspruch auf lau­fen­de Pen­si­ons­er­hö­hun­gen hät­te. Ein sol­cher Anspruch exis­tie­re jedoch weder in der Sat­zung noch in den all­ge­mei­nen Ver­si­che­rungs­be­din­gun­gen der X. In die­sen sei weder eine Dyna­mi­sie­rung der Leis­tun­gen bzw. ein Anspruch des Ver­si­che­rungs­neh­mers auf auto­ma­ti­sche Ren­ten­er­hö­hung noch eine Wert­si­che­rungs­klau­sel ent­hal­ten. Die streit­ge­gen­ständ­li­chen ein­zel­nen Bonus­pen­sio­nen wür­den viel­mehr erst dadurch gewährt, dass die Mit­glie­der­ver­samm­lun­gen für die ein­zel­nen Jah­re einen ent­spre­chen­den Beschluss über die Ver­wen­dung des jeweils erziel­ten Jah­res­über­schus­ses gefasst hät­ten (vgl. § 10 Nr. 2 der aktu­el­len Sat­zung der X sowie § 23 Nr. 1 Buch­sta­be b der Fas­sung Stand: Mai 1977). Durch die jewei­li­gen Beschlüs­se wür­den somit zwi­schen den Mit­glie­dern und der X neue Ver­si­che­rungs­ver­trä­ge geschlos­sen. Die­se sei­en dann jedoch im Rah­men der Ein­kom­men­steu­er­ver­an­la­gung nicht mit dem Ertrags­an­teil der Grund­pen­si­on, son­dern mit einem eige­nen, selb­stän­dig anhand des Alters des Berech­tig­ten zum Zeit­punkt der Gewäh­rung der Bonus­pen­sio­nen zu ermit­teln­den Ertrags­an­teil zu berück­sich­ti­gen. Eine ande­re Auf­fas­sung wür­de zudem gegen den Sinn und Zweck der Besteue­rung von Leib­ren­ten ver­sto­ßen, wonach auf­grund des höhe­ren Ren­ten­ein­tritts­al­ters und der damit ver­bun­de­nen kür­ze­ren Lauf­zeit der jewei­li­gen Bonus­ren­ten ein jeweils ent­spre­chend ver­min­der­ter Ertrags­an­teil anzu­set­zen sei. Zwar sei dem Finanz­amt inso­weit zuzu­stim­men, dass die X als Pen­si­ons­kas­se auf­grund der gesetz­li­chen Vor­schrif­ten ver­pflich­tet sei, erwirt­schaf­te­te Über­schüs­se ihren Mit­glie­dern zu Gute kom­men zu las­sen. Es exis­tie­re jedoch kei­ne gesetz­li­che Vor­schrift, wonach die­se Betei­li­gung an den Über­schüs­sen der­ge­stalt zu gewäh­ren sei, dass bestehen­de Pen­sio­nen erhöht wer­den müss­ten oder Über­schüs­se nicht in Form von Bonus­pen­sio­nen den Mit­glie­dern zuflie­ßen könn­ten. Da die Pen­si­ons­kas­se als klei­ne­rer Ver­si­che­rungs­ver­ein auf Gegen­sei­tig­keit auch der Ver­si­che­rungs­auf­sicht unter­lie­ge, wäre die prak­ti­zier­te Hand­ha­bung der X bei der Betei­li­gung der Mit­glie­der an den erziel­ten Über­schüs­sen ansons­ten auch spä­tes­tens von der Bun­des­an­stalt für Finanz­dienst­leis­tungs­auf­sicht (Bafin) als Auf­sichts­be­hör­de unter­sagt wor­den. Des Wei­te­ren tra­ge die Auf­fas­sung des Finanz­am­tes, wonach die den Mit­glie­dern zuflie­ßen­den Über­schuss­be­tei­li­gun­gen von vorn­her­ein im Ren­ten­stamm­recht der Grund­pen­si­on ent­hal­ten sei­en, nicht. Der Anspruch der Mit­glie­der der X an den erwirt­schaf­te­ten Über­schüs­sen resul­tie­re zum einen aus § 38 VAG und zum ande­ren aus der Sat­zung der X. Der gesetz­li­che Anspruch des § 38 VAG und der sat­zungs­ge­mä­ße Anspruch hät­ten ihre Wur­zeln jedoch in der mit­glied­schaft­li­chen Sei­te des ein­heit­li­chen Rechts­ver­hält­nis­ses zwi­schen Ver­si­che­rungs­neh­mer und Gegen­sei­tig­keits­ver­ein. Die Über­schuss­be­tei­li­gung im Sin­ne des § 38 VAG sei der Anteil des Ver­si­cher­ten am Ver­eins­über­schuss und gehe inso­weit nicht auf das Ver­si­che­rungs­ver­hält­nis zurück, son­dern auf die Tat­sa­che der Zuge­hö­rig­keit zum Gegen­sei­tig­keits­ver­ein und fol­ge aus dem genos­sen­schaft­li­chen Prin­zip, nach dem der Gegen­sei­tig­keits­ver­ein orga­ni­siert sei. Sowohl der gesetz­li­che Anspruch als auch der sat­zungs­mä­ßi­ge Anspruch sei­en daher als mit­glied­schaft­li­ches Recht anzu­se­hen. Da somit der Anspruch auf Über­schuss­be­tei­li­gun­gen gera­de nicht auf das Ver­si­che­rungs­ver­hält­nis zurück­zu­füh­ren sei, son­dern allei­ne in der Mit­glied­schaft in der X begrün­det sei, könn­ten die selb­stän­dig gewähr­ten Bonus­pen­sio­nen auch nicht als unselb­stän­di­ge Erhö­hun­gen der Grund­pen­si­on, die ihrer­seits allein auf­grund des Ver­si­che­rungs­ver­hält­nis­ses gewährt wor­den sei, ange­se­hen wer­den. Der Hin­weis des Finanz­am­tes auf die Richt­li­nie 22.4 Abs. 1 Ein­kom­men­steu­er­richt­li­ni­en ver­mö­ge eben­falls nicht zu über­zeu­gen, da im vor­lie­gen­den Fall eben nicht eine bereits bestehen­de Ren­te erhöht wer­de, son­dern viel­mehr eine zusätz­li­che, recht­lich selb­stän­di­ge Ren­te gewährt wer­de. Wenn die Höhe einer Ren­te von meh­re­ren selb­stän­di­gen Vor­aus­set­zun­gen abhän­gig sei, besa­ge Hin­weis 22.3 Ein­kom­men­steu­er­hin­wei­se, dass ein­kom­men­steu­er­recht­lich eine lebens­läng­li­che Leib­ren­te erst ab dem Zeit­punkt ange­nom­men wer­den kön­ne, in dem die Vor­aus­set­zung für eine fort­lau­fen­de Gewäh­rung der Ren­te in gleich­mä­ßi­ger Höhe bis zum Lebens­en­de des Berech­tig­ten erst­mals vor­lie­ge. Weil die­se Aus­füh­rung all­ge­mein zum Begriff der Leib­ren­te gemacht wor­den sei, müs­se die­ses für die Leib­ren­ten nach § 22 Nr. 1 Satz 3 Buch­sta­be a Dop­pel­buch­sta­be bb EStG eben­so gel­ten. Es sei­en kei­ne sys­te­ma­ti­schen Erwä­gun­gen ersicht­lich, die die­se Aus­füh­run­gen nur auf die unter § 22 Nr. 1 Satz 3 Buch­sta­be a Dop­pel­buch­sta­be aa EStG fal­len­den Ren­ten für anwend­bar erklä­ren wür­den. Das Vor­ge­nann­te tref­fe auch auf den hier vor­lie­gen­den Sach­ver­halt zu, da die Gewäh­rung der Bonus­pen­sio­nen von meh­re­ren selb­stän­di­gen Vor­aus­set­zun­gen abhän­gig sei. Zwin­gen­de Vor­aus­set­zun­gen für das Ent­ste­hen des Anspruchs auf die Ren­ten­zah­lun­gen sei­en neben dem Vor­lie­gen eines Jah­res­über­schus­ses die Mit­glied­schaft bei der X und ein ent­spre­chen­der Beschluss der Mit­glie­der­ver­samm­lung über die Ver­wen­dung des Jah­res­über­schus­ses zu Guns­ten der Mit­glie­der in Form von Bonus­pen­sio­nen. Durch den Beschluss wer­de auch erst über das „Ob“ und das „Wie“, das hei­ße unter ande­rem über Beginn und über die Höhe ent­schie­den. Somit wür­den erst nach Beschluss­fas­sung alle Vor­aus­set­zun­gen für eine fort­lau­fen­de Gewäh­rung der Ren­te in gleich­mä­ßi­ger Höhe bis zum Lebens­en­de des Berech­tig­ten zum ers­ten Mal vor­lie­gen, so dass erst ab die­sem Zeit­punkt von einer Leib­ren­te gespro­chen wer­den kön­ne.

9

Die dem Klä­ger ein­ge­räum­te Bonus­ren­te beru­he recht­lich gera­de nicht auf der Sat­zung der Pen­si­ons­kas­se X, son­dern viel­mehr auf der eige­nen und frei­en Ent­schei­dung der Mit­glie­der­ver­samm­lung. Das Finanz­amt unter­schei­de an die­ser Stel­le nicht, dass die Sat­zung die Tat­be­stands­vor­aus­set­zun­gen für die Ein­räu­mung von Grund­pen­sio­nen und Bonus­pen­si­on recht­lich völ­lig eigen­stän­dig und gera­de nicht kon­gru­ent dar­stel­le. § 19 der aktu­el­len Sat­zung der Pen­si­ons­kas­se X ver­mit­te­le dem ein­zel­nen Mit­glied kei­nen Rechts­an­spruch auf die Zah­lung einer Bonus­pen­si­on im Fal­le eines Über­schus­ses. Es bestehe kei­ne recht­li­che, in der Sat­zung nie­der­ge­leg­te Ver­pflich­tung der Kas­se, einen Über­schuss in Form von wei­te­ren Bonus­pen­sio­nen an die Mit­glie­der aus­zu­schüt­ten. § 19 Buch­sta­be D besa­ge inso­weit nur, dass ein Bonus — sofern nicht Fehl­be­trä­ge aus­ge­gli­chen wer­den müs­sen — in die Rück­stel­lung für Bei­trags­rück­erstat­tun­gen ein­zu­stel­len sei. Die­se Rück­stel­lung sei aber nicht zwin­gend für die Zah­lung einer Bonus­pen­si­on zu ver­wen­den. § 19 Buch­sta­be E ermäch­ti­ge die Mit­glie­der­ver­samm­lung, über das Schick­sal der Rück­la­ge zu beschlie­ßen. Dabei sei der Mit­glie­der­ver­samm­lung ein Kata­log an Wahl­mög­lich­kei­ten ein­ge­räumt, von denen nur eine die Ein­räu­mung einer zusätz­li­chen Bonus­pen­si­on dar­stel­le. Gleich­wer­tig kön­ne die Mit­glie­der­ver­samm­lung unter ande­rem beschlie­ßen, die Rück­la­ge für eine zeit­lich befris­te­te Bei­trags­ver­rech­nung zu ver­wen­den (vgl. § 19 Buch­sta­be E Nr. 2 der Sat­zung). Somit räu­me die Sat­zung der Mit­glie­der­ver­samm­lung ledig­lich ein Wahl­recht hin­sicht­lich der Mit­tel­ver­wen­dung ein. Auf den tat­säch­li­chen Beschluss der Ver­samm­lung habe die Sat­zung kei­nen Ein­fluss. Dem­zu­fol­ge kön­ne die Sat­zung dem ein­zel­nen Mit­glied kei­nen Anspruch auf eine Bonus­pen­si­on ver­mit­teln. Die Sat­zung gehe der Mit­glie­der­ver­samm­lung nur im Hin­blick auf die pri­mä­re Über­schuss­ver­wen­dung zum Aus­gleich von Fehl­be­trä­gen vor, denn die obers­te Maxi­me hin­sicht­lich der Ver­wal­tung der vor­han­de­nen Mit­tel sei die Sicher­stel­lung der Liqui­di­tät der Gesamt­kas­se. Anders als das Finanz­amt aus­füh­re, bestehe damit auch kein Wider­spruch hin­sicht­lich der Zustän­dig­kei­ten im Fal­le der Deckung eines Fehl­be­tra­ges durch Ermä­ßi­gung lau­fen­der Pen­si­ons­leis­tun­gen. Auf­grund der ein­deu­ti­gen Rege­lung des § 19 Buch­sta­be D der Sat­zung stel­le die Sat­zung die maß­geb­li­che Rechts­grund­la­ge hin­sicht­lich des Vor­ge­hens im Fal­le eines Fehl­be­tra­ges dar. Im davon strikt zu tren­nen­den Fall eines Über­schus­ses sehe die Sat­zung hin­ge­gen kei­ne ein­deu­ti­ge Rechts­fol­ge mehr vor. Viel­mehr blei­be es aus­schließ­lich der Mit­glie­der­ver­samm­lung vor­be­hal­ten, aus einem vor­ge­ge­be­nen Kata­log aus­zu­wäh­len und die Ver­wen­dungs­form des Über­schus­ses zu mani­fes­tie­ren.

10

Der Klä­ger bean­tragt sinn­ge­mäß, den Ein­kom­men­steu­er­be­scheid 2006 vom 19. Juni 2007 in Gestalt der Ein­spruchs­ent­schei­dung vom 05. Mai 2008 zu ändern und dabei die Pen­si­ons­leis­tun­gen der X mit einem Ertrags­an­teil in Höhe von 4.123 € zu erfas­sen.

11

Das Finanz­amt bean­tragt, die Kla­ge abzu­wei­sen.

12

Das Finanz­amt erwi­dert, dass alle Leis­tun­gen der Pen­si­ons­kas­se X (gleich ob Grund­pen­si­on oder Erhö­hungs­be­trä­ge aus den erziel­ten Jah­res­über­schüs­sen) sich in der Mit­glied­schaft des jewei­li­gen Emp­fän­gers in dem Ver­si­che­rungs­ver­ein begrün­den wür­den. Die Bei­trags­leis­tun­gen des jewei­li­gen Mit­glieds, die auf­grund von Ein­zah­lun­gen ent­spre­chend den Bedin­gun­gen des Ver­si­che­rungs­ver­tra­ges die Höhe der Grund­pen­si­on bestim­men wür­den, wür­den nicht ein Ren­ten­stamm­recht im Sin­ne der Richt­li­nie 22.4 zu § 22 EStG begrün­den. Glei­ches wür­de für die jähr­li­che Beschluss­fas­sung der Mit­glie­der­ver­samm­lung der Pen­si­ons­kas­se gel­ten. § 19 Buch­sta­be E und F der aktu­el­len Sat­zung der Pen­si­ons­kas­se wür­den im Ein­zel­nen die Ver­wen­dung eines nach Abschluss des Geschäfts­jah­res erziel­ten Über­schus­ses bzw. bestehen­den Fehl­be­tra­ges sowie die Verteilung/Deckung zu Guns­ten bzw. zu Las­ten der Mit­glie­der der Kas­se bestim­men. Die hier in Rede ste­hen­de Erwei­te­rung der Leis­tun­gen der Pen­si­ons­kas­se (Zah­lung von Bonus­ren­ten) fol­ge aus eben die­ser für das jewei­li­ge Mit­glied gel­ten­den Sat­zungs­be­stim­mung; die­se sei Grund­la­ge des Rechts­an­spruchs auf Leistungen/des Ren­ten­rechts im Sin­ne der vor­ste­hend ange­führ­ten ein­kom­men­steu­er­recht­li­chen Bestim­mung. Wäre die­ser Anspruch nur in dem Ver­si­che­rungs­ver­trag bzw. dem jewei­li­gen Beschluss der Mit­glie­der­ver­samm­lung begrün­det, wür­de es der Bestim­mung zur Deckung eines Fehl­be­tra­ges durch eine Ermä­ßi­gung der (bereits lau­fen­den) Pen­si­ons­leis­tung für das jewei­li­ge Mit­glied bzw. Kür­zung des Pen­si­ons­an­spruchs (sie­he § 19 Buch­sta­be F Ziff. 5 der Sat­zung) an einer recht­li­chen Grund­la­ge feh­len.

13

Hin­sicht­lich des wei­te­ren Vor­brin­gens der Betei­lig­ten sowie des Sach­ver­halts im Übri­gen wird auf die vor­be­rei­ten­den Schrift­sät­ze sowie 1 Band Ein­kom­men­steu­er­ak­ten mit der Steu­er­num­mer … Bezug genom­men. Die­se war bei­ge­zo­gen und Gegen­stand der Ent­schei­dung.

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Ent­schei­dungs­grün­de

14

Die Kla­ge ist begrün­det.

15

Das Finanz­amt hat bei der Steu­er­fest­set­zung 2006 die sons­ti­gen Ein­künf­te des Klä­gers aus der X Pen­si­ons­kas­se mit einem unzu­tref­fen­den Ertrags­an­teil berück­sich­tigt. Ent­ge­gen der Ansicht des Finanz­amts ist für die ein­zel­nen Ren­ten­leis­tun­gen nicht ein ein­heit­li­cher Ertrags­an­teil anzu­set­zen, son­dern für die jewei­li­gen sog. Bonus­ren­ten ein geson­der­ter Ertrags­an­teil, der sich aus dem Jahr des erst­ma­li­gen Bezugs der jewei­li­gen Bonus­ren­ten ergibt. Die Steu­er­fest­set­zung war daher antrags­ge­mäß zu ändern (§ 100 Abs. 1, 2 Finanz­ge­richts­ord­nung –FGO-).

16

Die Betei­lig­ten gehen unstrei­tig zu Recht davon aus, dass die aus der Pen­si­ons­kas­se X gezahl­ten Beträ­ge zu den sons­ti­gen Ein­künf­ten gemäß § 22 Nr. 1 Satz 3 Buch­sta­be a, Dop­pel­buch­sta­be bb EStG gehö­ren. Dies sind Leib­ren­ten und ande­re Leis­tun­gen, die nicht sol­che des Dop­pel­buch­sta­ben aa sind und bei denen in den ein­zel­nen Bezü­gen Ein­künf­te aus Erträ­gen des Ren­ten­rechts ent­hal­ten sind. Als Ertrag des Ren­ten­rechts gilt nach Satz 3 für die gesam­te Dau­er des Ren­ten­be­zugs der Unter­schieds­be­trag zwi­schen dem Jah­res­be­trag der Ren­te und dem Betrag, der sich bei gleich­mä­ßi­ger Ver­tei­lung des Kapi­tal­werts der Ren­te auf ihre vor­aus­sicht­li­che Lauf­zeit ergibt; dabei ist der Kapi­tal­wert nach die­ser Lauf­zeit zu berech­nen. Der Ertrag des Ren­ten­rechts (Ertrags­an­teil) ist der Tabel­le des Sat­zes 4 zu ent­neh­men.

17

Danach hat das Finanz­amt zutref­fend für die ursprüng­lich ab 1. Okto­ber 1986 geleis­te­te Ren­te unter Zugrun­de­le­gung des zu die­sem Zeit­punkt 57. voll­ende­ten Lebens­jahrs des Klä­gers einen Ertrags­an­teil in Höhe von 25 % bei der Besteue­rung berück­sich­tigt.

18

Ent­ge­gen der Auf­fas­sung des Finanz­amts ist die­ser Ertrags­an­teil aber nicht für die Erhö­hungs­be­trä­ge, die sich aus der ent­spre­chen­den Beschluss­fas­sung der Mit­glie­der­ver­samm­lung erge­ben haben, anzu­wen­den. Nach der Recht­spre­chung des BFH (Urteil vom 10. Okto­ber 1969 VI R 267/66, BFHE 97, 31, BSt­Bl II 1970, 9) beein­träch­ti­gen Wäh­rungs- oder Wert­si­che­rungs­klau­seln, die sicher­stel­len sol­len, dass der wirt­schaft­li­che Wert der Leis­tun­gen gewahrt bleibt, die Rechts­na­tur der Ren­te als Leib­ren­te nicht. Wird die Wert­si­che­rungs­klau­sel in Anspruch genom­men und erhö­hen sich dadurch die künf­ti­gen Ren­ten­zah­lun­gen, so ist nach stän­di­ger Recht­spre­chung der Erhö­hungs­be­trag nicht als selb­stän­di­ge Ren­te anzu­se­hen, für die der Ertrags­an­teil vom Zeit­punkt der Erhö­hung an geson­dert zu ermit­teln wäre. In der Erhö­hung der Ren­ten­zah­lung liegt kei­ne neue Zusa­ge einer Ren­te. Der Wert des Ren­ten­stamm­rechts, das mit einer Wert­si­che­rungs­klau­sel aus­ge­stat­tet ist, bleibt unver­än­dert (BFH-Urteil vom 10. Okto­ber 1969 VI R 267/66, BFHE 97, 31, BSt­Bl II 1970, 9 mwN). Auch in der Lite­ra­tur wird – soweit ersicht­lich — in den Fäl­len der Ren­ten­er­hö­hung auf­grund einer Wäh­rungs- oder Wert­si­che­rungs­klau­sel der ursprüng­li­che Ertrags­an­teil auch auf den neu­en –erhöh­ten- Ren­ten­be­trag ange­wen­det (Stuhr­mann in Blü­mich, EStG, § 22 RNr. 118; Lind­berg in Frot­scher, EStG, § 22 RNr. 139; Fischer in Kirchhof/Söhn, EStG, § 22 RNr. B 140; Rist­haus in Herrmann/Heuer/Raupach, EStG, § 22 RNr. 334). Eine neue, selb­stän­di­ge Ren­te liegt wohl auch dann nicht vor, wenn die Erhö­hung im zeit­li­chen Zusam­men­hang mit einer vor­an­ge­gan­ge­nen Her­ab­set­zung steht (R 22.4 Absatz 1 Satz 2 EStR 2006, jetzt R 22.4 Absatz 1 Satz 3 EStR 2008).

19

Dem­ge­gen­über kann bei einer Erhö­hung der Ren­te, falls auch das Ren­ten­recht eine zusätz­li­che Wert­erhö­hung erfährt, der Erhö­hungs­be­trag als selb­stän­di­ge Ren­te anzu­se­hen sein, für die der Ertrags­an­teil vom Zeit­punkt der Erhö­hung an geson­dert zu ermit­teln ist; dabei ist uner­heb­lich, ob die Erhö­hung von vor­ne­her­ein ver­ein­bart war oder erst im Lau­fe des Ren­ten­be­zugs ver­ein­bart wird (R 22.4 Absatz 1 Satz 1 EStR 2006 und 2008). Eine der­ar­ti­ge Erhö­hung der Ren­te liegt nach dem BFH-Urteil vom 10. Okto­ber 1969 (VI R 267/66, BFHE 97, 31, BSt­Bl II 1970, 9) nur dann vor, wenn auch das Ren­ten­stamm­recht eine zusätz­li­che Wert­erhö­hung erfährt.

20

Nach Auf­fas­sung des Senats stel­len die strit­ti­gen sog. Bonus­ren­ten, die der Klä­ger von der X erhält, eine ech­te Ren­ten­er­hö­hung dar, die hin­sicht­lich des steu­er­recht­lich maß­ge­ben­den Ertrags­an­teils gegen­über der ursprüng­li­chen Ren­te als eigen­stän­dig anzu­se­hen sind. Hier­für spricht zunächst der Umstand, dass es kei­ne „auto­ma­ti­sche“ Ren­ten­an­pas­sung im Sin­ne einer Wert­si­che­rungs­klau­sel ist, die bei Erfül­lung bestimm­ter Kri­te­ri­en eine erhöh­te Ren­ten­zah­lung aus­löst. Viel­mehr lie­gen den Bonus­ren­ten Über­schüs­se der X zugrun­de, die völ­lig unab­hän­gig von einer Wert­ent­wick­lung sind. Aber selbst die Tat­sa­che, dass Über­schüs­se erzielt wer­den, hat noch nicht unbe­dingt die Erhö­hung bzw. Gewäh­rung von Bonus­ren­ten zur Fol­ge. Denn nach § 19 C der Sat­zung der X vom 1. Janu­ar 2008 sind Über­schüs­se zunächst für die Deckung der Ver­lus­te zu ver­wen­den. Erst danach darf ein Über­schuss in die Rück­stel­lung für Bei­trags­rück­erstat­tung ein­ge­stellt wer­den (§ 19 D der Sat­zung). Die­se Rück­stel­lung kann dann u.a. nach § 19 E Nr. 1 der Sat­zung für eine Erhö­hung der Pen­si­ons­ver­si­che­run­gen oder Erwei­te­rung der Leis­tun­gen ver­wen­det wer­den. Gleich­ran­gig dane­ben käme aber auch eine zeit­lich befris­te­te Bei­trags­ver­rech­nung in Betracht (§ 19 E Nr. 2 der Sat­zung). Letzt­end­lich ist es Sache der Mit­glie­der­ver­samm­lung über die Ver­wen­dung eines Über­schus­ses zu beschlie­ßen (§ 19 E Nr. 4 der Sat­zung). Dies galt auch nach der Sat­zung vom 1. Janu­ar 1976, die in § 28 Nr. 4 eben­falls vor­sah, dass ein Über­schuss für Erhö­hun­gen der Pen­si­ons-Ver­pflich­tun­gen „ver­wen­det wer­den kann“. Zwar ist dem Finanz­amt zuzu­stim­men, dass auch die­se Ren­ten­er­hö­hung in der Mit­glied­schaft des Klä­gers bei der X begrün­det ist. Aber allein die­se Ver­knüp­fung recht­fer­tigt nicht die Anwen­dung des Ertrags­an­teils der erst­ma­li­gen Ren­ten­zah­lung. Ein kon­kre­ter Rechts­an­spruch auf Zah­lung höhe­rer Ren­ten ist viel­mehr erst mit ent­spre­chen­dem Mit­glie­der­be­schluss ent­stan­den. Ent­ge­gen R 22.4 Abs. 1 Satz 2 EStR 2008 liegt auch eine Erhö­hung des Ren­ten­rechts vor.

21

Hin­sicht­lich der Berech­nung der ins­ge­samt zu ver­steu­ern­den Ertrags­an­tei­le wird auf die Berech­nung der X Bezug genom­men. Ein­wen­dun­gen wur­den vom Finanz­amt inso­weit nicht erho­ben. Auch der Senat hat hier­ge­gen kei­ne Beden­ken.

22

Die Steu­er war daher wie folgt fest­zu­set­zen:

23
Zu ver­steu­ern­des Ein­kom­men bis­her: … EUR
./. Ertrags­an­teil-Dif­fe­renz:
Ertrags­an­teil bis­her: 4.723,- EUR
Ertrags­an­teil neu: 4.123,- EUR 600,- EUR
Zu ver­steu­ern­des Ein­kom­men neu … EUR
ESt laut Split­ting­ta­rif … EUR

24

Die Kos­ten­ent­schei­dung beruht auf § 135 Abs. 1 FGO.

25

Die Neben­ent­schei­dun­gen fol­gen aus § 151 FGO iVm §§ 708 Nr. 10, 711 ZPO.

26

Die Revi­si­on war wegen grund­sätz­li­cher Bedeu­tung gem. § 115 Abs. 2 Nr. 1 FGO zuzu­las­sen, da Recht­spre­chung des BFH zu ver­gleich­ba­ren Fäl­len nicht vor­liegt und der Senat von der Rege­lung der R 22.4 Abs. 1 Satz 2 EStR 2008 abweicht.

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Infor­ma­tio­nen:

  • Akten­zei­chen: 2 K 12408
  • Gericht/Herausgeber: Schles­wig-Hol­stei­ni­sches Finanz­ge­richt 2. Senat
 
 
 
 

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(Ist eine Erhö­hung der Ren­ten­zah­lung durch eine Über­schuss­be­tei­li­gung von vorn­her­ein im Ren­ten­recht vor­ge­se­hen, sind die der Über­schuss­be­tei­li­gung die­nen­den Erhö­hungs­be­trä­ge nicht Erträ­ge die­ses Ren­ten­rechts, wenn über die­se Über­schuss­be­tei­li­gung erst ein

 

Tat­be­stand

1

Die Betei­lig­ten strei­ten über die Besteue­rung von Leis­tun­gen aus einer Pen­si­ons­kas­se.

2

Der Klä­ger ist Rent­ner und erhält unter ande­rem Leis­tun­gen aus einer kapi­tal­ge­deck­ten betrieb­li­chen Alters­ver­sor­gung der Pen­si­ons­kas­se … Ver­si­che­rungs­ver­ein auf Gegen­sei­tig­kei…

(duv) …t -VVaG- (X). Auf­grund des Ein­tritts des Ver­si­che­rungs­fal­les erhielt der im Jah­re 1929 gebo­re­ne Klä­ger ab 01. Okto­ber 1986 Pen­si­ons­zah­lun­gen. In den nach­fol­gen­den Jah­ren wur­den dem Klä­ger in unre­gel­mä­ßi­gen Abstän­den durch Beschluss­fas­sung der Mit­glie­der­ver­samm­lung wei­te­re Pen­sio­nen (Bonus­pen­sio­nen) geleis­tet. Hin­sicht­lich der dem Klä­ger im Streit­jahr 2006 im Ein­zel­nen zuge­flos­se­nen Leis­tun­gen wird auf die Leis­tungs­mit­tei­lung der X Bezug genom­men. Dabei ver­trat die X die Ansicht, dass die Bonus­pen­sio­nen steu­er­recht­lich jeweils als eigen­stän­di­ge Ren­te anzu­se­hen und mit dem jewei­li­gen Ertrags­an­teil zu besteu­ern sei­en, der sich im jewei­li­gen Erst­jahr der Zah­lung erge­be. Danach betrug der ins­ge­samt zu besteu­ern­de Ertrags­an­teil 4.123 €.

3

Das Finanz­amt folg­te die­ser Auf­fas­sung im Ein­kom­men­steu­er­be­scheid 2006 vom 19. Juni 2007 nicht, son­dern erfass­te die gesam­te Ren­ten­leis­tung in Höhe von 18.894 € mit dem ein­heit­li­chen Ertrags­an­teil in Höhe von 25 % (= 4.723 €), der sich aus dem Jahr der erst­ma­li­gen Zah­lung ergab.

4

Hier­ge­gen erhob der Klä­ger form- und frist­ge­recht Ein­spruch, mit dem er sich gegen die­sen ein­heit­li­chen Ertrags­an­teil wand­te. Die Grund­pen­si­on wer­de auf­grund des ori­gi­nä­ren Ver­si­che­rungs­ver­tra­ges gewährt, die Zusatz­ren­ten wür­den durch Beschlüs­se der Mit­glie­der­ver­samm­lung ent­ste­hen. Rein recht­lich ver­pflich­te sich die X erst durch die­sen Beschluss zur Vor­nah­me einer Leis­tung. Die Annah­me des Leis­tungs­an­ge­bo­tes durch das Mit­glied begrün­de das neue Schuld­ver­hält­nis, erst ab die­sem Zeit­punkt ent­ste­he bei den Mit­glie­dern ein Anspruch. Die Zusatz­ren­te habe nichts mit der Grund­pen­si­on zu tun. Sie ent­sprin­ge auch nicht aus dem ihr zu Grun­de lie­gen­den Ren­ten­stamm­recht, son­dern sei das Ergeb­nis eines neu­en, zwi­schen der X und dem ein­zel­nen Mit­glied ent­stan­de­nen Ver­tra­ges. Im Übri­gen wer­de dar­auf hin­ge­wie­sen, dass in den Anla­gen I und II zu § 11 der Sat­zung der X selbst davon die Spra­che sei, dass eine Bei­trags­er­hö­hung oder -ver­min­de­rung als eine zusätz­li­che Neu­ver­si­che­rung mit dem dann gel­ten­den Alter behan­delt wer­de. Erst wenn die X einen Über­schuss erwirt­schaf­tet habe und wenn dazu auch noch die in der Sat­zung vor­ge­se­he­nen Vor­aus­set­zun­gen erfüllt sei­en und zuletzt dann auch noch die Mit­glie­der­ver­samm­lung die Ver­wen­dung eines Über­schus­ses zur Erhö­hung der Pen­si­ons­leis­tun­gen beschlie­ße, erwer­be ein Mit­glied der X einen Anspruch auf eine Erhö­hung sei­ner Pen­si­on. Einen Auto­ma­tis­mus auf eine Erhö­hung der Pen­si­ons­leis­tun­gen allein nur aus der Mit­glied­schaft in der X abzu­lei­ten, gehe fehl.

5

Das Finanz­amt wies den Ein­spruch mit Ent­schei­dung vom 05. Mai 2008 als unbe­grün­det zurück und führ­te hier­zu Fol­gen­des aus.

6

Für die Besteue­rung der Leis­tun­gen der Pen­si­ons­kas­se X mit ver­schie­de­nen Ertrags­an­tei­len bestehe kein Raum. Nach Richt­li­nie 22.4 Abs. 1 Ein­kom­men­steu­er­richt­li­ni­en -EStR- sei bei einer Erhö­hung der Ren­te der Erhö­hungs­be­trag dann als selb­stän­di­ge Ren­te anzu­se­hen, wenn auch das Ren­ten­recht selbst eine Wert­erhö­hung erfah­re. Sei eine Erhö­hung der Ren­ten­zah­lung durch eine Über­schuss­be­tei­li­gung von vorn­her­ein im Ren­ten­recht vor­ge­se­hen, sei­en die der Über­schuss­be­tei­li­gung die­nen­den Erhö­hungs­be­trä­ge Erträ­ge die­ses Ren­ten­rechts und wür­den nicht zu einem neu­en Ren­ten­recht füh­ren (BFH-Urteil vom 10. Okto­ber 1969, Bun­des­steu­er­blatt -BSt­Bl- II 1970, 9). Im Fall der Pen­si­ons­kas­se X beru­he der nach Maß­ga­be der Sat­zung bestehen­de Anspruch des Mit­glieds auf die Über­schuss­be­tei­li­gung (hier in Form der jähr­li­chen Bonus­ren­te) auf sei­ner Mit­glied­schaft in der Pen­si­ons­kas­se, sei also von vorn­her­ein im Ren­ten­recht als dem zu Grun­de lie­gen­den Dau­er­schuld­ver­hält­nis vor­ge­se­hen und damit Teil die­ses Ren­ten­rechts. Die Über­schuss­be­tei­li­gung sei daher nicht geeig­net, eine neue Ren­te zu begrün­den, die dann mit einem geson­der­ten Ertrags­an­teil der Besteue­rung unter­fie­le.

7

Gegen die­se Ent­schei­dung rich­tet sich die vor­lie­gen­de Kla­ge, zu deren Begrün­dung der Klä­ger Fol­gen­des vor­trägt:

8

Die nach dem Ein­tritt des Ver­si­che­rungs­falls gewähr­ten Pen­sio­nen sei­en als eigen­stän­di­ge Pen­sio­nen anzu­se­hen, die jeweils neue und selb­stän­di­ge Ren­ten­stamm­rech­te begrün­den wür­den. Die Auf­fas­sung des Finanz­am­tes, dass die nach dem 01. Okto­ber 1986 gewähr­ten ein­zel­nen Pen­sio­nen als unselb­stän­di­ge Pen­si­ons­er­hö­hun­gen zu qua­li­fi­zie­ren sei­en, gehe schon des­we­gen fehl, weil zwi­schen der ers­ten Pen­si­on vom 01. Okto­ber 1986 und den die­ser nach­fol­gen­den zusätz­li­chen Pen­sio­nen kein unmit­tel­ba­rer recht­li­cher Zusam­men­hang bestehe. Die­ses wäre nur dann der Fall, wenn er auf­grund der ers­ten Pen­si­on einen Anspruch auf lau­fen­de Pen­si­ons­er­hö­hun­gen hät­te. Ein sol­cher Anspruch exis­tie­re jedoch weder in der Sat­zung noch in den all­ge­mei­nen Ver­si­che­rungs­be­din­gun­gen der X. In die­sen sei weder eine Dyna­mi­sie­rung der Leis­tun­gen bzw. ein Anspruch des Ver­si­che­rungs­neh­mers auf auto­ma­ti­sche Ren­ten­er­hö­hung noch eine Wert­si­che­rungs­klau­sel ent­hal­ten. Die streit­ge­gen­ständ­li­chen ein­zel­nen Bonus­pen­sio­nen wür­den viel­mehr erst dadurch gewährt, dass die Mit­glie­der­ver­samm­lun­gen für die ein­zel­nen Jah­re einen ent­spre­chen­den Beschluss über die Ver­wen­dung des jeweils erziel­ten Jah­res­über­schus­ses gefasst hät­ten (vgl. § 10 Nr. 2 der aktu­el­len Sat­zung der X sowie § 23 Nr. 1 Buch­sta­be b der Fas­sung Stand: Mai 1977). Durch die jewei­li­gen Beschlüs­se wür­den somit zwi­schen den Mit­glie­dern und der X neue Ver­si­che­rungs­ver­trä­ge geschlos­sen. Die­se sei­en dann jedoch im Rah­men der Ein­kom­men­steu­er­ver­an­la­gung nicht mit dem Ertrags­an­teil der Grund­pen­si­on, son­dern mit einem eige­nen, selb­stän­dig anhand des Alters des Berech­tig­ten zum Zeit­punkt der Gewäh­rung der Bonus­pen­sio­nen zu ermit­teln­den Ertrags­an­teil zu berück­sich­ti­gen. Eine ande­re Auf­fas­sung wür­de zudem gegen den Sinn und Zweck der Besteue­rung von Leib­ren­ten ver­sto­ßen, wonach auf­grund des höhe­ren Ren­ten­ein­tritts­al­ters und der damit ver­bun­de­nen kür­ze­ren Lauf­zeit der jewei­li­gen Bonus­ren­ten ein jeweils ent­spre­chend ver­min­der­ter Ertrags­an­teil anzu­set­zen sei. Zwar sei dem Finanz­amt inso­weit zuzu­stim­men, dass die X als Pen­si­ons­kas­se auf­grund der gesetz­li­chen Vor­schrif­ten ver­pflich­tet sei, erwirt­schaf­te­te Über­schüs­se ihren Mit­glie­dern zu Gute kom­men zu las­sen. Es exis­tie­re jedoch kei­ne gesetz­li­che Vor­schrift, wonach die­se Betei­li­gung an den Über­schüs­sen der­ge­stalt zu gewäh­ren sei, dass bestehen­de Pen­sio­nen erhöht wer­den müss­ten oder Über­schüs­se nicht in Form von Bonus­pen­sio­nen den Mit­glie­dern zuflie­ßen könn­ten. Da die Pen­si­ons­kas­se als klei­ne­rer Ver­si­che­rungs­ver­ein auf Gegen­sei­tig­keit auch der Ver­si­che­rungs­auf­sicht unter­lie­ge, wäre die prak­ti­zier­te Hand­ha­bung der X bei der Betei­li­gung der Mit­glie­der an den erziel­ten Über­schüs­sen ansons­ten auch spä­tes­tens von der Bun­des­an­stalt für Finanz­dienst­leis­tungs­auf­sicht (Bafin) als Auf­sichts­be­hör­de unter­sagt wor­den. Des Wei­te­ren tra­ge die Auf­fas­sung des Finanz­am­tes, wonach die den Mit­glie­dern zuflie­ßen­den Über­schuss­be­tei­li­gun­gen von vorn­her­ein im Ren­ten­stamm­recht der Grund­pen­si­on ent­hal­ten sei­en, nicht. Der Anspruch der Mit­glie­der der X an den erwirt­schaf­te­ten Über­schüs­sen resul­tie­re zum einen aus § 38 VAG und zum ande­ren aus der Sat­zung der X. Der gesetz­li­che Anspruch des § 38 VAG und der sat­zungs­ge­mä­ße Anspruch hät­ten ihre Wur­zeln jedoch in der mit­glied­schaft­li­chen Sei­te des ein­heit­li­chen Rechts­ver­hält­nis­ses zwi­schen Ver­si­che­rungs­neh­mer und Gegen­sei­tig­keits­ver­ein. Die Über­schuss­be­tei­li­gung im Sin­ne des § 38 VAG sei der Anteil des Ver­si­cher­ten am Ver­eins­über­schuss und gehe inso­weit nicht auf das Ver­si­che­rungs­ver­hält­nis zurück, son­dern auf die Tat­sa­che der Zuge­hö­rig­keit zum Gegen­sei­tig­keits­ver­ein und fol­ge aus dem genos­sen­schaft­li­chen Prin­zip, nach dem der Gegen­sei­tig­keits­ver­ein orga­ni­siert sei. Sowohl der gesetz­li­che Anspruch als auch der sat­zungs­mä­ßi­ge Anspruch sei­en daher als mit­glied­schaft­li­ches Recht anzu­se­hen. Da somit der Anspruch auf Über­schuss­be­tei­li­gun­gen gera­de nicht auf das Ver­si­che­rungs­ver­hält­nis zurück­zu­füh­ren sei, son­dern allei­ne in der Mit­glied­schaft in der X begrün­det sei, könn­ten die selb­stän­dig gewähr­ten Bonus­pen­sio­nen auch nicht als unselb­stän­di­ge Erhö­hun­gen der Grund­pen­si­on, die ihrer­seits allein auf­grund des Ver­si­che­rungs­ver­hält­nis­ses gewährt wor­den sei, ange­se­hen wer­den. Der Hin­weis des Finanz­am­tes auf die Richt­li­nie 22.4 Abs. 1 Ein­kom­men­steu­er­richt­li­ni­en ver­mö­ge eben­falls nicht zu über­zeu­gen, da im vor­lie­gen­den Fall eben nicht eine bereits bestehen­de Ren­te erhöht wer­de, son­dern viel­mehr eine zusätz­li­che, recht­lich selb­stän­di­ge Ren­te gewährt wer­de. Wenn die Höhe einer Ren­te von meh­re­ren selb­stän­di­gen Vor­aus­set­zun­gen abhän­gig sei, besa­ge Hin­weis 22.3 Ein­kom­men­steu­er­hin­wei­se, dass ein­kom­men­steu­er­recht­lich eine lebens­läng­li­che Leib­ren­te erst ab dem Zeit­punkt ange­nom­men wer­den kön­ne, in dem die Vor­aus­set­zung für eine fort­lau­fen­de Gewäh­rung der Ren­te in gleich­mä­ßi­ger Höhe bis zum Lebens­en­de des Berech­tig­ten erst­mals vor­lie­ge. Weil die­se Aus­füh­rung all­ge­mein zum Begriff der Leib­ren­te gemacht wor­den sei, müs­se die­ses für die Leib­ren­ten nach § 22 Nr. 1 Satz 3 Buch­sta­be a Dop­pel­buch­sta­be bb EStG eben­so gel­ten. Es sei­en kei­ne sys­te­ma­ti­schen Erwä­gun­gen ersicht­lich, die die­se Aus­füh­run­gen nur auf die unter § 22 Nr. 1 Satz 3 Buch­sta­be a Dop­pel­buch­sta­be aa EStG fal­len­den Ren­ten für anwend­bar erklä­ren wür­den. Das Vor­ge­nann­te tref­fe auch auf den hier vor­lie­gen­den Sach­ver­halt zu, da die Gewäh­rung der Bonus­pen­sio­nen von meh­re­ren selb­stän­di­gen Vor­aus­set­zun­gen abhän­gig sei. Zwin­gen­de Vor­aus­set­zun­gen für das Ent­ste­hen des Anspruchs auf die Ren­ten­zah­lun­gen sei­en neben dem Vor­lie­gen eines Jah­res­über­schus­ses die Mit­glied­schaft bei der X und ein ent­spre­chen­der Beschluss der Mit­glie­der­ver­samm­lung über die Ver­wen­dung des Jah­res­über­schus­ses zu Guns­ten der Mit­glie­der in Form von Bonus­pen­sio­nen. Durch den Beschluss wer­de auch erst über das „Ob“ und das „Wie“, das hei­ße unter ande­rem über Beginn und über die Höhe ent­schie­den. Somit wür­den erst nach Beschluss­fas­sung alle Vor­aus­set­zun­gen für eine fort­lau­fen­de Gewäh­rung der Ren­te in gleich­mä­ßi­ger Höhe bis zum Lebens­en­de des Berech­tig­ten zum ers­ten Mal vor­lie­gen, so dass erst ab die­sem Zeit­punkt von einer Leib­ren­te gespro­chen wer­den kön­ne.

9

Die dem Klä­ger ein­ge­räum­te Bonus­ren­te beru­he recht­lich gera­de nicht auf der Sat­zung der Pen­si­ons­kas­se X, son­dern viel­mehr auf der eige­nen und frei­en Ent­schei­dung der Mit­glie­der­ver­samm­lung. Das Finanz­amt unter­schei­de an die­ser Stel­le nicht, dass die Sat­zung die Tat­be­stands­vor­aus­set­zun­gen für die Ein­räu­mung von Grund­pen­sio­nen und Bonus­pen­si­on recht­lich völ­lig eigen­stän­dig und gera­de nicht kon­gru­ent dar­stel­le. § 19 der aktu­el­len Sat­zung der Pen­si­ons­kas­se X ver­mit­te­le dem ein­zel­nen Mit­glied kei­nen Rechts­an­spruch auf die Zah­lung einer Bonus­pen­si­on im Fal­le eines Über­schus­ses. Es bestehe kei­ne recht­li­che, in der Sat­zung nie­der­ge­leg­te Ver­pflich­tung der Kas­se, einen Über­schuss in Form von wei­te­ren Bonus­pen­sio­nen an die Mit­glie­der aus­zu­schüt­ten. § 19 Buch­sta­be D besa­ge inso­weit nur, dass ein Bonus — sofern nicht Fehl­be­trä­ge aus­ge­gli­chen wer­den müs­sen — in die Rück­stel­lung für Bei­trags­rück­erstat­tun­gen ein­zu­stel­len sei. Die­se Rück­stel­lung sei aber nicht zwin­gend für die Zah­lung einer Bonus­pen­si­on zu ver­wen­den. § 19 Buch­sta­be E ermäch­ti­ge die Mit­glie­der­ver­samm­lung, über das Schick­sal der Rück­la­ge zu beschlie­ßen. Dabei sei der Mit­glie­der­ver­samm­lung ein Kata­log an Wahl­mög­lich­kei­ten ein­ge­räumt, von denen nur eine die Ein­räu­mung einer zusätz­li­chen Bonus­pen­si­on dar­stel­le. Gleich­wer­tig kön­ne die Mit­glie­der­ver­samm­lung unter ande­rem beschlie­ßen, die Rück­la­ge für eine zeit­lich befris­te­te Bei­trags­ver­rech­nung zu ver­wen­den (vgl. § 19 Buch­sta­be E Nr. 2 der Sat­zung). Somit räu­me die Sat­zung der Mit­glie­der­ver­samm­lung ledig­lich ein Wahl­recht hin­sicht­lich der Mit­tel­ver­wen­dung ein. Auf den tat­säch­li­chen Beschluss der Ver­samm­lung habe die Sat­zung kei­nen Ein­fluss. Dem­zu­fol­ge kön­ne die Sat­zung dem ein­zel­nen Mit­glied kei­nen Anspruch auf eine Bonus­pen­si­on ver­mit­teln. Die Sat­zung gehe der Mit­glie­der­ver­samm­lung nur im Hin­blick auf die pri­mä­re Über­schuss­ver­wen­dung zum Aus­gleich von Fehl­be­trä­gen vor, denn die obers­te Maxi­me hin­sicht­lich der Ver­wal­tung der vor­han­de­nen Mit­tel sei die Sicher­stel­lung der Liqui­di­tät der Gesamt­kas­se. Anders als das Finanz­amt aus­füh­re, bestehe damit auch kein Wider­spruch hin­sicht­lich der Zustän­dig­kei­ten im Fal­le der Deckung eines Fehl­be­tra­ges durch Ermä­ßi­gung lau­fen­der Pen­si­ons­leis­tun­gen. Auf­grund der ein­deu­ti­gen Rege­lung des § 19 Buch­sta­be D der Sat­zung stel­le die Sat­zung die maß­geb­li­che Rechts­grund­la­ge hin­sicht­lich des Vor­ge­hens im Fal­le eines Fehl­be­tra­ges dar. Im davon strikt zu tren­nen­den Fall eines Über­schus­ses sehe die Sat­zung hin­ge­gen kei­ne ein­deu­ti­ge Rechts­fol­ge mehr vor. Viel­mehr blei­be es aus­schließ­lich der Mit­glie­der­ver­samm­lung vor­be­hal­ten, aus einem vor­ge­ge­be­nen Kata­log aus­zu­wäh­len und die Ver­wen­dungs­form des Über­schus­ses zu mani­fes­tie­ren.

10

Der Klä­ger bean­tragt sinn­ge­mäß, den Ein­kom­men­steu­er­be­scheid 2006 vom 19. Juni 2007 in Gestalt der Ein­spruchs­ent­schei­dung vom 05. Mai 2008 zu ändern und dabei die Pen­si­ons­leis­tun­gen der X mit einem Ertrags­an­teil in Höhe von 4.123 € zu erfas­sen.

11

Das Finanz­amt bean­tragt, die Kla­ge abzu­wei­sen.

12

Das Finanz­amt erwi­dert, dass alle Leis­tun­gen der Pen­si­ons­kas­se X (gleich ob Grund­pen­si­on oder Erhö­hungs­be­trä­ge aus den erziel­ten Jah­res­über­schüs­sen) sich in der Mit­glied­schaft des jewei­li­gen Emp­fän­gers in dem Ver­si­che­rungs­ver­ein begrün­den wür­den. Die Bei­trags­leis­tun­gen des jewei­li­gen Mit­glieds, die auf­grund von Ein­zah­lun­gen ent­spre­chend den Bedin­gun­gen des Ver­si­che­rungs­ver­tra­ges die Höhe der Grund­pen­si­on bestim­men wür­den, wür­den nicht ein Ren­ten­stamm­recht im Sin­ne der Richt­li­nie 22.4 zu § 22 EStG begrün­den. Glei­ches wür­de für die jähr­li­che Beschluss­fas­sung der Mit­glie­der­ver­samm­lung der Pen­si­ons­kas­se gel­ten. § 19 Buch­sta­be E und F der aktu­el­len Sat­zung der Pen­si­ons­kas­se wür­den im Ein­zel­nen die Ver­wen­dung eines nach Abschluss des Geschäfts­jah­res erziel­ten Über­schus­ses bzw. bestehen­den Fehl­be­tra­ges sowie die Verteilung/Deckung zu Guns­ten bzw. zu Las­ten der Mit­glie­der der Kas­se bestim­men. Die hier in Rede ste­hen­de Erwei­te­rung der Leis­tun­gen der Pen­si­ons­kas­se (Zah­lung von Bonus­ren­ten) fol­ge aus eben die­ser für das jewei­li­ge Mit­glied gel­ten­den Sat­zungs­be­stim­mung; die­se sei Grund­la­ge des Rechts­an­spruchs auf Leistungen/des Ren­ten­rechts im Sin­ne der vor­ste­hend ange­führ­ten ein­kom­men­steu­er­recht­li­chen Bestim­mung. Wäre die­ser Anspruch nur in dem Ver­si­che­rungs­ver­trag bzw. dem jewei­li­gen Beschluss der Mit­glie­der­ver­samm­lung begrün­det, wür­de es der Bestim­mung zur Deckung eines Fehl­be­tra­ges durch eine Ermä­ßi­gung der (bereits lau­fen­den) Pen­si­ons­leis­tung für das jewei­li­ge Mit­glied bzw. Kür­zung des Pen­si­ons­an­spruchs (sie­he § 19 Buch­sta­be F Ziff. 5 der Sat­zung) an einer recht­li­chen Grund­la­ge feh­len.

13

Hin­sicht­lich des wei­te­ren Vor­brin­gens der Betei­lig­ten sowie des Sach­ver­halts im Übri­gen wird auf die vor­be­rei­ten­den Schrift­sät­ze sowie 1 Band Ein­kom­men­steu­er­ak­ten mit der Steu­er­num­mer … Bezug genom­men. Die­se war bei­ge­zo­gen und Gegen­stand der Ent­schei­dung.

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Ent­schei­dungs­grün­de

14

Die Kla­ge ist begrün­det.

15

Das Finanz­amt hat bei der Steu­er­fest­set­zung 2006 die sons­ti­gen Ein­künf­te des Klä­gers aus der X Pen­si­ons­kas­se mit einem unzu­tref­fen­den Ertrags­an­teil berück­sich­tigt. Ent­ge­gen der Ansicht des Finanz­amts ist für die ein­zel­nen Ren­ten­leis­tun­gen nicht ein ein­heit­li­cher Ertrags­an­teil anzu­set­zen, son­dern für die jewei­li­gen sog. Bonus­ren­ten ein geson­der­ter Ertrags­an­teil, der sich aus dem Jahr des erst­ma­li­gen Bezugs der jewei­li­gen Bonus­ren­ten ergibt. Die Steu­er­fest­set­zung war daher antrags­ge­mäß zu ändern (§ 100 Abs. 1, 2 Finanz­ge­richts­ord­nung –FGO-).

16

Die Betei­lig­ten gehen unstrei­tig zu Recht davon aus, dass die aus der Pen­si­ons­kas­se X gezahl­ten Beträ­ge zu den sons­ti­gen Ein­künf­ten gemäß § 22 Nr. 1 Satz 3 Buch­sta­be a, Dop­pel­buch­sta­be bb EStG gehö­ren. Dies sind Leib­ren­ten und ande­re Leis­tun­gen, die nicht sol­che des Dop­pel­buch­sta­ben aa sind und bei denen in den ein­zel­nen Bezü­gen Ein­künf­te aus Erträ­gen des Ren­ten­rechts ent­hal­ten sind. Als Ertrag des Ren­ten­rechts gilt nach Satz 3 für die gesam­te Dau­er des Ren­ten­be­zugs der Unter­schieds­be­trag zwi­schen dem Jah­res­be­trag der Ren­te und dem Betrag, der sich bei gleich­mä­ßi­ger Ver­tei­lung des Kapi­tal­werts der Ren­te auf ihre vor­aus­sicht­li­che Lauf­zeit ergibt; dabei ist der Kapi­tal­wert nach die­ser Lauf­zeit zu berech­nen. Der Ertrag des Ren­ten­rechts (Ertrags­an­teil) ist der Tabel­le des Sat­zes 4 zu ent­neh­men.

17

Danach hat das Finanz­amt zutref­fend für die ursprüng­lich ab 1. Okto­ber 1986 geleis­te­te Ren­te unter Zugrun­de­le­gung des zu die­sem Zeit­punkt 57. voll­ende­ten Lebens­jahrs des Klä­gers einen Ertrags­an­teil in Höhe von 25 % bei der Besteue­rung berück­sich­tigt.

18

Ent­ge­gen der Auf­fas­sung des Finanz­amts ist die­ser Ertrags­an­teil aber nicht für die Erhö­hungs­be­trä­ge, die sich aus der ent­spre­chen­den Beschluss­fas­sung der Mit­glie­der­ver­samm­lung erge­ben haben, anzu­wen­den. Nach der Recht­spre­chung des BFH (Urteil vom 10. Okto­ber 1969 VI R 267/66, BFHE 97, 31, BSt­Bl II 1970, 9) beein­träch­ti­gen Wäh­rungs- oder Wert­si­che­rungs­klau­seln, die sicher­stel­len sol­len, dass der wirt­schaft­li­che Wert der Leis­tun­gen gewahrt bleibt, die Rechts­na­tur der Ren­te als Leib­ren­te nicht. Wird die Wert­si­che­rungs­klau­sel in Anspruch genom­men und erhö­hen sich dadurch die künf­ti­gen Ren­ten­zah­lun­gen, so ist nach stän­di­ger Recht­spre­chung der Erhö­hungs­be­trag nicht als selb­stän­di­ge Ren­te anzu­se­hen, für die der Ertrags­an­teil vom Zeit­punkt der Erhö­hung an geson­dert zu ermit­teln wäre. In der Erhö­hung der Ren­ten­zah­lung liegt kei­ne neue Zusa­ge einer Ren­te. Der Wert des Ren­ten­stamm­rechts, das mit einer Wert­si­che­rungs­klau­sel aus­ge­stat­tet ist, bleibt unver­än­dert (BFH-Urteil vom 10. Okto­ber 1969 VI R 267/66, BFHE 97, 31, BSt­Bl II 1970, 9 mwN). Auch in der Lite­ra­tur wird – soweit ersicht­lich — in den Fäl­len der Ren­ten­er­hö­hung auf­grund einer Wäh­rungs- oder Wert­si­che­rungs­klau­sel der ursprüng­li­che Ertrags­an­teil auch auf den neu­en –erhöh­ten- Ren­ten­be­trag ange­wen­det (Stuhr­mann in Blü­mich, EStG, § 22 RNr. 118; Lind­berg in Frot­scher, EStG, § 22 RNr. 139; Fischer in Kirchhof/Söhn, EStG, § 22 RNr. B 140; Rist­haus in Herrmann/Heuer/Raupach, EStG, § 22 RNr. 334). Eine neue, selb­stän­di­ge Ren­te liegt wohl auch dann nicht vor, wenn die Erhö­hung im zeit­li­chen Zusam­men­hang mit einer vor­an­ge­gan­ge­nen Her­ab­set­zung steht (R 22.4 Absatz 1 Satz 2 EStR 2006, jetzt R 22.4 Absatz 1 Satz 3 EStR 2008).

19

Dem­ge­gen­über kann bei einer Erhö­hung der Ren­te, falls auch das Ren­ten­recht eine zusätz­li­che Wert­erhö­hung erfährt, der Erhö­hungs­be­trag als selb­stän­di­ge Ren­te anzu­se­hen sein, für die der Ertrags­an­teil vom Zeit­punkt der Erhö­hung an geson­dert zu ermit­teln ist; dabei ist uner­heb­lich, ob die Erhö­hung von vor­ne­her­ein ver­ein­bart war oder erst im Lau­fe des Ren­ten­be­zugs ver­ein­bart wird (R 22.4 Absatz 1 Satz 1 EStR 2006 und 2008). Eine der­ar­ti­ge Erhö­hung der Ren­te liegt nach dem BFH-Urteil vom 10. Okto­ber 1969 (VI R 267/66, BFHE 97, 31, BSt­Bl II 1970, 9) nur dann vor, wenn auch das Ren­ten­stamm­recht eine zusätz­li­che Wert­erhö­hung erfährt.

20

Nach Auf­fas­sung des Senats stel­len die strit­ti­gen sog. Bonus­ren­ten, die der Klä­ger von der X erhält, eine ech­te Ren­ten­er­hö­hung dar, die hin­sicht­lich des steu­er­recht­lich maß­ge­ben­den Ertrags­an­teils gegen­über der ursprüng­li­chen Ren­te als eigen­stän­dig anzu­se­hen sind. Hier­für spricht zunächst der Umstand, dass es kei­ne „auto­ma­ti­sche“ Ren­ten­an­pas­sung im Sin­ne einer Wert­si­che­rungs­klau­sel ist, die bei Erfül­lung bestimm­ter Kri­te­ri­en eine erhöh­te Ren­ten­zah­lung aus­löst. Viel­mehr lie­gen den Bonus­ren­ten Über­schüs­se der X zugrun­de, die völ­lig unab­hän­gig von einer Wert­ent­wick­lung sind. Aber selbst die Tat­sa­che, dass Über­schüs­se erzielt wer­den, hat noch nicht unbe­dingt die Erhö­hung bzw. Gewäh­rung von Bonus­ren­ten zur Fol­ge. Denn nach § 19 C der Sat­zung der X vom 1. Janu­ar 2008 sind Über­schüs­se zunächst für die Deckung der Ver­lus­te zu ver­wen­den. Erst danach darf ein Über­schuss in die Rück­stel­lung für Bei­trags­rück­erstat­tung ein­ge­stellt wer­den (§ 19 D der Sat­zung). Die­se Rück­stel­lung kann dann u.a. nach § 19 E Nr. 1 der Sat­zung für eine Erhö­hung der Pen­si­ons­ver­si­che­run­gen oder Erwei­te­rung der Leis­tun­gen ver­wen­det wer­den. Gleich­ran­gig dane­ben käme aber auch eine zeit­lich befris­te­te Bei­trags­ver­rech­nung in Betracht (§ 19 E Nr. 2 der Sat­zung). Letzt­end­lich ist es Sache der Mit­glie­der­ver­samm­lung über die Ver­wen­dung eines Über­schus­ses zu beschlie­ßen (§ 19 E Nr. 4 der Sat­zung). Dies galt auch nach der Sat­zung vom 1. Janu­ar 1976, die in § 28 Nr. 4 eben­falls vor­sah, dass ein Über­schuss für Erhö­hun­gen der Pen­si­ons-Ver­pflich­tun­gen „ver­wen­det wer­den kann“. Zwar ist dem Finanz­amt zuzu­stim­men, dass auch die­se Ren­ten­er­hö­hung in der Mit­glied­schaft des Klä­gers bei der X begrün­det ist. Aber allein die­se Ver­knüp­fung recht­fer­tigt nicht die Anwen­dung des Ertrags­an­teils der erst­ma­li­gen Ren­ten­zah­lung. Ein kon­kre­ter Rechts­an­spruch auf Zah­lung höhe­rer Ren­ten ist viel­mehr erst mit ent­spre­chen­dem Mit­glie­der­be­schluss ent­stan­den. Ent­ge­gen R 22.4 Abs. 1 Satz 2 EStR 2008 liegt auch eine Erhö­hung des Ren­ten­rechts vor.

21

Hin­sicht­lich der Berech­nung der ins­ge­samt zu ver­steu­ern­den Ertrags­an­tei­le wird auf die Berech­nung der X Bezug genom­men. Ein­wen­dun­gen wur­den vom Finanz­amt inso­weit nicht erho­ben. Auch der Senat hat hier­ge­gen kei­ne Beden­ken.

22

Die Steu­er war daher wie folgt fest­zu­set­zen:

23
Zu ver­steu­ern­des Ein­kom­men bis­her: … EUR
./. Ertrags­an­teil-Dif­fe­renz:
Ertrags­an­teil bis­her: 4.723,- EUR
Ertrags­an­teil neu: 4.123,- EUR 600,- EUR
Zu ver­steu­ern­des Ein­kom­men neu … EUR
ESt laut Split­ting­ta­rif … EUR

24

Die Kos­ten­ent­schei­dung beruht auf § 135 Abs. 1 FGO.

25

Die Neben­ent­schei­dun­gen fol­gen aus § 151 FGO iVm §§ 708 Nr. 10, 711 ZPO.

26

Die Revi­si­on war wegen grund­sätz­li­cher Bedeu­tung gem. § 115 Abs. 2 Nr. 1 FGO zuzu­las­sen, da Recht­spre­chung des BFH zu ver­gleich­ba­ren Fäl­len nicht vor­liegt und der Senat von der Rege­lung der R 22.4 Abs. 1 Satz 2 EStR 2008 abweicht.

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Infor­ma­tio­nen:

  • Akten­zei­chen: 2 K 12408
  • Gericht/Herausgeber: Schles­wig-Hol­stei­ni­sches Finanz­ge­richt 2. Senat
 
 
 
 

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(Ist eine Erhö­hung der Ren­ten­zah­lung durch eine Über­schuss­be­tei­li­gung von vorn­her­ein im Ren­ten­recht vor­ge­se­hen, sind die der Über­schuss­be­tei­li­gung die­nen­den Erhö­hungs­be­trä­ge nicht Erträ­ge die­ses Ren­ten­rechts, wenn über die­se Über­schuss­be­tei­li­gung erst ein

 

Tat­be­stand

1

Die Betei­lig­ten strei­ten über die Besteue­rung von Leis­tun­gen aus einer Pen­si­ons­kas­se.

2

Der Klä­ger ist Rent­ner und erhält unter ande­rem Leis­tun­gen aus einer kapi­tal­ge­deck­ten betrieb­li­chen Alters­ver­sor­gung der Pen­si­ons­kas­se … Ver­si­che­rungs­ver­ein auf Gegen­sei­tig­kei…

(duv) …t -VVaG- (X). Auf­grund des Ein­tritts des Ver­si­che­rungs­fal­les erhielt der im Jah­re 1929 gebo­re­ne Klä­ger ab 01. Okto­ber 1986 Pen­si­ons­zah­lun­gen. In den nach­fol­gen­den Jah­ren wur­den dem Klä­ger in unre­gel­mä­ßi­gen Abstän­den durch Beschluss­fas­sung der Mit­glie­der­ver­samm­lung wei­te­re Pen­sio­nen (Bonus­pen­sio­nen) geleis­tet. Hin­sicht­lich der dem Klä­ger im Streit­jahr 2006 im Ein­zel­nen zuge­flos­se­nen Leis­tun­gen wird auf die Leis­tungs­mit­tei­lung der X Bezug genom­men. Dabei ver­trat die X die Ansicht, dass die Bonus­pen­sio­nen steu­er­recht­lich jeweils als eigen­stän­di­ge Ren­te anzu­se­hen und mit dem jewei­li­gen Ertrags­an­teil zu besteu­ern sei­en, der sich im jewei­li­gen Erst­jahr der Zah­lung erge­be. Danach betrug der ins­ge­samt zu besteu­ern­de Ertrags­an­teil 4.123 €.

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Das Finanz­amt folg­te die­ser Auf­fas­sung im Ein­kom­men­steu­er­be­scheid 2006 vom 19. Juni 2007 nicht, son­dern erfass­te die gesam­te Ren­ten­leis­tung in Höhe von 18.894 € mit dem ein­heit­li­chen Ertrags­an­teil in Höhe von 25 % (= 4.723 €), der sich aus dem Jahr der erst­ma­li­gen Zah­lung ergab.

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Hier­ge­gen erhob der Klä­ger form- und frist­ge­recht Ein­spruch, mit dem er sich gegen die­sen ein­heit­li­chen Ertrags­an­teil wand­te. Die Grund­pen­si­on wer­de auf­grund des ori­gi­nä­ren Ver­si­che­rungs­ver­tra­ges gewährt, die Zusatz­ren­ten wür­den durch Beschlüs­se der Mit­glie­der­ver­samm­lung ent­ste­hen. Rein recht­lich ver­pflich­te sich die X erst durch die­sen Beschluss zur Vor­nah­me einer Leis­tung. Die Annah­me des Leis­tungs­an­ge­bo­tes durch das Mit­glied begrün­de das neue Schuld­ver­hält­nis, erst ab die­sem Zeit­punkt ent­ste­he bei den Mit­glie­dern ein Anspruch. Die Zusatz­ren­te habe nichts mit der Grund­pen­si­on zu tun. Sie ent­sprin­ge auch nicht aus dem ihr zu Grun­de lie­gen­den Ren­ten­stamm­recht, son­dern sei das Ergeb­nis eines neu­en, zwi­schen der X und dem ein­zel­nen Mit­glied ent­stan­de­nen Ver­tra­ges. Im Übri­gen wer­de dar­auf hin­ge­wie­sen, dass in den Anla­gen I und II zu § 11 der Sat­zung der X selbst davon die Spra­che sei, dass eine Bei­trags­er­hö­hung oder -ver­min­de­rung als eine zusätz­li­che Neu­ver­si­che­rung mit dem dann gel­ten­den Alter behan­delt wer­de. Erst wenn die X einen Über­schuss erwirt­schaf­tet habe und wenn dazu auch noch die in der Sat­zung vor­ge­se­he­nen Vor­aus­set­zun­gen erfüllt sei­en und zuletzt dann auch noch die Mit­glie­der­ver­samm­lung die Ver­wen­dung eines Über­schus­ses zur Erhö­hung der Pen­si­ons­leis­tun­gen beschlie­ße, erwer­be ein Mit­glied der X einen Anspruch auf eine Erhö­hung sei­ner Pen­si­on. Einen Auto­ma­tis­mus auf eine Erhö­hung der Pen­si­ons­leis­tun­gen allein nur aus der Mit­glied­schaft in der X abzu­lei­ten, gehe fehl.

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Das Finanz­amt wies den Ein­spruch mit Ent­schei­dung vom 05. Mai 2008 als unbe­grün­det zurück und führ­te hier­zu Fol­gen­des aus.

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Für die Besteue­rung der Leis­tun­gen der Pen­si­ons­kas­se X mit ver­schie­de­nen Ertrags­an­tei­len bestehe kein Raum. Nach Richt­li­nie 22.4 Abs. 1 Ein­kom­men­steu­er­richt­li­ni­en -EStR- sei bei einer Erhö­hung der Ren­te der Erhö­hungs­be­trag dann als selb­stän­di­ge Ren­te anzu­se­hen, wenn auch das Ren­ten­recht selbst eine Wert­erhö­hung erfah­re. Sei eine Erhö­hung der Ren­ten­zah­lung durch eine Über­schuss­be­tei­li­gung von vorn­her­ein im Ren­ten­recht vor­ge­se­hen, sei­en die der Über­schuss­be­tei­li­gung die­nen­den Erhö­hungs­be­trä­ge Erträ­ge die­ses Ren­ten­rechts und wür­den nicht zu einem neu­en Ren­ten­recht füh­ren (BFH-Urteil vom 10. Okto­ber 1969, Bun­des­steu­er­blatt -BSt­Bl- II 1970, 9). Im Fall der Pen­si­ons­kas­se X beru­he der nach Maß­ga­be der Sat­zung bestehen­de Anspruch des Mit­glieds auf die Über­schuss­be­tei­li­gung (hier in Form der jähr­li­chen Bonus­ren­te) auf sei­ner Mit­glied­schaft in der Pen­si­ons­kas­se, sei also von vorn­her­ein im Ren­ten­recht als dem zu Grun­de lie­gen­den Dau­er­schuld­ver­hält­nis vor­ge­se­hen und damit Teil die­ses Ren­ten­rechts. Die Über­schuss­be­tei­li­gung sei daher nicht geeig­net, eine neue Ren­te zu begrün­den, die dann mit einem geson­der­ten Ertrags­an­teil der Besteue­rung unter­fie­le.

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Gegen die­se Ent­schei­dung rich­tet sich die vor­lie­gen­de Kla­ge, zu deren Begrün­dung der Klä­ger Fol­gen­des vor­trägt:

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Die nach dem Ein­tritt des Ver­si­che­rungs­falls gewähr­ten Pen­sio­nen sei­en als eigen­stän­di­ge Pen­sio­nen anzu­se­hen, die jeweils neue und selb­stän­di­ge Ren­ten­stamm­rech­te begrün­den wür­den. Die Auf­fas­sung des Finanz­am­tes, dass die nach dem 01. Okto­ber 1986 gewähr­ten ein­zel­nen Pen­sio­nen als unselb­stän­di­ge Pen­si­ons­er­hö­hun­gen zu qua­li­fi­zie­ren sei­en, gehe schon des­we­gen fehl, weil zwi­schen der ers­ten Pen­si­on vom 01. Okto­ber 1986 und den die­ser nach­fol­gen­den zusätz­li­chen Pen­sio­nen kein unmit­tel­ba­rer recht­li­cher Zusam­men­hang bestehe. Die­ses wäre nur dann der Fall, wenn er auf­grund der ers­ten Pen­si­on einen Anspruch auf lau­fen­de Pen­si­ons­er­hö­hun­gen hät­te. Ein sol­cher Anspruch exis­tie­re jedoch weder in der Sat­zung noch in den all­ge­mei­nen Ver­si­che­rungs­be­din­gun­gen der X. In die­sen sei weder eine Dyna­mi­sie­rung der Leis­tun­gen bzw. ein Anspruch des Ver­si­che­rungs­neh­mers auf auto­ma­ti­sche Ren­ten­er­hö­hung noch eine Wert­si­che­rungs­klau­sel ent­hal­ten. Die streit­ge­gen­ständ­li­chen ein­zel­nen Bonus­pen­sio­nen wür­den viel­mehr erst dadurch gewährt, dass die Mit­glie­der­ver­samm­lun­gen für die ein­zel­nen Jah­re einen ent­spre­chen­den Beschluss über die Ver­wen­dung des jeweils erziel­ten Jah­res­über­schus­ses gefasst hät­ten (vgl. § 10 Nr. 2 der aktu­el­len Sat­zung der X sowie § 23 Nr. 1 Buch­sta­be b der Fas­sung Stand: Mai 1977). Durch die jewei­li­gen Beschlüs­se wür­den somit zwi­schen den Mit­glie­dern und der X neue Ver­si­che­rungs­ver­trä­ge geschlos­sen. Die­se sei­en dann jedoch im Rah­men der Ein­kom­men­steu­er­ver­an­la­gung nicht mit dem Ertrags­an­teil der Grund­pen­si­on, son­dern mit einem eige­nen, selb­stän­dig anhand des Alters des Berech­tig­ten zum Zeit­punkt der Gewäh­rung der Bonus­pen­sio­nen zu ermit­teln­den Ertrags­an­teil zu berück­sich­ti­gen. Eine ande­re Auf­fas­sung wür­de zudem gegen den Sinn und Zweck der Besteue­rung von Leib­ren­ten ver­sto­ßen, wonach auf­grund des höhe­ren Ren­ten­ein­tritts­al­ters und der damit ver­bun­de­nen kür­ze­ren Lauf­zeit der jewei­li­gen Bonus­ren­ten ein jeweils ent­spre­chend ver­min­der­ter Ertrags­an­teil anzu­set­zen sei. Zwar sei dem Finanz­amt inso­weit zuzu­stim­men, dass die X als Pen­si­ons­kas­se auf­grund der gesetz­li­chen Vor­schrif­ten ver­pflich­tet sei, erwirt­schaf­te­te Über­schüs­se ihren Mit­glie­dern zu Gute kom­men zu las­sen. Es exis­tie­re jedoch kei­ne gesetz­li­che Vor­schrift, wonach die­se Betei­li­gung an den Über­schüs­sen der­ge­stalt zu gewäh­ren sei, dass bestehen­de Pen­sio­nen erhöht wer­den müss­ten oder Über­schüs­se nicht in Form von Bonus­pen­sio­nen den Mit­glie­dern zuflie­ßen könn­ten. Da die Pen­si­ons­kas­se als klei­ne­rer Ver­si­che­rungs­ver­ein auf Gegen­sei­tig­keit auch der Ver­si­che­rungs­auf­sicht unter­lie­ge, wäre die prak­ti­zier­te Hand­ha­bung der X bei der Betei­li­gung der Mit­glie­der an den erziel­ten Über­schüs­sen ansons­ten auch spä­tes­tens von der Bun­des­an­stalt für Finanz­dienst­leis­tungs­auf­sicht (Bafin) als Auf­sichts­be­hör­de unter­sagt wor­den. Des Wei­te­ren tra­ge die Auf­fas­sung des Finanz­am­tes, wonach die den Mit­glie­dern zuflie­ßen­den Über­schuss­be­tei­li­gun­gen von vorn­her­ein im Ren­ten­stamm­recht der Grund­pen­si­on ent­hal­ten sei­en, nicht. Der Anspruch der Mit­glie­der der X an den erwirt­schaf­te­ten Über­schüs­sen resul­tie­re zum einen aus § 38 VAG und zum ande­ren aus der Sat­zung der X. Der gesetz­li­che Anspruch des § 38 VAG und der sat­zungs­ge­mä­ße Anspruch hät­ten ihre Wur­zeln jedoch in der mit­glied­schaft­li­chen Sei­te des ein­heit­li­chen Rechts­ver­hält­nis­ses zwi­schen Ver­si­che­rungs­neh­mer und Gegen­sei­tig­keits­ver­ein. Die Über­schuss­be­tei­li­gung im Sin­ne des § 38 VAG sei der Anteil des Ver­si­cher­ten am Ver­eins­über­schuss und gehe inso­weit nicht auf das Ver­si­che­rungs­ver­hält­nis zurück, son­dern auf die Tat­sa­che der Zuge­hö­rig­keit zum Gegen­sei­tig­keits­ver­ein und fol­ge aus dem genos­sen­schaft­li­chen Prin­zip, nach dem der Gegen­sei­tig­keits­ver­ein orga­ni­siert sei. Sowohl der gesetz­li­che Anspruch als auch der sat­zungs­mä­ßi­ge Anspruch sei­en daher als mit­glied­schaft­li­ches Recht anzu­se­hen. Da somit der Anspruch auf Über­schuss­be­tei­li­gun­gen gera­de nicht auf das Ver­si­che­rungs­ver­hält­nis zurück­zu­füh­ren sei, son­dern allei­ne in der Mit­glied­schaft in der X begrün­det sei, könn­ten die selb­stän­dig gewähr­ten Bonus­pen­sio­nen auch nicht als unselb­stän­di­ge Erhö­hun­gen der Grund­pen­si­on, die ihrer­seits allein auf­grund des Ver­si­che­rungs­ver­hält­nis­ses gewährt wor­den sei, ange­se­hen wer­den. Der Hin­weis des Finanz­am­tes auf die Richt­li­nie 22.4 Abs. 1 Ein­kom­men­steu­er­richt­li­ni­en ver­mö­ge eben­falls nicht zu über­zeu­gen, da im vor­lie­gen­den Fall eben nicht eine bereits bestehen­de Ren­te erhöht wer­de, son­dern viel­mehr eine zusätz­li­che, recht­lich selb­stän­di­ge Ren­te gewährt wer­de. Wenn die Höhe einer Ren­te von meh­re­ren selb­stän­di­gen Vor­aus­set­zun­gen abhän­gig sei, besa­ge Hin­weis 22.3 Ein­kom­men­steu­er­hin­wei­se, dass ein­kom­men­steu­er­recht­lich eine lebens­läng­li­che Leib­ren­te erst ab dem Zeit­punkt ange­nom­men wer­den kön­ne, in dem die Vor­aus­set­zung für eine fort­lau­fen­de Gewäh­rung der Ren­te in gleich­mä­ßi­ger Höhe bis zum Lebens­en­de des Berech­tig­ten erst­mals vor­lie­ge. Weil die­se Aus­füh­rung all­ge­mein zum Begriff der Leib­ren­te gemacht wor­den sei, müs­se die­ses für die Leib­ren­ten nach § 22 Nr. 1 Satz 3 Buch­sta­be a Dop­pel­buch­sta­be bb EStG eben­so gel­ten. Es sei­en kei­ne sys­te­ma­ti­schen Erwä­gun­gen ersicht­lich, die die­se Aus­füh­run­gen nur auf die unter § 22 Nr. 1 Satz 3 Buch­sta­be a Dop­pel­buch­sta­be aa EStG fal­len­den Ren­ten für anwend­bar erklä­ren wür­den. Das Vor­ge­nann­te tref­fe auch auf den hier vor­lie­gen­den Sach­ver­halt zu, da die Gewäh­rung der Bonus­pen­sio­nen von meh­re­ren selb­stän­di­gen Vor­aus­set­zun­gen abhän­gig sei. Zwin­gen­de Vor­aus­set­zun­gen für das Ent­ste­hen des Anspruchs auf die Ren­ten­zah­lun­gen sei­en neben dem Vor­lie­gen eines Jah­res­über­schus­ses die Mit­glied­schaft bei der X und ein ent­spre­chen­der Beschluss der Mit­glie­der­ver­samm­lung über die Ver­wen­dung des Jah­res­über­schus­ses zu Guns­ten der Mit­glie­der in Form von Bonus­pen­sio­nen. Durch den Beschluss wer­de auch erst über das „Ob“ und das „Wie“, das hei­ße unter ande­rem über Beginn und über die Höhe ent­schie­den. Somit wür­den erst nach Beschluss­fas­sung alle Vor­aus­set­zun­gen für eine fort­lau­fen­de Gewäh­rung der Ren­te in gleich­mä­ßi­ger Höhe bis zum Lebens­en­de des Berech­tig­ten zum ers­ten Mal vor­lie­gen, so dass erst ab die­sem Zeit­punkt von einer Leib­ren­te gespro­chen wer­den kön­ne.

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Die dem Klä­ger ein­ge­räum­te Bonus­ren­te beru­he recht­lich gera­de nicht auf der Sat­zung der Pen­si­ons­kas­se X, son­dern viel­mehr auf der eige­nen und frei­en Ent­schei­dung der Mit­glie­der­ver­samm­lung. Das Finanz­amt unter­schei­de an die­ser Stel­le nicht, dass die Sat­zung die Tat­be­stands­vor­aus­set­zun­gen für die Ein­räu­mung von Grund­pen­sio­nen und Bonus­pen­si­on recht­lich völ­lig eigen­stän­dig und gera­de nicht kon­gru­ent dar­stel­le. § 19 der aktu­el­len Sat­zung der Pen­si­ons­kas­se X ver­mit­te­le dem ein­zel­nen Mit­glied kei­nen Rechts­an­spruch auf die Zah­lung einer Bonus­pen­si­on im Fal­le eines Über­schus­ses. Es bestehe kei­ne recht­li­che, in der Sat­zung nie­der­ge­leg­te Ver­pflich­tung der Kas­se, einen Über­schuss in Form von wei­te­ren Bonus­pen­sio­nen an die Mit­glie­der aus­zu­schüt­ten. § 19 Buch­sta­be D besa­ge inso­weit nur, dass ein Bonus — sofern nicht Fehl­be­trä­ge aus­ge­gli­chen wer­den müs­sen — in die Rück­stel­lung für Bei­trags­rück­erstat­tun­gen ein­zu­stel­len sei. Die­se Rück­stel­lung sei aber nicht zwin­gend für die Zah­lung einer Bonus­pen­si­on zu ver­wen­den. § 19 Buch­sta­be E ermäch­ti­ge die Mit­glie­der­ver­samm­lung, über das Schick­sal der Rück­la­ge zu beschlie­ßen. Dabei sei der Mit­glie­der­ver­samm­lung ein Kata­log an Wahl­mög­lich­kei­ten ein­ge­räumt, von denen nur eine die Ein­räu­mung einer zusätz­li­chen Bonus­pen­si­on dar­stel­le. Gleich­wer­tig kön­ne die Mit­glie­der­ver­samm­lung unter ande­rem beschlie­ßen, die Rück­la­ge für eine zeit­lich befris­te­te Bei­trags­ver­rech­nung zu ver­wen­den (vgl. § 19 Buch­sta­be E Nr. 2 der Sat­zung). Somit räu­me die Sat­zung der Mit­glie­der­ver­samm­lung ledig­lich ein Wahl­recht hin­sicht­lich der Mit­tel­ver­wen­dung ein. Auf den tat­säch­li­chen Beschluss der Ver­samm­lung habe die Sat­zung kei­nen Ein­fluss. Dem­zu­fol­ge kön­ne die Sat­zung dem ein­zel­nen Mit­glied kei­nen Anspruch auf eine Bonus­pen­si­on ver­mit­teln. Die Sat­zung gehe der Mit­glie­der­ver­samm­lung nur im Hin­blick auf die pri­mä­re Über­schuss­ver­wen­dung zum Aus­gleich von Fehl­be­trä­gen vor, denn die obers­te Maxi­me hin­sicht­lich der Ver­wal­tung der vor­han­de­nen Mit­tel sei die Sicher­stel­lung der Liqui­di­tät der Gesamt­kas­se. Anders als das Finanz­amt aus­füh­re, bestehe damit auch kein Wider­spruch hin­sicht­lich der Zustän­dig­kei­ten im Fal­le der Deckung eines Fehl­be­tra­ges durch Ermä­ßi­gung lau­fen­der Pen­si­ons­leis­tun­gen. Auf­grund der ein­deu­ti­gen Rege­lung des § 19 Buch­sta­be D der Sat­zung stel­le die Sat­zung die maß­geb­li­che Rechts­grund­la­ge hin­sicht­lich des Vor­ge­hens im Fal­le eines Fehl­be­tra­ges dar. Im davon strikt zu tren­nen­den Fall eines Über­schus­ses sehe die Sat­zung hin­ge­gen kei­ne ein­deu­ti­ge Rechts­fol­ge mehr vor. Viel­mehr blei­be es aus­schließ­lich der Mit­glie­der­ver­samm­lung vor­be­hal­ten, aus einem vor­ge­ge­be­nen Kata­log aus­zu­wäh­len und die Ver­wen­dungs­form des Über­schus­ses zu mani­fes­tie­ren.

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Der Klä­ger bean­tragt sinn­ge­mäß, den Ein­kom­men­steu­er­be­scheid 2006 vom 19. Juni 2007 in Gestalt der Ein­spruchs­ent­schei­dung vom 05. Mai 2008 zu ändern und dabei die Pen­si­ons­leis­tun­gen der X mit einem Ertrags­an­teil in Höhe von 4.123 € zu erfas­sen.

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Das Finanz­amt bean­tragt, die Kla­ge abzu­wei­sen.

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Das Finanz­amt erwi­dert, dass alle Leis­tun­gen der Pen­si­ons­kas­se X (gleich ob Grund­pen­si­on oder Erhö­hungs­be­trä­ge aus den erziel­ten Jah­res­über­schüs­sen) sich in der Mit­glied­schaft des jewei­li­gen Emp­fän­gers in dem Ver­si­che­rungs­ver­ein begrün­den wür­den. Die Bei­trags­leis­tun­gen des jewei­li­gen Mit­glieds, die auf­grund von Ein­zah­lun­gen ent­spre­chend den Bedin­gun­gen des Ver­si­che­rungs­ver­tra­ges die Höhe der Grund­pen­si­on bestim­men wür­den, wür­den nicht ein Ren­ten­stamm­recht im Sin­ne der Richt­li­nie 22.4 zu § 22 EStG begrün­den. Glei­ches wür­de für die jähr­li­che Beschluss­fas­sung der Mit­glie­der­ver­samm­lung der Pen­si­ons­kas­se gel­ten. § 19 Buch­sta­be E und F der aktu­el­len Sat­zung der Pen­si­ons­kas­se wür­den im Ein­zel­nen die Ver­wen­dung eines nach Abschluss des Geschäfts­jah­res erziel­ten Über­schus­ses bzw. bestehen­den Fehl­be­tra­ges sowie die Verteilung/Deckung zu Guns­ten bzw. zu Las­ten der Mit­glie­der der Kas­se bestim­men. Die hier in Rede ste­hen­de Erwei­te­rung der Leis­tun­gen der Pen­si­ons­kas­se (Zah­lung von Bonus­ren­ten) fol­ge aus eben die­ser für das jewei­li­ge Mit­glied gel­ten­den Sat­zungs­be­stim­mung; die­se sei Grund­la­ge des Rechts­an­spruchs auf Leistungen/des Ren­ten­rechts im Sin­ne der vor­ste­hend ange­führ­ten ein­kom­men­steu­er­recht­li­chen Bestim­mung. Wäre die­ser Anspruch nur in dem Ver­si­che­rungs­ver­trag bzw. dem jewei­li­gen Beschluss der Mit­glie­der­ver­samm­lung begrün­det, wür­de es der Bestim­mung zur Deckung eines Fehl­be­tra­ges durch eine Ermä­ßi­gung der (bereits lau­fen­den) Pen­si­ons­leis­tung für das jewei­li­ge Mit­glied bzw. Kür­zung des Pen­si­ons­an­spruchs (sie­he § 19 Buch­sta­be F Ziff. 5 der Sat­zung) an einer recht­li­chen Grund­la­ge feh­len.

13

Hin­sicht­lich des wei­te­ren Vor­brin­gens der Betei­lig­ten sowie des Sach­ver­halts im Übri­gen wird auf die vor­be­rei­ten­den Schrift­sät­ze sowie 1 Band Ein­kom­men­steu­er­ak­ten mit der Steu­er­num­mer … Bezug genom­men. Die­se war bei­ge­zo­gen und Gegen­stand der Ent­schei­dung.

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Die Kla­ge ist begrün­det.

15

Das Finanz­amt hat bei der Steu­er­fest­set­zung 2006 die sons­ti­gen Ein­künf­te des Klä­gers aus der X Pen­si­ons­kas­se mit einem unzu­tref­fen­den Ertrags­an­teil berück­sich­tigt. Ent­ge­gen der Ansicht des Finanz­amts ist für die ein­zel­nen Ren­ten­leis­tun­gen nicht ein ein­heit­li­cher Ertrags­an­teil anzu­set­zen, son­dern für die jewei­li­gen sog. Bonus­ren­ten ein geson­der­ter Ertrags­an­teil, der sich aus dem Jahr des erst­ma­li­gen Bezugs der jewei­li­gen Bonus­ren­ten ergibt. Die Steu­er­fest­set­zung war daher antrags­ge­mäß zu ändern (§ 100 Abs. 1, 2 Finanz­ge­richts­ord­nung –FGO-).

16

Die Betei­lig­ten gehen unstrei­tig zu Recht davon aus, dass die aus der Pen­si­ons­kas­se X gezahl­ten Beträ­ge zu den sons­ti­gen Ein­künf­ten gemäß § 22 Nr. 1 Satz 3 Buch­sta­be a, Dop­pel­buch­sta­be bb EStG gehö­ren. Dies sind Leib­ren­ten und ande­re Leis­tun­gen, die nicht sol­che des Dop­pel­buch­sta­ben aa sind und bei denen in den ein­zel­nen Bezü­gen Ein­künf­te aus Erträ­gen des Ren­ten­rechts ent­hal­ten sind. Als Ertrag des Ren­ten­rechts gilt nach Satz 3 für die gesam­te Dau­er des Ren­ten­be­zugs der Unter­schieds­be­trag zwi­schen dem Jah­res­be­trag der Ren­te und dem Betrag, der sich bei gleich­mä­ßi­ger Ver­tei­lung des Kapi­tal­werts der Ren­te auf ihre vor­aus­sicht­li­che Lauf­zeit ergibt; dabei ist der Kapi­tal­wert nach die­ser Lauf­zeit zu berech­nen. Der Ertrag des Ren­ten­rechts (Ertrags­an­teil) ist der Tabel­le des Sat­zes 4 zu ent­neh­men.

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Danach hat das Finanz­amt zutref­fend für die ursprüng­lich ab 1. Okto­ber 1986 geleis­te­te Ren­te unter Zugrun­de­le­gung des zu die­sem Zeit­punkt 57. voll­ende­ten Lebens­jahrs des Klä­gers einen Ertrags­an­teil in Höhe von 25 % bei der Besteue­rung berück­sich­tigt.

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Ent­ge­gen der Auf­fas­sung des Finanz­amts ist die­ser Ertrags­an­teil aber nicht für die Erhö­hungs­be­trä­ge, die sich aus der ent­spre­chen­den Beschluss­fas­sung der Mit­glie­der­ver­samm­lung erge­ben haben, anzu­wen­den. Nach der Recht­spre­chung des BFH (Urteil vom 10. Okto­ber 1969 VI R 267/66, BFHE 97, 31, BSt­Bl II 1970, 9) beein­träch­ti­gen Wäh­rungs- oder Wert­si­che­rungs­klau­seln, die sicher­stel­len sol­len, dass der wirt­schaft­li­che Wert der Leis­tun­gen gewahrt bleibt, die Rechts­na­tur der Ren­te als Leib­ren­te nicht. Wird die Wert­si­che­rungs­klau­sel in Anspruch genom­men und erhö­hen sich dadurch die künf­ti­gen Ren­ten­zah­lun­gen, so ist nach stän­di­ger Recht­spre­chung der Erhö­hungs­be­trag nicht als selb­stän­di­ge Ren­te anzu­se­hen, für die der Ertrags­an­teil vom Zeit­punkt der Erhö­hung an geson­dert zu ermit­teln wäre. In der Erhö­hung der Ren­ten­zah­lung liegt kei­ne neue Zusa­ge einer Ren­te. Der Wert des Ren­ten­stamm­rechts, das mit einer Wert­si­che­rungs­klau­sel aus­ge­stat­tet ist, bleibt unver­än­dert (BFH-Urteil vom 10. Okto­ber 1969 VI R 267/66, BFHE 97, 31, BSt­Bl II 1970, 9 mwN). Auch in der Lite­ra­tur wird – soweit ersicht­lich — in den Fäl­len der Ren­ten­er­hö­hung auf­grund einer Wäh­rungs- oder Wert­si­che­rungs­klau­sel der ursprüng­li­che Ertrags­an­teil auch auf den neu­en –erhöh­ten- Ren­ten­be­trag ange­wen­det (Stuhr­mann in Blü­mich, EStG, § 22 RNr. 118; Lind­berg in Frot­scher, EStG, § 22 RNr. 139; Fischer in Kirchhof/Söhn, EStG, § 22 RNr. B 140; Rist­haus in Herrmann/Heuer/Raupach, EStG, § 22 RNr. 334). Eine neue, selb­stän­di­ge Ren­te liegt wohl auch dann nicht vor, wenn die Erhö­hung im zeit­li­chen Zusam­men­hang mit einer vor­an­ge­gan­ge­nen Her­ab­set­zung steht (R 22.4 Absatz 1 Satz 2 EStR 2006, jetzt R 22.4 Absatz 1 Satz 3 EStR 2008).

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Dem­ge­gen­über kann bei einer Erhö­hung der Ren­te, falls auch das Ren­ten­recht eine zusätz­li­che Wert­erhö­hung erfährt, der Erhö­hungs­be­trag als selb­stän­di­ge Ren­te anzu­se­hen sein, für die der Ertrags­an­teil vom Zeit­punkt der Erhö­hung an geson­dert zu ermit­teln ist; dabei ist uner­heb­lich, ob die Erhö­hung von vor­ne­her­ein ver­ein­bart war oder erst im Lau­fe des Ren­ten­be­zugs ver­ein­bart wird (R 22.4 Absatz 1 Satz 1 EStR 2006 und 2008). Eine der­ar­ti­ge Erhö­hung der Ren­te liegt nach dem BFH-Urteil vom 10. Okto­ber 1969 (VI R 267/66, BFHE 97, 31, BSt­Bl II 1970, 9) nur dann vor, wenn auch das Ren­ten­stamm­recht eine zusätz­li­che Wert­erhö­hung erfährt.

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Nach Auf­fas­sung des Senats stel­len die strit­ti­gen sog. Bonus­ren­ten, die der Klä­ger von der X erhält, eine ech­te Ren­ten­er­hö­hung dar, die hin­sicht­lich des steu­er­recht­lich maß­ge­ben­den Ertrags­an­teils gegen­über der ursprüng­li­chen Ren­te als eigen­stän­dig anzu­se­hen sind. Hier­für spricht zunächst der Umstand, dass es kei­ne „auto­ma­ti­sche“ Ren­ten­an­pas­sung im Sin­ne einer Wert­si­che­rungs­klau­sel ist, die bei Erfül­lung bestimm­ter Kri­te­ri­en eine erhöh­te Ren­ten­zah­lung aus­löst. Viel­mehr lie­gen den Bonus­ren­ten Über­schüs­se der X zugrun­de, die völ­lig unab­hän­gig von einer Wert­ent­wick­lung sind. Aber selbst die Tat­sa­che, dass Über­schüs­se erzielt wer­den, hat noch nicht unbe­dingt die Erhö­hung bzw. Gewäh­rung von Bonus­ren­ten zur Fol­ge. Denn nach § 19 C der Sat­zung der X vom 1. Janu­ar 2008 sind Über­schüs­se zunächst für die Deckung der Ver­lus­te zu ver­wen­den. Erst danach darf ein Über­schuss in die Rück­stel­lung für Bei­trags­rück­erstat­tung ein­ge­stellt wer­den (§ 19 D der Sat­zung). Die­se Rück­stel­lung kann dann u.a. nach § 19 E Nr. 1 der Sat­zung für eine Erhö­hung der Pen­si­ons­ver­si­che­run­gen oder Erwei­te­rung der Leis­tun­gen ver­wen­det wer­den. Gleich­ran­gig dane­ben käme aber auch eine zeit­lich befris­te­te Bei­trags­ver­rech­nung in Betracht (§ 19 E Nr. 2 der Sat­zung). Letzt­end­lich ist es Sache der Mit­glie­der­ver­samm­lung über die Ver­wen­dung eines Über­schus­ses zu beschlie­ßen (§ 19 E Nr. 4 der Sat­zung). Dies galt auch nach der Sat­zung vom 1. Janu­ar 1976, die in § 28 Nr. 4 eben­falls vor­sah, dass ein Über­schuss für Erhö­hun­gen der Pen­si­ons-Ver­pflich­tun­gen „ver­wen­det wer­den kann“. Zwar ist dem Finanz­amt zuzu­stim­men, dass auch die­se Ren­ten­er­hö­hung in der Mit­glied­schaft des Klä­gers bei der X begrün­det ist. Aber allein die­se Ver­knüp­fung recht­fer­tigt nicht die Anwen­dung des Ertrags­an­teils der erst­ma­li­gen Ren­ten­zah­lung. Ein kon­kre­ter Rechts­an­spruch auf Zah­lung höhe­rer Ren­ten ist viel­mehr erst mit ent­spre­chen­dem Mit­glie­der­be­schluss ent­stan­den. Ent­ge­gen R 22.4 Abs. 1 Satz 2 EStR 2008 liegt auch eine Erhö­hung des Ren­ten­rechts vor.

21

Hin­sicht­lich der Berech­nung der ins­ge­samt zu ver­steu­ern­den Ertrags­an­tei­le wird auf die Berech­nung der X Bezug genom­men. Ein­wen­dun­gen wur­den vom Finanz­amt inso­weit nicht erho­ben. Auch der Senat hat hier­ge­gen kei­ne Beden­ken.

22

Die Steu­er war daher wie folgt fest­zu­set­zen:

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Zu ver­steu­ern­des Ein­kom­men bis­her: … EUR
./. Ertrags­an­teil-Dif­fe­renz:
Ertrags­an­teil bis­her: 4.723,- EUR
Ertrags­an­teil neu: 4.123,- EUR 600,- EUR
Zu ver­steu­ern­des Ein­kom­men neu … EUR
ESt laut Split­ting­ta­rif … EUR

24

Die Kos­ten­ent­schei­dung beruht auf § 135 Abs. 1 FGO.

25

Die Neben­ent­schei­dun­gen fol­gen aus § 151 FGO iVm §§ 708 Nr. 10, 711 ZPO.

26

Die Revi­si­on war wegen grund­sätz­li­cher Bedeu­tung gem. § 115 Abs. 2 Nr. 1 FGO zuzu­las­sen, da Recht­spre­chung des BFH zu ver­gleich­ba­ren Fäl­len nicht vor­liegt und der Senat von der Rege­lung der R 22.4 Abs. 1 Satz 2 EStR 2008 abweicht.

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Infor­ma­tio­nen:

  • Akten­zei­chen: 2 K 12408
  • Gericht/Herausgeber: Schles­wig-Hol­stei­ni­sches Finanz­ge­richt 2. Senat